Статья: О применении УСНО вновь созданными (зарегистрированными) налогоплательщиками

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10

Для правомерного применения УСНО вновь созданная аптечная организация (зарегистрированный ИП) должна подать в налоговый орган в установленный срок соответствующее уведомление по форме 26.2-1, утвержденной ФНС. В этом уведомлении налогоплательщик обязан указать выбранный объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»).

По общему правилу сменить объект налогообложения «упрощенцы» могут лишь по истечении налогового периода. Однако специалисты ФНС подсказали, как это сделать новоиспеченным «упрощенцам» в начале своей предпринимательской деятельности. Подробности — далее.

Заявительный характер применения УСНО

Применение УСНО носит уведомительный характер, то есть определяется волей налогоплательщика, не требует разрешения ИФНС и не связано с его решением, поскольку налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику применять данный режим.

О своем намерении перейти на УСНО с начала налогового периода (то есть с 1 января) или с начала деятельности налогоплательщик должен сообщить в ИФНС, подав уведомление по форме 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ (далее — Приказ № ММВ-7-3/829@). Это следует из п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

К сведению. Возможность применения УСНО не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика статуса налогового резидента РФ (см. Письма Минфина России от 29.12.2018 № 03-04-05/96589, от 14.09.2018 № 03-11-11/65819).

Таким образом, применять УСНО или нет — это решение налогоплательщика. Применение не требует разрешения налогового органа и никак не связано с его мнением. Поэтому налоговики не вправе запретить налогоплательщику (в том числе вновь созданному или зарегистрированному) применять УСНО.

Можно ли применять УСНО с начала деятельности?

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ (которым определены условия применения УСНО с даты постановки налогоплательщика на налоговый учет) юридические лица или ИП вправе применять УСНО с момента своего создания (регистрации).

Обратите внимание! Моментом государственной регистрации организации и ИП признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРЮЛ или ЕГРИП (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ)). Порядок представления документов при госрегистрации юридических лиц и ИП определен ст. 9 названного Закона.

Лист записи в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (по формам Р50007 и Р60009, утвержденным Приказом ФНС России от 12.09.2016 № ММВ-7-14/481@) до 24.11.2020 можно было получить только в форме электронного документа, направляемого на электронную почту, указанную в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) и (или) в заявлении, поданном на регистрацию (п. 3 ст. 11 Закона № 129-ФЗ). Бумажные документы, подтверждающие содержание электронных документов, организация или ИП могли получить только на основании отдельного запроса.

С 25.11.2020 Приказ ФНС России № ММВ-7-14/481@ утратит силу (а вместе с ним, очевидно, и формы Р50007 и Р60009). Вместо него начнет действовать Приказ ФНС России от 31.08.2020 № ЕД-7-14/617@. Однако в этом Приказе формы листов записи в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) не предусмотрены.

Для правомерного применения УСНО с момента создания (регистрации) налогоплательщику не позднее 30 календарных дней с даты постановки его на налоговый учет необходимо подать уведомление по форме 26.2-1. Данное требование установлено п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Это уведомление вновь созданная организация (зарегистрированный ИП) может представить в налоговый орган:

• либо на бумажном носителе;
• либо в электронном виде с использованием Формата, утвержденного Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Добавим: форма 26.2-1 носит рекомендательный характер, что вытекает из Приказа № ММВ-7-3/829@. Следовательно, допустима подача такого уведомления в произвольной форме (что, разумеется, возможно только на бумажном носителе), позволяющей идентифицировать налогоплательщика, от которого поступило такое уведомление.

Обратите внимание! В уведомлении по форме 26.2-1 будущий плательщик «упрощенного» налога в обязательном порядке должен указать объект налогообложения, с которого он намеревается уплачивать налог: либо «доходы», либо «доходы, уменьшенные на величину расходов» («доходы минус расходы») (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.14 НК РФ).

Выбранный объект налогообложения вновь созданный (зарегистрированный) «упрощенец» по общему правилу обязан применять до окончания налогового периода, которым при УСНО признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ), то есть до 31 декабря (п. 2 ст. 346.14 НК РФ, п. 3, 7 Обзора <1>). Поменять объект налогообложения можно со следующего календарного года.

---

<1> Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Как отказаться от выбранного при регистрации объекта налогообложения?

Ответ на этот вопрос дан в Письме ФНС России от 11.09.2020 № СД-4-3/14754. В нем приведены следующие разъяснения.

Выбор налогоплательщиком (вновь созданной организацией или зарегистрированным ИП) объекта налогообложения не ставится в зависимость от фактического срока представления уведомления, в случае если такое уведомление представлено до окончания срока, установленного п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Следовательно, если уведомление о переходе на УСНО (по форме 26.2-1) подано в налоговый орган в течение обозначенного срока, но впоследствии налогоплательщиком принято решение об изменении первоначально выбранного объекта налогообложения, то допустимо уточнение такого уведомления. Однако не позднее срока, предусмотренного п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, организация или предприниматель в течение 30 дней (определенных п. 2 ст. 346.13 НК РФ) вправе подать в налоговый орган новое уведомление о переходе на УСНО по форме 26.2-1, указав в нем иной объект налогообложения и приложив письмо о том, что ранее поданное уведомление аннулируется.

Иными словами, вновь созданные (зарегистрированные) «упрощенцы» могут изменить объект налогообложения, указанный в первоначально поданном уведомлении. Но! При условии, что:

• оба уведомления — и первоначальное, и уточненное — поданы в течение 30 дней с даты постановки на налоговый учет (данный срок оговорен в п. 2 ст. 346.13 НК РФ);
• уточненное уведомление подается именно по форме 26.2-1. При этом первоначальное уведомление аннулируется. Словом, уведомление по форме 26.2-6, утвержденной Приказом № ММВ-7-3/829@ и применяемой при смене объекта налогообложения в общем случае, в данном случае подавать не нужно.

К сведению. Аналогичной позиции Минфин придерживается в отношении смены объекта налогообложения действующими «упрощенцами». Так, в Письмах от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813, от 14.10.2015 № 03-11-11/58878 финансисты признали, что налогоплательщик вправе уточнить ранее поданное уведомление о переходе на УСНО (например, если после подачи первоначального уведомления он примет решение об изменении объекта налогообложения, указанного в нем). По их мнению, реализовать данное право налогоплательщик может лишь до начала применения УСНО, то есть не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано первоначальное уведомление.

Пример. Аптечная организация зарегистрирована 15.09.2020. Уведомление о применении УСНО (по форме 26.2-1) было подано в ИФНС по месту учета 21.09.2020. В нем аптека в качестве объекта налогообложения указала доходы. Впоследствии было принято решение об исчислении «упрощенного» налога с разницы между доходами и расходами.

Может ли аптека в данном случае изменить объект налогообложения при УСНО? В течение какого срока она может это сделать?

В описанной ситуации аптечная организация, руководствуясь Письмом ФНС России № СД-4-3/14754, может:

• аннулировать первичное уведомление (с объектом налогообложения «доходы») — на основании соответствующего письма;
• подать новое уведомление (по форме 26.2-1), указав в нем другой объект налогообложения — «доходы минус расходы».

И письмо, и новое уведомление аптека должна представить до 14.10.2020 (включительно).

И еще. ФНС в Письме № СД-4-3/14754 сообщила, что данная позиция согласована с Минфином. Это важно, поскольку минимизирует налоговые риски вновь созданных (зарегистрированных) «упрощенцев» в описанной ситуации.

О рисках смены объекта налогообложения посредством подачи декларации

Считаем уместным сразу предупредить вновь созданные аптечные организации: попытка изменить объект налогообложения задним числом путем указания его в декларации по «упрощенному» налогу за истекший год с большой долей вероятности обернется начислением недоимки по названному налогу, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Показательным примером в данном случае является спор по делу № А45-298/2017, который дошел до Верховного Суда РФ (см. Определение от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727). В нем была рассмотрена следующая ситуация. В конце 2014 года компания представила в ИФНС уведомление о переходе с 01.01.2015 на УСНО с объектом налогообложения «доходы». Вместе с тем в марте 2016 года налогоплательщик представил в инспекцию декларацию за 2015 год, где заявил к уплате «упрощенный» налог, рассчитанный исходя из разницы между доходами и расходами.

По результатам камеральной проверки ИФНС указала на неправильное применение объекта налогообложения и доначислила компании «упрощенный» налог.

Окружные суды пришли к выводу: представление компанией декларации при УСНО за 2015 год с отражением в ней объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» является изменением ранее выбранного объекта налогообложения, что нарушает требования п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Также арбитры отметили, что отражение в КУДиР сумм понесенных расходов не свидетельствует о правомерности применения объекта налогообложения «доходы минус расходы», поскольку компания изначально выбрала объект налогообложения «доходы» и до начала налогового периода уведомление о смене объекта налогообложения в налоговый орган не представила.

Следует упомянуть также об Определении ВС РФ от 09.12.2019 № 305-ЭС19-22147 по делу № А40-286782/2018. В этом деле компания, применяющая УСНО, пыталась отстоять свое право на исправление ошибки: при регистрации был выбран объект налогообложения «доходы» (отраженный в уведомлении по форме 26.2-1) — посредством подачи декларации с указанием в ней иного объекта («доходы минус расходы»).

Налогоплательщик настаивал на том, что:

• изначально была допущена ошибка при указании объекта налогообложения. Объект «доходы» в уведомлении был указан неправильно и не должен был приниматься во внимание как не соответствующий действительной воле налогоплательщика, которая подтверждалась заполнением КУДиР, кассовыми чеками с указанием объекта «доходы, уменьшенные на расходы» и платежными поручениями на уплату авансовых платежей по налогу. В поручениях также был указан КБК, соответствующий объекту налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы»;
• авансовые платежи по «упрощенному» налогу за 2017 год вносились по объекту «доходы, уменьшенные на расходы». ИФНС, в свою очередь, не возражала относительно правильности их уплаты, признав тем самым своим поведением правомерность действий налогоплательщика.

Однако ссылки на бездействие налогового органа (которое согласно п. 1 Обзора должно трактоваться в пользу налогоплательщика, как, например, в Постановлении АС МО от 08.05.2019 № Ф05-4303/2019 по делу № А40-245402/2017) АС МО отклонил, указав, что возможность безгранично менять объекты налогообложения из-за «ошибок», то есть, по сути, по желанию налогоплательщика в течение налогового периода, затруднит налоговый контроль, а также приведет к неравенству положения одних налогоплательщиков по сравнению с другими и это является недопустимым исходя из принципов налогообложения (см. Постановление от 13.09.2019 № Ф05-13888/2019).

Аналогичный вывод в схожих обстоятельствах был сделан в Постановлении АС МО от 16.03.2020 № Ф05-1313/2020 по делу № А40-46332/2019.

Итак, Налоговый кодекс, предоставляя налогоплательщику право добровольного перехода на УСНО, возлагает на него обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который он не вправе произвольно менять в течение налогового периода. Несостоятельность доводов об «ошибках» наглядно демонстрирует правоприменительная практика.

Подписано в печать

06.10.2020

---