Статья: Как повлияет маркировка лекарственных препаратов на налоговый учет аптек?

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 2

Обязательная маркировка всех лекарств должна была начаться в России с 01.01.2020. При этом с 01.10.2019 фармпроизводители уже наносят код маркировки на препараты для лечения редких заболеваний, а участники оборота таких лекарств вносят в систему сведения о препаратах на всех этапах их движения.

Между тем данный срок Федеральным законом от 27.12.2019 № 462-ФЗ (далее — Федеральный закон № 462-ФЗ) был продлен еще на полгода — до 01.07.2020. Иными словами, аптечные организации получили шесть дополнительных месяцев для подготовки к данному мероприятию (для приобретения необходимого оборудования, подключения к системе мониторинга). Также за аптеками на этот период сохранилось право на применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении деятельности по продаже лекарственных препаратов. Однако после 01.07.2020 «вмененка» для них окажется под запретом.

Законодательные новации, действующие с 2020 года...

...при обращении лекарственных препаратов

Обязательная маркировка для препаратов, которые назначают при заболеваниях из программы высокозатратных нозологий (п. 4, 7, 7.1, 12 ст. 67 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств», далее — Федеральный закон № 61-ФЗ), введена с 01.10.2019. Речь идет о лекарствах для лиц после трансплантации органов и (или) тканей, а также для пациентов (Постановление Правительства РФ от 14.12.2018 № 1557) <1>:

• с гемофилией;
• с муковисцидозом;
• с гипофизарным нанизмом;
• с болезнью Гоше;
• со злокачественными новообразованиями лимфоидной, кроветворной и родственных им тканей;
• с рассеянным склерозом.

---

<1> При этом п. 7.1 ст. 67 Федерального закона № 61-ФЗ (в редакции Федерального закона № 462-ФЗ) разрешен оборот таких препаратов при отсутствии на них средств идентификации при условии, что они были произведены до 31.12.2019. То есть такие препараты не подлежат изъятию из оборота до истечения срока годности.

Обязательная маркировка остальных лекарственных препаратов, введенных в гражданский оборот после 01.01.2020, в силу п. 7.1 ст. 67 Федерального закона № 61-ФЗ (в редакции Федерального закона от 28.11.2018 № 449-ФЗ) должна была быть введена также с 01.01.2020.

Но Федеральным законом № 462-ФЗ названные правила скорректированы, и теперь маркировка лекарственных препаратов станет обязательной только с 01.07.2020.

На этот же срок отложено введение штрафных санкций для фармпроизводителей и аптечных организаций за нарушения правил оборота маркированными лекарственными препаратами, предусмотренных ст. 6.3 КоАП РФ (п. 11 ст. 67 Закона № 61-ФЗ).

...при подключении к системе мониторинга

Положение о системе мониторинга движения лекарственных препаратов для медицинского применения <2> (далее — Положение) дополнено рядом норм, определяющих порядок регистрации субъекта обращения лекарственных средств в системе мониторинга.

---

<2> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 14.12.2018 № 1556.

В частности, Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 № 1954 предусмотрена обязанность таких субъектов зарегистрироваться в системе мониторинга в период с 01.01.2020 до 29.02.2020 (включительно). При этом оговорено, что регистрация субъекта в данной системе по истечении указанного периода будет осуществляться в течение 7 календарных дней со дня возникновения у него необходимости осуществления деятельности, связанной с обращением лекарственных препаратов при наличии права осуществлять такую деятельность (п. 1(1) Положения).

Также установлено, что субъект обращения лекарственных средств не позднее 21 календарного дня со дня своей регистрации в системе мониторинга должен обеспечить готовность собственных программно-аппаратных средств к информационному взаимодействию с системой мониторинга и направить оператору этой системы заявку на тестирование оборудования. Такое тестирование осуществляется в течение следующих двух календарных месяцев (п. 1(1) Положения).

С 01.07.2020 аптеки обязаны вносить в систему мониторинга сведения обо всех операциях, производимых с лекарственными препаратами. Это тоже прописано в п. 1(1) Положения.

...при налогообложении

С 2020 года применяется новая редакция ст. 346.27 НК РФ, согласно которой реализация товаров, подлежащих обязательной маркировке (абз. 12), не относится к розничной торговле для целей уплаты ЕНВД. Поэтому в связи с введением обязательной маркировки лекарственных препаратов аптеки утратят право на применение «вмененки».

Предполагалось, что аптеки, зарегистрированные в качестве плательщиков ЕНВД, утратят право на применение названного спецрежима с 01.01.2020. Но лекарственные препараты в общем случае станут маркированными товарами лишь с июля текущего года (в силу Федерального закона № 462-ФЗ), соответственно, передвинулся и срок для ввода запрета на применение аптеками «вмененки» по розничной продаже лекарственных препаратов.

Примечание. Предпринимательская деятельность по реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, по перечням кодов ОКВЭД2 и (или) ТН ВЭД ЕАЭС, определяемых Правительством РФ, для целей гл. 26.3 НК РФ к розничной торговле не относится.

Таким образом, получается, что с 01.07.2020 в отношении деятельности по реализации товаров, относящейся к розничной торговле, в целях гл. 26.3 НК РФ аптека по-прежнему вправе уплачивать ЕНВД, а в отношении деятельности по реализации лекарственных препаратов, не признаваемой розничной торговлей, она должна применять ОСНО или УСНО (см. также Письма Минфина России от 11.12.2019 № 03-11-11/96823, 03-11-11/96828). Однако с учетом того, что при совмещении режимов налогообложения аптеке придется вести раздельный учет (этого требует п. 7 ст. 346.26 НК РФ), имеет ли смысл оставлять на «вмененке» розничную продажу немаркированных товаров? Ведь объем продаж таких товаров, как правило, существенно меньше объема продаж лекарственных препаратов. Не лучше ли всю «вмененную» деятельность перевести на ОСНО или УСНО? Но здесь есть несколько важных нюансов, которые нужно учесть.

Особенности применения спецрежима в виде ЕНВД

Спецрежим в виде ЕНВД, как известно, применяется в отношении лишь «разрешенных» видов деятельности, перечень которых приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При этом в п. 1 названной статьи сказано, что данный спецрежим применяется наряду с ОСНО и иными режимами налогообложения (в частности, УСНО).

Иными словами, «упрощенка» и традиционная система налогообложения являются базовыми системами налогообложения, а «вмененка» — дополнительным специальным режимом налогообложения, который применяется лишь в отношении некоторых видов деятельности.

По умолчанию налогоплательщик, зарегистрированный в качестве плательщика ЕНВД по определенному виду деятельности, совмещает данный спецрежим с общей системой налогообложения.

Применение УСНО определяется волеизъявлением налогоплательщика. О переходе на УСНО ему необходимо заявить (ст. 346.13 НК РФ):

• либо с начала календарного года (п. 1);
• либо с начала осуществления предпринимательской деятельности (при создании организации, регистрации ИП) (п. 2).

К сведению. Уведомление о применении УСНО, поданное при создании организации (регистрации ИП), распространяет свое действие на весь период предпринимательской деятельности налогоплательщика при условии соблюдения им ограничений, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ. На этот нюанс обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2010 № 20-14/2/028385@.

В обоих случаях, поименованных в ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик должен подать в налоговый орган по месту своего учета уведомление по форме 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@, но в разные сроки (ст. 346.13 НК РФ) <3>:

• действующие организации и ИП должны подать уведомление не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу на УСНО (п. 1);
• вновь созданные организации (зарегистрированные ИП) — не позднее 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет (п. 2).

---

<3> Уведомление по форме 26.2-1 может быть представлено в налоговый орган либо на бумажном носителе, либо в электронном виде с использованием Формата, утвержденного Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Если уведомление по форме 26.2-1 о переходе на УСНО аптека никогда не подавала, после ввода обязательной маркировки лекарственных препаратов с 01.07.2020 в отношении операций по розничной торговле маркированными лекарственными препаратами она, утратив право на уплату ЕНВД, станет либо плательщиком НДФЛ (что характерно для ИП) либо плательщиком налога на прибыль (актуально для аптечных организаций) (что следует из п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

В этом случае аптека должна подать в налоговый орган, где она была зарегистрирована в качестве плательщика ЕНВД, заявление о снятии ее с учета в качестве плательщика такого налога. Его нужно подать по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 11.12.2012 № ММВ-7-6/941@, в течение 5 рабочих дней с момента прекращения обязанности по уплате ЕНВД (то есть до 07.07.2020 включительно). Это следует из абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ.

Перейти на УСНО аптека сможет лишь начиная с 2021 года в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ, при условии соответствия требованиям, установленным обозначенным пунктом.

Совмещение УСНО и спецрежима в виде ЕНВД

В данном разделе рассмотрим нюансы перехода аптеки, совмещающей УСНО и «вмененку», на уплату «упрощенного» налога с 01.07.2020 в отношении операций по реализации маркированных лекарственных препаратов.

Вопрос: Должна ли аптека после ввода обязательной маркировки лекарственных препаратов подать уведомление о снятии ее с учета в качестве плательщика ЕНВД?

По общему правилу плательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения «вмененного» вида деятельности со следующего календарного года (п. 2 ст. 346.28 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2019 № 03-11-06/3/52556, от 26.04.2019 № 03-11-11/30825, от 16.05.2018 № 03-11-11/32830).

Между тем в рассматриваемой ситуации речь идет о вынужденном, а не добровольном переходе с уплаты ЕНВД на УСНО. Пункт 2 ст. 346.13 НК РФ предусматривает возможность перехода с «вмененки» на УСНО в течение календарного года в случае исчезновения у налогоплательщика обязанности по уплате ЕНВД. Ситуация, когда нарушаются условия применения спецрежима в виде ЕНВД (в частности, условие, предусмотренное абз. 12 ст. 346.27 НК РФ), как раз и приводит к исчезновению такой обязанности.

Поэтому в связи с прекращением с 01.07.2020 обязанности по уплате ЕНВД аптека должна подать в налоговый орган, где она была зарегистрирована в качестве плательщика ЕНВД, заявление о снятии ее с учета в качестве плательщика такого налога. Заявление подается по форме, утвержденной Приказом ФНС России № ММВ-7-6/941@, в течение 5 рабочих дней с момента прекращения обязанности по уплате ЕНВД (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Словом, аптека (в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ) должна подать такое заявление до 07.07.2020 включительно.

Вопрос: Обязана ли аптека, ранее совмещавшая УСНО и «вмененку», подать до 30.07.2020 уведомление о переводе на УСНО розничной торговли лекарственными препаратами?

При прекращении обязанности по уплате ЕНВД аптека, согласно абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ, вправе перейти на УСНО. В таком случае экс-«вмененщик» должен уведомить налоговый орган о переходе на УСНО (по форме 26.2-1) не позднее 30 календарных дней со дня прекращения уплаты ЕНВД.

Однако, если аптека совмещает УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, ей не нужно повторно подавать уведомление по форме 26.2-1 о переводе «вмененной» деятельности на «упрощенку». Ведь прекращение обязанности по уплате ЕНВД не влечет за собой утраты права на применение УСНО. И глава 26.2 НК РФ не требует повторной подачи такого уведомления, поскольку поданное ранее такое уведомление распространяет свое действие на весь период предпринимательской деятельности налогоплательщика (см. также Письмо УФНС России по г. Москве № 20-14/2/028385@).

Вопрос: Какие риски следует учесть аптеке при переходе с уплаты ЕНВД по рознице на УСНО в середине года (в частности, с 01.07.2020)?

Как было указано ранее, запрет на применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении розничной торговли товарами, подлежащими обязательной маркировке (обусловленный абз. 12 ст. 346.27 НК РФ), является обстоятельством для вынужденного отказа налогоплательщика от применения данного спецрежима.

Однако последствия такого отказа прямо прописаны лишь для случая совмещения «вмененки» и ОСНО. В п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ по этому поводу сказано, что при утрате права на уплату ЕНВД такой налогоплательщик должен перевести «вмененную» деятельность на общую систему налогообложения. Подобный переход осуществляется с начала квартала, в котором были нарушены условия применения спецрежима в виде ЕНВД.

Аналогичной нормы для ситуации, когда налогоплательщиком совмещаются «вмененная» и «упрощенная» деятельность, в гл. 26.3 НК РФ, как ни странно, не содержится.

Чиновники Минфина России, восполняя законодательный пробел, по этому поводу поясняют следующее (см., например, Письмо от 11.12.2019 № 03-11-11/96837): если организация или ИП являются плательщиками «упрощенного» налога и совмещают с УСНО «вмененку» в отношении розничной торговли, при осуществлении в течение налогового периода реализации маркированных товаров, указанных в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ, они считаются утратившими право на уплату ЕНВД и перешедшими на УСНО с начала налогового периода (квартала), в котором было допущено нарушение установленных требований.

Тем самым финансисты дают понять, что не возражают против перевода на УСНО «вмененного» вида деятельности (в данном случае розничной продажи маркированных лекарственных препаратов) в середине календарного года.

Более того, данный вывод согласуется с нормой абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ, в котором говорится о праве экс-«вмененщика» перейти на УСНО в середине года в случае прекращения его обязанности по уплате ЕНВД. Несмотря на то что в названном абзаце не уточнен перечень ситуаций, при которых у плательщиков ЕНВД прекращается обязанность по уплате данного налога, полагаем, что он применим и в анализируемой ситуации. Ведь прекращение обязанности по уплате ЕНВД является следствием нарушения аптекой условий применения спецрежима в виде ЕНВД, предусмотренных ст. 346.26 НК РФ. В любом случае при применении аптекой конструкции УСНО + ЕНВД перевод розничной торговли лекарственными препаратами со спецрежима в виде ЕНВД возможен только на УСНО (одновременное применение двух базовых режимов налогообложения — УСНО и ОСНО — невозможно в принципе). А утрата права на применение «вмененки» не является основанием для вынужденного отказа от применения УСНО.

Обобщая сказанное, можно сделать следующий вывод. При переходе с 01.07.2020 с уплаты ЕНВД по розничной торговле лекарственными средствами на УСНО аптека, на наш взгляд, не несет никаких дополнительных налоговых рисков.

От редакции. О налоговых последствиях перехода с ЕНВД на УСНО см. статью Е.П. Зобовой «Смена налогового режима аптек: со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО с 2020 года», № 1, 2020. Также следует обратить внимание на законодательную инициативу (законопроект № 862653-7), в рамках которой предложено дополнить ст. 346.25 НК РФ новым п. 2.2, предусматривающим возможность учета после перехода на УСНО стоимости товаров для реализации, оплаченных в период «вмененки», но реализованных в рамках УСНО (см. также Письмо Минфина России от 19.12.2019 № 03-11-06/2/99643). Закрепление этой инициативы позволит аптекам минимизировать свои налоговые обязательства.

О.П. Гришина

---