Статья: Уход с «вмененки»
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Уход с "вмененки". https://bukva.ai/docs/statya-uhod-s-vmenenki
(Зайцева С.Н.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 12)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 12
Обобщим некоторые моменты, касающиеся ухода с режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, в частности для аптечных организаций. Для этого дадим ссылки на опубликованные в течение года материалы, а также представим свежие разъяснения компетентных органов.
О смене налогового режима до 2021 года
Тема смены режима налогообложения в текущем году попадала в поле зрения не раз, что объяснимо: с 01.01.2020 реализация лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке, для целей применения спецрежима в виде ЕНВД к розничной торговле не относится (ст. 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ), а значит, организации (индивидуальные предприниматели), торгующие такими товарами, «вмененку» применять не вправе (Письмо Минфина России от 09.11.2020 № 03-11-06/3/97050) <1>.
<1> Дополнительно можно ознакомиться со статьей О.П. Гришиной «Как повлияет маркировка лекарственных препаратов на налоговый учет аптек?», № 2, 2020.
Заметим, не все лекарственные препараты подлежат обязательной маркировке, то есть в 2020 году применение «вмененного» налогового режима аптечными организациями допускалось <2>.
<2> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Е.В. Карповой «О применении „вмененки“ в 2020 году», № 8, 2020.
К сведению. Речь идет о лекарственных препаратах, изготовленных аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность (п. 1 ст. 46 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств», далее — Федеральный закон № 61-ФЗ). Кроме того, есть ряд лекарственных препаратов, оборот которых возможен без нанесения средств идентификации до истечения срока их годности. Среди них (п. 7.1 ст. 67 Федерального закона № 61-ФЗ, Положение об особенностях ввода в гражданский оборот лекарственных препаратов для медицинского применения, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.06.2020 № 955):
- лекарственные препараты, предназначенные для обеспечения лиц, больных гемофилией, муковисцидозом, гипофизарным нанизмом, болезнью Гоше, злокачественными новообразованиями лимфоидной, кроветворной и родственных им тканей, рассеянным склерозом, лиц после трансплантации органов и (или) тканей, произведенные до 31.12.2019;
- иные лекарственные препараты для медицинского применения, произведенные до 01.07.2020;
- отечественные лекарственные препараты, произведенные с 01.07.2020 до 01.10.2020;
- ввозимые лекарственные препараты, произведенные за границей до 01.10.2020 (за исключением лекарственных препаратов для медицинского применения, предназначенных для обеспечения лиц, больных гемофилией, муковисцидозом, гипофизарным нанизмом, болезнью Гоше, злокачественными новообразованиями лимфоидной, кроветворной и родственных им тканей, рассеянным склерозом, лиц после трансплантации органов и (или) тканей).
Таким образом, у «аптечных» «вмененщиков», торгующих маркированными лекарственными препаратами, раньше остальных возникла обязанность смены режима налогообложения, например на УСНО <3>. Перейти на «упрощенку» (как в отношении всей деятельности, так и только в части продажи товаров, реализация которых больше не признается розничной торговлей) можно с начала того месяца, в котором прекращается уплата ЕНВД, уведомив об этом ИФНС не позднее 30 календарных дней со дня утраты права на применение «вмененки». Об этом говорится в Письмах ФНС России от 07.04.2020 № СД-4-3/5845@, от 21.01.2020 № СД-4-3/726, Минфина России от 16.03.2020 № 03-11-11/19782 <4>.
<3> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Е.П. Зобовой «Смена налогового режима аптек: со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО с 2020 года», № 1, 2020.
<4> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Е.А. Тарасовой «УСНО + ЕНВД: что учесть при организации раздельного учета?», № 8, 2020.
Если в 2020 году «вмененная» деятельность имела место
Если в 2020 году организация или ИП продолжают «вмененную» деятельность, у них может возникнуть вопрос, какие меры предприняты Правительством РФ в связи со сложной экономической обстановкой, вызванной распространением коронавируса, в части послабления уплаты ЕНВД.
Сразу скажем: деятельность аптеки не отнесена к наиболее пострадавшим отраслям, более того, «президентские» нерабочие дни (в целях осуществления мер по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения) на нее не распространяются, поэтому никаких льгот (по части уплаты «вмененного» налога) в ее отношении нет.
К сведению. Для других хозяйствующих субъектов (не аптек) ответ на поставленный вопрос можно найти в Письме Минфина России от 10.08.2020 № 03-11-09/70133, направленном для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 17.08.2020 № СД-4-3/13223.
Официальные органы подчеркнули: факт неведения деятельности в период нерабочих дней не является основанием для уменьшения ЕНВД. Вместе с тем субъекты МСП — организации и ИП, ведущие деятельность в наиболее пострадавших от коронавируса отраслях, вообще освобождены от уплаты «вмененного» налога за II квартал 2020 года (см. пп. 7 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ (в редакции Федерального закона от 15.10.2020 № 320-ФЗ)).
С 2021 года «вмененки» не будет
Все плательщики «вмененного» налога (в их числе и аптеки, реализующие лекарства, оборот которых возможен без нанесения средств идентификации) с 2021 года вынуждены попрощаться с данным спецрежимом (гл. 26.3 НК РФ прекратит действие в соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ).
Причем подавать заявление о снятии с учета в связи с отменой ЕНВД не требуется — инспекции сделают это автоматически (Письмо ФНС России от 21.08.2020 № СД-4-3/13544@, Информация ФНС России от 27.08.2020).
Если налогоплательщик ничего делать не будет, его переведут на общий режим налогообложения, при котором организации должны платить НДС и налог на прибыль, а предприниматели — НДС и НДФЛ <5>.
<5> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей О.Е. Орловой «Налоговое планирование в аптечных организациях на 2021 год», № 11, 2020.
Чтобы «не проморгать» «упрощенку», до 31 декабря нужно подать уведомление <6> (образец размещен на с. 33). Заметим, речь не идет о тех организациях и ИП, которые сейчас совмещают уплату ЕНВД и УСНО, они после 01.01.2021 и без уведомления продолжат применять УСНО, но уже по всем видам своей деятельности (Письмо ФНС России от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@).
<6> Уведомление о переходе на УСНО представляется по форме 26.2-1 (КНД 1150001), утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.
<pre class="legal-pre">┌─┐ ┌─┐ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
└─┘││││││││││└─┘ ИНН │5│2│6│2│5│7│6│6│5│5│-│-│
││││││││││ <1> └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
0360││3017 ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐ ┌─┬─┬─┐</pre>
КПП │5│2│6│2│0│1│0│0│1│ Стр. │0│0│1│
<1> └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘ └─┴─┴─┘
Форма по КНД 1150001
Уведомление
о переходе на упрощенную систему налогообложения
(форма N 26.2-1)
<pre class="legal-pre">Представляется ┌─┬─┬─┬─┐ Признак ┌─┐ (выбирается из перечня,
в налоговый орган (код) │5│2│6│2│ налогоплательщика │2│ приведенного внизу</pre>
└─┴─┴─┴─┘ (код) <*> └─┘ листа)
В соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса
Российской Федерации
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│О│Б│Щ│Е│С│Т│В│О│ │С│ │О│Г│Р│А│Н│И│Ч│Е│Н│Н│О│Й│ │О│Т│В│Е│Т│С│Т│В│Е│Н│Н│О│С│Т│Ь│Ю│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│"│А│П│Т│Е│К│А│-│П│Л│Ю│С│"│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
(наименование организации/фамилия, имя, отчество <5> индивидуального
предпринимателя)
┌─┐
переходит на упрощенную систему налогообложения │1│,
└─┘
┌─┬─┬─┬─┐
где: 1 - с 1 января │2│0│2│1│ года, 2 - с даты постановки на налоговый учет; <3>
└─┴─┴─┴─┘
┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐
3 - с │0│1│.│-│-│.│2│0│-│-│ <4>
└─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘
┌─┐ 1 - доходы,
В качестве объекта налогообложения выбраны │2│ 2 - доходы, уменьшенные на
└─┘ величину расходов
┌─┬─┬─┬─┐
Год подачи уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения │2│0│2│0│
└─┴─┴─┴─┘
Получено доходов за девять месяцев года подачи уведомления
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│ рублей <2>
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Остаточная стоимость основных средств на 1 октября года подачи уведомления
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
составляет │-│-│-│-│-│-│-│-│-│ рублей <2>
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
На 1 странице с приложением подтверждающего документа или его копии <6> на
┌─┬─┬─┐
│-│-│-│ листах
└─┴─┴─┘
─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────
<pre class="legal-pre"> ┌─┐ 1 - налогоплательщик, │ Заполняется работником налогового
│1│ 2 - представитель налогоплательщика│ органа
└─┘ <6> │</pre>
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐│Данное уведомление представлено ┌─┬─┐
<pre class="legal-pre">│К│О│М│А│Р│О│В│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ││ (код) │ │ │
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘│ └─┴─┘</pre>
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐│
│Г│Р│И│Г│О│Р│И│Й│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ││на 1 странице
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐│ с приложением ┌─┬─┐
│И│В│А│Н│О│В│И│Ч│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ││подтверждающего документа │ │ │ листах
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘│ или его копии на └─┴─┘
(фамилия, имя, отчество <5> руководителя │
<pre class="legal-pre"> организации/представителя │Дата ┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐
налогоплательщика) │представления │ │ │.│ │ │.│ │ │ │ │
Номер контактного телефона │уведомления └─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘</pre>
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐│
│8│9│5│1│9│1│8│0│1│0│0│ │ │ │ │ │ │ │ │ ││ ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘│Зарегистри- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
┌─┬─┐ ┌─┬─┐ ┌─┬─┬─┬─┐│ровано за N └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘
Подпись ______ Дата │2│9│.│1│2│.│2│0│2│0││
<pre class="legal-pre"> МП └─┴─┘ └─┴─┘ └─┴─┴─┴─┘│____________________ _________________
│ Фамилия, И.О. <5> Подпись
Наименование документа, │</pre>
подтверждающего полномочия представителя│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-││
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘│
┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐│
│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-││
└─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘│
--------------------------------
<1>, <2> Сведения, отмеченные сносками 1 и 2, не заполняются налогоплательщиками, имеющими соответствующий код признака налогоплательщика. В
незаполненных строках уведомления проставляется прочерк.
<3> С даты постановки на учет вправе перейти только вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели.
<4> С начала месяца текущего календарного года вправе перейти организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками
единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД).
<*> Код признака налогоплательщика: 1 — Организации и индивидуальные предприниматели, подающие уведомление одновременно с документами на государственную регистрацию;
2 - Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, включая организации и индивидуальных предпринимателей, подающих уведомление одновременно с документами на государственную регистрацию, а также организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть
налогоплательщиками ЕНВД; 3 — Организации и индивидуальные предприниматели, переходящие с иных режимов налогообложения, за исключением налогоплательщиков ЕНВД.
<5> Отчество указывается при наличии. <6> К уведомлению прилагается документ или его копия, подтверждающие
полномочия представителя.
<pre class="legal-pre">┌─┐ ┌─┐
└─┘ └─┘</pre>
К сведению. Индивидуальные предприниматели могут также перейти на патентную систему или уплату налога на профессиональный доход, однако НПД в части аптек неактуален, так как соответствующий режим не применяется в отношении торговли маркированными товарами (ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ (в редакции Федерального закона от 08.06.2020 № 166-ФЗ)).
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ в уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Кроме того, здесь отражаются остаточная стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход на УСНО.
При этом по строке «Получено доходов за девять месяцев года подачи уведомления» в соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ отражается величина доходов по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общей системой <7>.
<7> Дополнительно можно ознакомиться со статьей О.П. Гришиной «О применении УСНО вновь созданными (зарегистрированными) налогоплательщиками», № 10, 2020.
Соответственно, при переходе с ЕНВД на УСНО в заявлении об осуществлении такого перехода размер доходов, полученных в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход за 9 месяцев года, в котором подается заявление, не указывается (Письмо Минфина России от 05.10.2010 № 03-11-11/255).
В Письме от 20.10.2020 № СД-4-3/17181@ ФНС России обратила внимание, что организация или ИП после представления уведомления о переходе на УСНО вправе изменить первоначально выбранный объект налогообложения либо отказаться от применения данного режима налогообложения, направив новое уведомление о переходе на УСНО и (или) соответствующее обращение в налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано данное уведомление. При этом в указанных случаях ранее представленное уведомление будет аннулировано.
С уплаты ЕНВД на УСНО: доходы переходного периода
Так как специальных правил для учета доходов переходного периода нет, при смене спецрежима в виде уплаты ЕНВД на УСНО нужно руководствоваться основными положениями по учету доходов, установленными гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.
Товар реализован при «вмененке», а оплачен при «упрощенке»
При применении УСНО налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
К сведению. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
«Вмененщик» при осуществлении предпринимательской деятельности рассчитывает ЕНВД исходя из вмененного (потенциально возможного, а не фактически полученного) дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
С учетом сказанного в случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение УСНО в налоговую базу по «упрощенному налогу включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения упрощенки.»
Если реализация товаров (работ, услуг) осуществлена в период уплаты ЕНВД, доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения «упрощенки», при определении налоговой базы при УСНО не учитываются.
Данный вывод подтвержден в Письмах ФНС России от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@, от 27.10.2020 № СД-4-3/17615@, Минфина России от 01.04.2019 № 03-11-11/22190, от 03.07.2015 № 03-11-06/2/38727, от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34243.
Пример 1. Организация (применяет «вмененку») в 2020 году реализовала товар, право собственности перешло покупателю.
Товар оплачен в 2021 году, когда организация (в связи с отменой спецрежима в виде ЕНВД) перешла на УСНО.
Доход, поступивший «упрощенцу» в виде оплаты реализованных в период применения «вмененки» товаров, в целях исчисления УСНО не учитывается (ведь в отношении этой деятельности уже был уплачен ЕНВД).
Обращаем ваше внимание: есть разъяснение (единственное!) Минфина, которое можно посчитать противоречащим представленному подходу. В Письме от 24.12.2019 № 03-11-11/101022, в частности, сказано: суммы выручки от реализации товаров в период применения ЕНВД, полученные от покупателей после перехода на УСНО, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, как доходы от реализации.
По нашему мнению, опираться на это Письмо в случаях, схожих с рассмотренным в примере 1, не стоит. К тому же ФНС (да и самим финансовым ведомством ранее, как показано выше) продемонстрирован иной (обоснованный!) подход.
Более того, мы не видим развернутого вопроса, ответ на который дан в Письме № 03-11-11/101022 (а ситуации бывают разные — об этом ниже), а имеем лишь преамбулу «Об учете расходов на оплату товаров для дальнейшей реализации, а также сумм выручки от реализации товаров при переходе с уплаты ЕНВД на УСНО». При этом Письмо содержит ссылку на законопроект (на тот момент) о внесении изменения в ст. 346.25 НК РФ. Логично предположить, что в сжатом (как это иногда бывает) ответе есть некое упущение...
К названному Письму обещаем вернуться (см. выводы к примеру 4 далее), а пока продолжаем изучать тему.
Товар отгружен при «вмененке» с условием об особом переходе права собственности на товар
Стороны могут согласовать особый переход права собственности на товары — по оплате. Если таковая поступит в период применения УСНО, доход от реализации указанных товаров будет учтен в базе по «упрощенному» налогу.
Разъяснений компетентных органов на этот счет нам найти не удалось, однако данный вывод очевиден (с опорой на нормы НК РФ). Повторим: реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача прав собственности на товары (работы, услуги). В данном случае переход права собственности на товары произошел в период применения «упрощенки». Соответственно, доход признается полученным от деятельности, по которой применяется УСНО.
Пример 2. Организация в 2020 году (в период применения «вмененки») отгрузила товар с особым переходом права собственности на него — на дату получения платы за товар.
Товар оплачен покупателем в 2021 году — когда организация применяет УСНО.
В рассматриваемом случае реализация товара (переход права собственности на товар к покупателю) произведена в период применения УСНО, тогда же товар оплачен. Следовательно, доход от реализации товаров включается в базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Предоплата — при «вмененке», реализация товара — при «упрощенке»
Полученные в период работы на спецрежиме в виде ЕНВД суммы предоплаты будущих поставок в «упрощенных» доходах не учитываются в силу кассового метода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть это доход «вмененного» вида деятельности.
Данный вывод подкреплен, например, Письмами ФНС России от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@ и Минфина России от 03.07.2015 № 03-11-06/2/38727, в которых указано: если аванс в счет оказания услуг поступил в период применения ЕНВД, а услуги были оказаны при применении УСНО, учитывать такой аванс в составе доходов на УСНО налогоплательщик не должен.
Пример 3. Организация-«вмененщик» в декабре 2020 года получила предоплату за товар (100%).
Отгрузка товара произведена в 2021 году (к этому времени организация является плательщиком «упрощенного» налога).
Реализация товаров в доходы «упрощенца» не попадает, так как оплачены они были в 2020 году, когда организация уплачивала ЕНВД.
Стоит отметить: если товар под полученный аванс покупателю так и не будет отгружен и возникнет необходимость списать образовавшуюся кредиторскую задолженность в связи с истечением срока исковой давности, ее сумму придется учесть в составе «упрощенных» доходов.
Списание «вмененной» «кредиторки»
Общий срок исковой давности составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). При его истечении списанные суммы кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, «упрощенцы» учитываются в налоговой базе при исчислении «упрощенного» налога (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В Письме от 14.02.2011 № КЕ-4-3/2303 ФНС России подчеркнула: списанная кредиторская задолженность, возникшая в результате применения системы налогообложения в виде ЕНВД, включается в облагаемые «упрощенным» налогом доходы.
Этой же позиции придерживается Минфин России в Письме от 21.02.2011 № 03-11-06/2/29.
С уплаты ЕНВД на УСНО: расходы переходного периода
Сразу отметим: эта часть материала представляет интерес в первую очередь для плательщиков «упрощенного» налога с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Расходы по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации
По общему правилу, установленному в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются «упрощенцем» по мере реализации этих товаров. Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
Налогоплательщикам, применявшим спецрежим в виде ЕНВД до перехода на «доходно-расходную» «упрощенку», при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, предоставлено право учесть произведенные до перехода на названный спецрежим расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Это следует из п. 2.2, которым Федеральный закон от 01.04.2020 № 102-ФЗ дополнил ст. 346.25 НК РФ (действие нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2020 <8>).
К сведению. До внесения поправок Минфин России был категорически против учета таких расходов (Письма от 15.01.2019 № 03-11-11/1128, от 28.12.2018 № 03-11-11/95981). Исключение делалось для ситуации, когда товары были оприходованы на ЕНВД, но оплачены поставщику и проданы уже после перехода на УСНО (Письмо Минфина России от 20.11.2019 № 03-11-06/89836, о котором упоминалось в статье О.В. Давыдовой «Оплата товара после перехода аптеки на УСНО», № 3, 2020).
Таким образом, если товары для перепродажи приобретены и оплачены в период применения «вмененки», эти расходы можно учесть при продаже товаров в базе «упрощенного» налога (см. также Письма Минфина России от 14.10.2020 № 03-11-10/90887, от 22.07.2020 № 03-11-06/3/64591, от 06.07.2020 № 03-11-06/3/58054).
Расходы, непосредственно связанные с реализацией этих товаров, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде по УСНО, в котором они фактически оплачены после перехода на «упрощенку».
Пример 4. Организация-«вмененщик» в 2020 году закупила товары, оплатив их в сумме 100 000 руб.
С 2021 года организация является плательщиком «упрощенного» налога с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Товары реализованы и оплачены покупателем в I квартале 2021 года на сумму 150 000 руб.
При расчете «упрощенного» налога за I квартал 2021 года организация учтет доходы от реализации товаров в сумме 150 000 руб. и расходы по ним — 100 000 руб.
Как обещали, вернемся к Письму Минфина России № 03-11-11/101022, выводы в котором показались нам сомнительными. Полагаем, налогоплательщика интересовала ситуация, схожая с рассмотренной в примере 4 (об учете расходов на оплату товаров для дальнейшей реализации, а также сумм выручки переходного периода), только в ответе будто пропущено слово. А между тем (с учетом разъяснения ФНС <9> и других писем Минфина) вывод напрашивается такой: суммы выручки от реализации товаров, закупленных в период уплаты ЕНВД, полученные от покупателей после перехода на УСНО, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, как доходы от реализации. Либо этот вопрос был задан в отношении реализации товаров с особым переходом права собственности (пример 2).
<9> Письмо от 27.10.2020 № СД-4-3/17615@.
Расходы по сырью и материалам
До недавнего времени Налоговый кодекс не содержал специальных указаний по учету остатка сырья и материалов для ситуации перехода с системы налогообложения в виде ЕНВД на УСНО, поэтому нужно было руководствоваться соответствующими нормами гл. 26.2 НК РФ, в частности:
- ст. 346.16 НК РФ, согласно которой материальные расходы (пп. 5 п. 1) принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (абз. 2 п. 2);
- пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, которым определено, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в целях налогообложения в момент погашения задолженности.
Таким образом, для принятия стоимости сырья и материалов в расходах в целях исчисления «упрощенного» налога нужно, чтобы сырье и материалы были получены, оприходованы и оплачены налогоплательщиком, при этом факт их списания в производство значения не имеет.
Обратите внимание! С учетом обозначенных норм предполагался следующий подход: если сырье и материалы были оприходованы и оплачены в период применения «вмененки», при смене режима налогообложения в «переходных» расходах они не должны были участвовать, даже если бы использовались при «упрощенке».
Принятие Федерального закона от 23.11.2020 № 373-ФЗ ситуацию изменило: им вносятся положения, касающиеся «переходного» периода при смене «вмененки» на УСНО. Уточняется: материальные расходы в виде стоимости сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в период применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД для отдельных видов деятельности, но использованных (списанных в производство) в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитываются при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу в составе расходов по мере их использования (списания в производство).
Полагаем, этот же подход применим к ситуациям, когда сырье и материалы:
- оприходованы в период применения спецрежима в виде ЕНВД, а оплачены и списаны после перехода на УСНО;
- оплачены при «вмененке», а оприходованы и списаны после смены режима налогообложения.
К сведению. В обоснование сделанного вывода можно привести (в том числе) Письмо Минфина России от 14.10.2020 № 03-11-06/2/89944, хотя данное разъяснение относится к теме не напрямую, поскольку рассматривает учет «упрощенных» расходов при смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы». Ссылаясь на пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, специалисты Минфина подчеркнули: если оплата стоимости материалов произведена налогоплательщиком в период применения «доходной» «упрощенки», а материалы получены и списаны в производство после смены объекта налогообложения, стоимость указанных материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу в порядке, установленном пп. 5 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы по объектам ОС и НМА
«Вмененщик» при переходе на «доходно-расходную» «упрощенку» в налоговом учете на дату указанного перехода отражает остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) объектов ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА до перехода на УСНО в виде разницы между ценой приобретения объектов ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, за период уплаты ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Обратите внимание! Данное правило работает только для внеоборотных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) в период уплаты ЕНВД. Дополнительно об этом читайте на с. 34 номера.
На примере объекта ОС: остаточная стоимость основного средства определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном разд. III ПБУ 6/01 «Учет основных средств», за период применения спецрежима в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 21.10.2010 № 03-11-11/279).
В дальнейшем остаточная стоимость ОС будет учтена равными долями в расходах при исчислении «упрощенного» налога в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (Письма ФНС России от 20.11.2020 № СД-4-3/19053@, Минфина России от 23.12.2016 № 03-11-11/77461, от 13.02.2013 № 03-11-11/67). Аналогичный вывод следует из п. 2.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСНО <10> (см. п. 7 Письма ФНС России от 28.07.2020 № БВ-4-7/12120 <11>).
<10> Утвержден Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н.
<11> «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения».
Пример 5. Организация с 01.01.2021 применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
В феврале 2020 года (в период применения «вмененки») ею было приобретено и введено в эксплуатацию оборудование стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.) со сроком полезного использования 5 лет. Начисление амортизации производится линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизации — 2 000 руб. (120 000 руб. / 60 мес.) начисляется с марта 2020 года. Соответственно, остаточная стоимость объекта ОС на дату перехода на УСНО составляет 100 000 руб. (120 000 руб. — 2 000 руб. x 10 мес.).
При расчете «упрощенного» налога в состав расходов организация вправе включить затраты на приобретение ОС:
- в 2021 году — в сумме 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%), поквартально, соответственно, — 12 500 руб. (50 000 руб. / 4 кв.);
- в 2022 году — 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%), по кварталам — 7 500 руб.;
- в 2023 году — 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%), по кварталам — 5 000 руб.
Зарплата и страховые платежи при «вмененке», выплаченные при УСНО
Заработная плата работников за декабрь 2020 года относится к «вмененке». Тот факт, что она будет выплачена в период применения «упрощенки», значения не имеет: подобные расходы в налоговой базе по «упрощенному» налогу не учитываются (Письмо Минфина России от 29.10.2009 № 03-11-06/3/257).
Тот же подход к страховым платежам: соответствующие поправки внесены Федеральным законом № 373-ФЗ. Здесь, в частности, говорится, что страховые платежи (взносы) и пособия, указанные в п. 2 ст. 346.32 НК РФ, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) после 31.12.2020 организациями и индивидуальными предпринимателями в пользу работников, занятых в сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивался ЕНВД для отдельных видов деятельности, а также индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ, уменьшают сумму налога, исчисленную за последний налоговый период применения данного режима налогообложения.
В настоящей статье отражены основные моменты, которые могут интересовать организацию (ИП) при переходе со спецрежима в виде уплаты ЕНВД (напомним, с 2021 года этого налогового режима не будет) на УСНО. В ходе работы, полагаем, будут возникать и другие вопросы, которые найдут свое отражение в журнале.
08.12.2020