Статья: Смена налогового режима аптек: со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО с 2020 года

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1

Законодатель решил, что реализация лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств», не может облагаться в рамках спецрежима в виде ЕНВД. Соответствующие поправки внесены в гл. 26.3 НК РФ <1> и вступили в силу 01.01.2020. При этом срок введения обязательной маркировки лекарств перенесен на 01.07.2020 <2>.

---

<1> См. Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ.

<2> На момент подготовки материала проект федерального закона № 346344-7 принят в третьем чтении.

Одним из вариантов изменения налогового режима для аптек является переход с уплаты ЕНВД на УСНО <3>. О том, как это сделать с 01.01.2020 и какие переходные положения надо учесть, и поговорим.

---

<3> Дополнительно см. статью О.Е. Орловой «Возвращаясь к напечатанному, или О планировании налогового режима на 2020 год», № 11, 2019.

Совмещение спецрежима в виде ЕНВД и УСНО

Поскольку с 01.01.2021 положения гл. 26.3 НК РФ не применяются и продление действия системы налогообложения в виде ЕНВД признано нецелесообразным, данный спецрежим в принципе может применяться налогоплательщиками еще только один год (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ, Письмо Минфина России от 20.11.2019 № 03-11-11/89720).

При этом по общему правилу аптеки в 2020 году могут совмещать уплату ЕНВД и «упрощенного» налога (п. 4 ст. 346.12, п. 7 ст. 342.26 НК РФ). При условии соблюдения положений гл. 26.2 и 26.3 НК РФ налогоплательщики в отношении реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками, то есть в отношении реализации лекарств, вправе применять УСНО, а в отношении реализации товаров, не подлежащих обязательной маркировке, — уплачивать ЕНВД (Письмо Минфина России от 13.11.2019 № 03-11-11/87500).

Насколько целесообразно это на практике, сказать сложно; при принятии решения нужно исходить из конкретных показателей работы аптеки, проведя тщательный анализ деятельности. В любом случае с 2021 года нужно будет сделать выбор — общий режим налогообложения или УСНО (Письмо Минфина России от 03.10.2019 № 03-11-06/3/76040).

Можно предположить, что к 2021 году субъекты РФ воспользуются своим правом и установят для аптек пониженные налоговые ставки для «упрощенцев» (Письмо Минфина России от 11.11.2019 № 03-11-11/86807). Согласно п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ при применении УСНО законами субъектов РФ в зависимости от категорий налогоплательщиков могут быть установлены налоговые ставки:

• при применении объекта «доходы» — в пределах от 1 до 6%;
• при применении объекта «доходы минус расходы» — в пределах от 5 до 15%.

К сведению. Узнать о том, введены ли пониженные ставки для «упрощенцев» в конкретном регионе, можно на сайте ФНС в разделе «Упрощенная система налогообложения»/«Особенности регионального законодательства».

При этом представители Минфина обещают, что в рамках совершенствования УСНО готовятся предложения по отмене обязанности представления налоговой декларации для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения в виде доходов, а также переходные положения, позволяющие продолжать применять этот специальный налоговый режим в случае превышения налогоплательщиками ограничений по доходам и (или) средней численности работников (Письма Минфина России от 15.10.2019 № 03-11-11/78926, от 13.11.2019 № 03-11-11/87595).

О переходе со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО с января 2020 года

Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ, со следующего календарного года, если иное не установлено гл. 26.3 НК РФ (Письма Минфина России от 16.05.2018 № 03-11-11/32830, от 26.04.2019 № 03-11-11/30825).

Обратите внимание! Перейти с уплаты ЕНВД на УСНО не с начала календарного года (в середине года) можно только в отдельных случаях:

• если налогоплательщик прекратил осуществлять вид деятельности, которая облагалась ЕНВД, и начал осуществлять новый (Письмо Минфина России от 30.06.2014 № 03-11-11/31403);
• если в муниципальном образовании отменили спецрежим в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-11-09/59636);
• если налогоплательщик совмещал спецрежим в виде ЕНВД и УСНО и нарушил ограничения для уплаты ЕНВД (Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-11-09/59636).

По общему правилу перейти со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО (при условии соответствия требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ) можно с 1 января следующего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Для этого нужно сделать два шага:

1. Уведомить налоговый орган о переходе на УСНО по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

2. Представить в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД — не позднее пяти рабочих дней года, с которого налогоплательщик переходит на УСНО (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Рекомендуемая форма 26.2-1 «Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения» утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие «вмененку», должны указать код признака налогоплательщика 2; данные о доходах, полученных за девять месяцев года подачи уведомления, а также об остаточной стоимости основных средств на 1 октября года подачи уведомления они не заполняют. Таким образом, налогоплательщики, которые ранее уплачивали ЕНВД, должны отразить только выбранный объект налогообложения при УСНО.

Заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД подается:

• организациями — по форме ЕНВД-3 <4>;
• индивидуальными предпринимателями — по форме ЕНВД-4.

---

<4> См. Приказ ФНС России от 11.12.2012 № ММВ-7-6/941@ «Об утверждении форм и форматов представления заявлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также Порядка заполнения этих форм».

При подаче заявления в установленный срок датой снятия с учета плательщика ЕНВД считается указанная в заявлении дата перехода на иной режим налогообложения. Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика данного заявления направит ему уведомление о снятии его с учета. При нарушении срока представления «вмененщиком» такого заявления снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета.

Переходные положения

При смене налогового режима проблемными всегда являются «переходные» доходы и расходы.

При переходе со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО нужно руководствоваться основными положениями по учету доходов и расходов, установленными гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, поскольку специальных «переходных» норм нет.

Доходы. Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения при уплате ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. При этом налогоплательщик рассчитывает налог исходя из вмененного (потенциально возможного, а не фактически полученного) дохода при осуществлении предпринимательской деятельности.

При применении УСНО налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Из приведенных норм можно сделать следующие выводы (Письма Минфина России от 03.07.2015 № 03-11-06/2/38727, от 01.04.2019 № 03-11-11/22190):

• если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период уплаты ЕНВД, доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО (оплата), при определении налоговой базы при УСНО не учитываются;
• в базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСНО;
• если аванс (предоплата) в счет оказания услуг поступил в период уплаты ЕНВД, а услуги были оказаны при применении УСНО, то такой аванс в составе доходов при УСНО не учитывается.

Расходы. При применении спецрежима в виде ЕНВД никакие расходы не учитываются и не определяются.

Согласно гл. 26.2 НК РФ расходы учитываются только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы» и по особым правилам, установленным для каждого вида расходов.

Безусловно, значительно проще, когда нет «переходных» расходов, но такого практически не встречается. Для аптек наиболее актуальным является вопрос учета в расходах товаров (лекарств), его и рассмотрим подробнее.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письмах Минфина России от 03.07.2015 № 03-11-06/2/38727, от 23.04.2018 № 03-11-11/27126, особенности исчисления налогоплательщиками налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ. В данной норме не предусмотрена возможность уменьшения базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на расходы, фактически произведенные в период уплаты ЕНВД. Исходя из этого сделан вывод: расходы на приобретение (оплата) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения «вмененки», не учитываются в составе расходов при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. При этом сумма выручки от реализации этих товаров, полученная в период применения УСНО, учитывается при исчислении налоговой базы при УСНО в общеустановленном порядке.

Представители Минфина России в Письмах от 15.01.2019 № 03-11-11/1128, от 28.12.2018 № 03-11-11/95981 дали оценку общего подхода к рассматриваемому вопросу: гл. 26.2 НК РФ не предусматривает право налогоплательщиков при определении базы по «упрощенному» налогу учитывать расходы, фактически произведенные до перехода на данный налоговый режим в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Что касается материальных расходов, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов) учитываются при УСНО в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. В связи с этим стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания. Поэтому если такие расходы оплачены в период уплаты ЕНВД, несмотря на то что сырье и материалы были использованы во время применения УСНО, то в расходы в рамках УСНО они не включаются.

Основные средства. При переходе на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» организации, уплачивающей ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) объектов ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА до перехода на УСНО в виде разницы между ценой приобретения основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, за период уплаты ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Остаточная стоимость объекта ОС определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном разд. III ПБУ 6/01, за период применения спецрежима в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 21.10.2010 № 03-11-11/279).

В связи с введением обязательной маркировки лекарственных препаратов аптеки могут перейти со спецрежима в виде ЕНВД на УСНО с 2020 года. Для этого нужно уведомить налоговый орган о переходе на «упрощенку» и подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Также нужно корректно учесть «переходные» доходы и расходы. Общий подход представителей Минфина к вопросу учета расходов заключается в том, что расходы, фактически произведенные до перехода на УСНО в период применения «вмененки», при «упрощенке» не учитываются.

Вместе с тем нельзя не отметить, что в настоящее время разработан и внесен в Госдуму РФ законопроект (N 862653-7), устанавливающий порядок учета расходов на приобретение товаров (в том числе маркированных) в период применения спецрежима в виде ЕНВД и ПСНО, которые не были реализованы до перехода налогоплательщиков с указанных налоговых режимов на УСНО. Предлагается закрепить, что такие расходы следует учитывать по мере реализации соответствующих товаров на основании пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Е.П. Зобова

---