Статья: УСНО + ЕНВД: что учесть при организации раздельного учета?
Актуально на 10.11.2026.
Как цитировать: Статья: УСНО + ЕНВД: что учесть при организации раздельного учета?. https://bukva.ai/docs/statya-usno-envd-chto-uchest-pri-organizatsii
(Тарасова Е.А.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 8)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 8
УСНО + ЕНВД: ЧТО УЧЕСТЬ ПРИ ОРГАНИЗАЦИИ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА?
В текущем году аптеки все еще вправе совмещать УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, правда, с учетом ограничений по применению «вмененки» в отношении деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей <1>.
<1> Дополнительно см. статью О.П. Гришиной «Как повлияет маркировка лекарственных препаратов на налоговый учет аптек?», № 2, 2020.
При этом вопрос об отмене с 01.01.2021 ЕНВД окончательно еще не решен. Как следует из сообщений в СМИ, представители Минфина (ввиду того, что ситуация с пандемией негативно повлияла на малый бизнес, который в основном работал на «вмененке») выступили с инициативой продления соответствующего спецрежима еще на год. Так что вероятность существует. Кроме того, вспомним, что отмена ЕНВД была перенесена с 2018 на 2021 год <2>.
<2> См. Федеральный закон от 29.06.2012 № 97-ФЗ.
Но даже если надежды на продление данного спецрежима не оправдаются, вопросы раздельного учета при совмещении «упрощенки» и «вмененки» не утратят актуальности для аптек еще на протяжении трех лет (в течение этого времени налоговики могут проверить правомочность рассчитанных налогов за период совмещения спецрежимов). Поэтому важно учесть все нюансы, связанные с ведением раздельного учета доходов и расходов при совмещении спецрежимов.
Обязанность по ведению раздельного учета
Аптека, совмещающая УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, обязана вести раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств. Симметричные правила содержатся в п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Цель раздельного учета — распределение доходов и расходов между видами деятельности. Это нужно для правильного определения объекта и налоговой базы по «упрощенному» и «вмененному» налогам <3>.
<3> Реализация товаров через интернет-магазин к розничной торговле не относится. Поэтому если аптека осуществляет через Интернет дистанционную продажу лекарственных препаратов (что разрешено Федеральным законом от 03.04.2020 № 105-ФЗ), не подлежащих обязательной маркировке, то этот вид деятельности она должна перевести на УСНО или общий режим налогообложения.
Также в обеих нормах сказано, что в случае невозможности распределения расходов они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
К сведению. Ведение фарморганизацией раздельного учета обязательно при получении средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, исключаются из налогообложения при условии ведения раздельного учета. Если такой учет не ведется, указанные средства признаются налогооблагаемым доходом с даты их получения (см. Письма Минфина России от 28.06.2019 № 03-11-06/2/47815, от 11.07.2017 № 03-11-06/2/43941).
Организация раздельного учета доходов
Прямые доходы. Доходы по видам деятельности, в отношении которых применяется спецрежим в виде ЕНВД, не учитываются при исчислении базы по «упрощенному» налогу. И наоборот: доходы, облагаемые в рамках УСНО, не учитываются при исчислении ЕНВД (Письмо Минфина России от 13.02.2017 № 03-11-11/7639).
Обратите внимание! При УСНО учитываются фактически полученные доходы кассовым методом (ст. 346.15, 346.17 НК РФ). При уплате ЕНВД объектом налогообложения признается вмененный доход, то есть потенциально возможный (а не фактически полученный) доход от предпринимательской деятельности налогоплательщика (ст. 346.29 НК РФ). В этом заключается принципиальное различие в учете доходов при УСНО и спецрежиме в виде ЕНВД (см. Письмо Минфина России от 02.03.2015 № 03-11-11/10791).
Ведение раздельного учета доходов при совмещении УСНО и «вмененки» необходимо не только для правильного исчисления налоговых обязательств, но и для дальнейшего распределения расходов (данный вопрос рассмотрим позже), которые невозможно отнести к какому-то одному виду деятельности. Поэтому при совмещении названных спецрежимов нужно уделять особое внимание правильной квалификации доходов от деятельности. К примеру, не подлежат налогообложению в рамках спецрежима в виде ЕНВД:
- операции по реализации имущественных прав. Доход от такой операции, осуществляемой вне рамок «вмененной» деятельности, следует облагать налогом в рамках УСНО (см. Письмо Минфина России от 06.08.2019 № 03-11-11/59102);
- операции по реализации объектов ОС. Доход от реализации основного средства, которое использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД, следует облагать налогом в рамках УСНО (см. Письма Минфина России от 21.01.2019 № 03-11-11/2645, от 29.01.2016 № 03-11-09/4088).
Распределение общих доходов. Доходы, полученные «спецрежимником»-совместителем, которые прямо не относятся к конкретному виду деятельности, необходимо разделить между видами деятельности. Например, доход в виде премии, предоставленной поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров, может быть признан частью дохода, полученного от розничной торговли и облагаемого ЕНВД на основании раздельного учета полученных сумм (см. Письмо Минфина России от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
Обратите внимание! В гл. 26.2 НК РФ не уточнено, как «упрощенцы» должны вести раздельный учет доходов. Минфин России еще в Письме от 13.03.2006 № 03-11-04/2/59 указал, что «упрощенцы» вправе самостоятельно разработать необходимые формы (регистры) для ведения раздельного учета доходов — при условии, что данная методика будет утверждена соответствующим приказом.
Внереализационные доходы, прямо не относящиеся к конкретному виду деятельности, также разумнее распределить. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 29.06.2012 по делу № А45-16711/2011 признал правомерными действия предпринимателя, распределившего внереализационные доходы (в виде скидок или бонусов) между видами деятельности пропорционально выручке, полученной по общему и специальному режимам налогообложения, поскольку (подчеркнули арбитры) в Налоговом кодексе нет прямого запрета на это.
Между тем Минфин считает, что при совмещении «упрощенки» и «вмененки» налогоплательщики не вправе распределять между видами деятельности полученные внереализационные доходы, не относящиеся к конкретному виду деятельности. Такие доходы, например в виде просроченной «кредиторки» (расчеты с поставщиками, депоненты по заработной плате), госпошлины, перечисленной на расчетный счет организации по решению суда, следует учитывать только в доходах при УСНО (Письма Минфина России от 29.01.2016 № 03-11-09/4088, от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762). Поэтому в ситуации, когда раздельный учет не ведется, внереализационные доходы в полном объеме безопаснее учесть при исчислении налога при УСНО (см. Определение ВС РФ от 12.04.2016 № 303-КГ16-2354 по делу № А04-9307/2014).
И последнее. В случае отсутствия раздельного учета доходов от УСНО и спецрежима в виде ЕНВД налоговики могут предъявить претензии в неправомерном занижении доходов по УСНО и, как следствие, занижении базы по данному налогу. В части расчета ЕНВД претензии маловероятны из-за его специфики, поскольку размер налоговых обязательств в данном случае зависит от вмененного, а не от фактически полученного дохода.
Организация раздельного учета расходов
Расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется спецрежим в виде ЕНВД, не должны учитываться при исчислении базы по «упрощенному» налогу. И наоборот. Поэтому если расходы аптека может однозначно отнести к определенному виду деятельности, то проблем с их учетом при налогообложении при совмещении спецрежимов у нее, как правило, не возникает.
В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
К сведению. К общим расходам относятся зарплата, страховые взносы и пособия персонала, которые нельзя отнести к одному спецрежиму, аренда и коммунальные расходы по недвижимости, используемой во всей деятельности (см. Письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-11-11/51743, от 10.08.2017 № 03-11-11/51316).
В случае отсутствия раздельного учета расходов налоговики могут признать неправомерным включение некоторых из них в налоговую базу при УСНО, влекущим за собой неправомерное занижение суммы налога, подлежащего к уплате в бюджет. В таких случаях контролеры могут самостоятельно разделить расходы по видам деятельности и исходя из этих данных исчислить налог либо определить сумму налоговых обязательств расчетным методом на основании информации, имеющейся у налогового органа о данном налогоплательщике, а также об иных налогоплательщиках.
Формула для распределения общих расходов. Для распределения общих расходов при совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД вначале нужно определить долю доходов, полученных при каждом из режимов налогообложения, в общем объеме доходов. Затем — распределить общие расходы исходя из этой пропорции.
Распределить суммы общих расходов можно, используя следующую формулу:
ОРУСНО (ЕНВД) = ДУСНО (ЕНВД) / ОД x ОР,
где ОРУСНО (ЕНВД), ДУСНО (ЕНВД) — расходы и доходы, относящиеся к деятельности на УСНО или на спецрежиме в виде ЕНВД;
Порядок распределения общих расходов. При распределении общих расходов нужно руководствоваться следующими правилами.
1. При определении «упрощенного» налога распределять и признавать можно только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), которые включены в перечень из п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
2. В формулу для расчета пропорции не следует включать доходы, не подлежащие налогообложению на основании ст. 251 НК РФ. Включение в формулу внереализационных доходов влечет налоговые риски, так как эти доходы, по мнению ФНС России, не являются доходами от «вида деятельности» (см. Письмо от 24.03.2006 № 02-1-07/27).
3. Вопрос о периодичности распределения общих расходов необходимо раскрыть в учетной политике. Минфин России в Письмах от 27.08.2014 № 03-11-11/42698, от 29.03.2013 № 03-11-11/121 рекомендовал распределять общие расходы ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц; затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммировать нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Однако с учетом того, что ЕНВД и авансовые платежи по «упрощенному» налогу исчисляются и уплачиваются раз в квартал, необходимости в ежемесячном распределении, на наш взгляд, нет.
4. Все показатели доходов и расходов, на основании которых составляется пропорция для распределения общих расходов, должны быть подтверждены документально. При УСНО источником таких сведений выступают показатели КУДиР, а при уплате ЕНВД — документы текущего учета. Минфин России в Письме от 26.11.2015 № 03-11-11/68786 пояснил: для подтверждения суммы доходов, полученных в рамках «вмененного» вида деятельности, налогоплательщики могут использовать документы, свидетельствующие о факте получения этих доходов (в частности, расчетно-платежные ведомости, приходные кассовые ордера).
Пример. Исходные данные для распределения общехозяйственных расходов аптеки за I квартал 2020 года таковы:
Результаты распределения общехозяйственных расходов по итогам I квартала 2020 года будут такими:
Распределение страховых взносов
Аптека, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы» и спецрежим в виде ЕНВД, по общему правилу может уменьшить сумму «упрощенного» налога (авансовых платежей) и сумму ЕНВД на сумму страховых взносов в ПФР, ФСС и ФОМС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ (пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 и пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом ИП-работодатели вправе уменьшить названные налоги (авансовые платежи при УСНО) в том числе на фиксированные страховые взносы, уплаченные за себя (исчисленные по правилам п. 1 ст. 430 НК РФ, включая взносы, исчисленные в размере 1% с доходов, превышающих 300 000 руб. за расчетный период).
Однако и ЕНВД, и «упрощенный» налог не могут быть уменьшены на сумму страховых взносов более чем на 50%. Без указанного ограничения вправе уменьшать и «вмененный» налог, и «упрощенный» налог, исчисленный исходя из доходов, только ИП без работников на сумму взносов, уплаченных за себя. Это следует из абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ <4>.
<4> Если сумма уплаченных страховых взносов у ИП, исчисляющего «упрощенный» налог исходя из доходов и не имеющего наемных работников, будет равна сумме данного налога за налоговый период, такому ИП не нужно будет платить налог (Письмо Минфина России от 28.06.2019 № 03-11-11/47791).
Правила корректировки налоговых обязательств в рамках УСНО («доходы») и спецрежима в виде ЕНВД на страховые взносы, установленные пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 и пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, действуют и при совмещении этих спецрежимов (см. таблицу).
| Субъект | Правила корректировки налогов («упрощенного» и ЕНВД) |
|---|---|
| Организация | Если есть работники по обоим видам деятельности, и сумма ЕНВД, и сумма «упрощенного» налога уменьшается (но не более чем на 50%) на страховые взносы, уплаченные за работников, занятых либо в виде деятельности, переведенном на УСНО, либо в виде деятельности, облагаемом ЕНВД. Если работники заняты во всех видах деятельности, страховые взносы с выплат таким работникам распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении спецрежимов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-11-11/7882) |
| ИП | При наличии работников по обоим видам деятельности и сумма ЕНВД, и сумма «упрощенного» налога уменьшается (но не более чем на 50%) на страховые взносы, уплаченные за работников, занятых либо в виде деятельности, переведенном на УСНО, либо в виде деятельности, облагаемом ЕНВД, а также на фиксированные страховые взносы. Если наемные работники заняты только в деятельности, облагаемой ЕНВД, сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов (за себя и за работников) с учетом 50%-ного ограничения. А «упрощенный» налог (авансовые платежи по нему) уменьшается на фиксированные страховые взносы, уплаченные за себя, без учета 50%-ного ограничения. Если наемные работники заняты только в деятельности, облагаемой УСНО, сумма «упрощенного» налога уменьшается на сумму страховых взносов (за себя и за работников) с учетом 50%-ного ограничения. «Вмененный» налог (авансовые платежи по нему) уменьшается на фиксированные страховые взносы, уплаченные за себя, без учета 50%-ного ограничения <*> |
<*> Во всех вышеперечисленных случаях ИП должны распределять фиксированные страховые взносы, уплаченные за себя, между «упрощенным» и «вмененным» видами деятельности <5>.
<5> Дополнительно по данному вопросу см. статью Е.А. Логиновой «ИП совмещает спецрежимы: о правилах корректировки налоговых обязательств на страховые взносы», № 10, 2019.
Последствия отсутствия раздельного учета
За отсутствие раздельного учета при совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД аптеку едва ли накажут, поскольку в соответствии с гл. 16 НК РФ это не является самостоятельным налоговым правонарушением. Но в любом случае ей не избежать претензий со стороны налоговиков. Прежде всего они коснутся порядка формирования налоговой базы при УСНО (в части включения в нее отдельных расходов), а также порядка корректировки суммы «упрощенного» налога на страховые взносы. Не оставят без внимания налоговики и доходы (из-за предельной величины для целей применения УСНО).
Следует также учесть, что отсутствие у аптеки раздельного учета дает налоговому органу право на применение расчетного метода исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) на основании имеющейся информации о налогоплательщике. Получив расчетным путем коэффициенты соотношения доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, и доходов от деятельности, облагаемой «упрощенным» налогом, к общей величине доходов, налоговый орган вправе определить величину налога, подлежащего доплате при УСНО. Такой вывод следует из Определения ВАС РФ от 14.10.2011 № ВАС-13418/11 по делу № А60-32895/2010-С6.