Письмо Госналогслужбы РФ от 29.08.1994 № НП-6-02/318

«О Рекомендациях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет платы за пользование недрами»

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 29 августа 1994 г. № НП-6-02/318

О РЕКОМЕНДАЦИЯХ О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ПО СОБЛЮДЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, ПРАВИЛЬНОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ, ПОЛНОТЫ И СВОЕВРЕМЕННОСТИ ВНЕСЕНИЯ В БЮДЖЕТ

Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для использования в практической работе Рекомендации о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет платы за пользование недрами, разработанные Управлением налогообложения АПК, природных ресурсов и земельного налога.

I. Общие положения

В соответствии со статьей 11 Закона РСФСР от 21.03.91 «О Государственной налоговой службе РСФСР» государственные налоговые инспекции несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков — юридических лиц: предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других обязательных платежей.

Документальные проверки проводятся согласно годовым планам работ инспекции и квартальным графикам проверок, составляемым по каждому участку работы. В них включаются, в первую очередь, предприятия, которые перечисляют в бюджет значительные платежи за пользование недрами.

В планах и графиках работы следует предусматривать привлечение финансовых, правоохранительных, статистических органов, органов Госгортехнадзора, Роскомнедр, Роскомприроды. При необходимости проводятся внеплановые документальные проверки предприятий, а также специальные тематические проверки.

Сроки проведения документальных проверок и состав ревизионных групп определяются с учетом объема и особенностей деятельности проверяемых объектов. Руководитель налоговой инспекции в необходимых случаях имеет право заменить состав проверяющих. В этих случаях акт проверки обязаны подписать все принимавшие участие в проверке должностные лица.

Документальные проверки проводятся за период деятельности предприятия, следующий за проверенным при предыдущей документальной проверке, а также в случаях ликвидации или банкротства предприятия. При необходимости или при наличии постановления следственных органов документальные проверки проводятся за более длительный период.

Государственные налоговые инспекции проводят документальные проверки недропользователей по правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты в бюджет платежей за пользование недрами по мере возникновения необходимости, но не реже одного раза в два года.

Проведению документальной проверки предшествует изучение материалов предыдущей проверки, имеющихся сведений о выданных лицензиях на пользование недрами, о сверхлимитном и нерациональном использовании природных ресурсов, поступивших сигналах о нарушении природоохранительного законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние предприятия — природопользователя.

На основании этой информации разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, а также конкретный период, который должен быть проверен. Программа документальной проверки утверждается руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем.

При проведении документальных проверок по платежам за пользование недрами (акцизы на отдельные виды минерального сырья, плата за право на пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально — сырьевой базы) проверяющие должны в обязательном порядке включать в программу следующие вопросы:

правильность отражения в учете и отчетности фактических объемов добычи минерального сырья, нормативных и сверхнормативных потерь при добыче;

достоверность данных учета о фактической стоимости добытого минерального сырья;

достоверность данных учета о фактической себестоимости добытых полезных ископаемых и продуктов их передела;

правильность определения понижающего коэффициента для корректировки размера платежей при реализации не собственно полезных ископаемых, а продуктов их передела;

правильность применения ставок платы за право на добычу полезных ископаемых, отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы и акцизов на отдельные виды минерального сырья, а также предоставления льгот по указанным платежам;

соблюдение порядка распределения платежей между бюджетами разных уровней.

Плательщиками платежей за пользование недрами являются предприятия, получившие соответствующее разрешение (лицензию) на поиск, оценку, разведку и добычу твердых полезных ископаемых, нефти, природного газа, нефтегазового конденсата и на пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Настоящие Рекомендации дают только общую методику проведения проверок. Конкретные методы проверки первичных документов, как и приемы и способы их исследования, определяются условиями и программой документальной проверки.

В целях настоящих Рекомендаций используемые термины применяются в следующих значениях.

1. Полезные ископаемые — минеральные образования земной коры, химический состав и физические свойства которых позволяют эффективно использовать их в сфере материального производства.

2. Минеральное сырье — полезные ископаемые, вовлеченные (учтенные или используемые) в сферу общественного производства.

3. Руда — природное минеральное образование, содержащее какой-либо металл или несколько металлов в концентрациях, при которых экономически целесообразно их извлечение. Термин «Руда» иногда применяется и к ряду неметаллических полезных ископаемых.

4. Концентрат — продукт обогащения полезных ископаемых, в котором содержание ценных минералов выше, чем в исходном сырье.

5. Передел — стадии переработки минерального сырья, представляющие собой самостоятельные технологические процессы. Так, например, по железной руде, первой стадией является обогащение руды — получение концентратов, окатышей, второй стадией — выплавка чугуна, третьей — стали, соответственно, первым товарным продуктом является концентрат, окатыши, вторым — чугун, третьим — сталь.

6. Балансовые запасы полезного ископаемого — запасы, использование которых экономически целесообразно и которые удовлетворяют кондициям, устанавливаемым для подсчета запасов в недрах.

7. Забалансовые запасы — запасы полезного ископаемого, использование которых при достигнутом техническом уровне экономически нецелесообразно вследствие их малого количества, малой мощности залежей (пласта), низкого содержания ценных компонентов, особой сложности условий эксплуатации или необходимости применения очень сложных процессов переработки, но которые в дальнейшем могут быть объектом промышленного освоения.

8. Добыча полезного ископаемого — совокупность технологических процессов по извлечению полезного ископаемого из недр.

К добыче относится все количество полезного ископаемого, выданного из недр на поверхность при подземном способе разработки месторождения, вывезенного из карьера — на открытых горных работах, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет балансовых запасов.

9. Разубоживание — изменение (снижение) содержания полезных компонентов в добытом из недр полезном ископаемом по сравнению с содержанием их в запасах в недрах вследствие примешивания к ним пород в технологическом процессе добычи полезного ископаемого.

10. Потери полезного ископаемого при добыче — это часть балансовых запасов полезного ископаемого, не извлеченная из недр при разработке месторождения, добытая и направленная в породные отвалы, оставленная (потерянная) в местах складирования, погрузки и на транспортных путях технологического цикла горного производства, а также потери попутного (растворенного) газа при добыче нефти.

11. Общешахтные (общерудничные, общекарьерные, общеприисковые) потери — запасы полезных ископаемых в охранных целиках, оставленных для безопасного ведения горных работ вблизи геологических нарушений, под водоемами, площадями застройки, в зонах отчуждения железных и автодорог, нефтегазопроводов, высоковольтных линий электропередач и других целиках специального назначения, отработка которых проектом не предусмотрена.

12. Эксплуатационные потери при добыче — потери при добыче полезного ископаемого в массиве (в недрах) и потери отделенных (отбитых) от массива полезных ископаемых (руд, песков), связанные с системой разработки и применяемой технологией добычи, образующиеся непосредственно в технологическом процессе добычи.

13. Нормативные потери при добыче — эксплуатационные потери полезных ископаемых при добыче, уровень которых обоснован при современном состоянии горной техники и технологии для определенных горно — геологических условий разработки месторождения.

14. Выемочная единица — участок месторождения полезного ископаемого с относительно однородными горно — геологическими условиями, отработка которого осуществляется одной системой разработки и технологической схемой выемки (карьер, уступ карьера — в контуре годовой отработки, блок эксплуатационный или геологический, камера, панель, лава и т.п.), в пределах которого с достаточной достоверностью подсчитаны балансовые запасы полезного ископаемого и возможен первичный учет полноты извлечения из недр полезного ископаемого.

15. Потери при добыче фактические — потери полезного ископаемого, определенные маркшейдерской и геологической службами горного предприятия прямым методом по месту образования этих потерь или косвенным (расчетным) методом.

16. Погашенные запасы — сумма объемов добытого из недр и потерянного при добыче полезного ископаемого.

17. Сверхнормативные потери — превышение фактических потерь над нормативными потерями полезного ископаемого при добыче, определяемые по выемочной единице.

18. Отходы горного производства — породы, выданные на поверхность от проведения горных выработок при подземном способе разработки месторождения; при открытом способе разработки — породы вскрыши, образующиеся при подготовке месторождения (полигона) для разработки сплошным (дражным и гидравлическим) или раздельными способами.

19. Отходы обогатительного производства — гале — эфельные отвалы, хвосты, валуны и технологические потери полезного ископаемого с ними, образовавшиеся в результате промывки добытой горной массы драгой, или от промывки песков (горной массы) промывочными приборами, гидравлическими и землесосными установками. Эти отходы образуют техногенные запасы (месторождения).

20. Технологические потери полезного ископаемого — потери полезного ископаемого (полезного компонента), образующиеся при промывке (обогащении) добытой горной массы, руды, песков — в эксплуатационные потери и в погашенные запасы не включаются и при расчете платежей за пользование недрами учитываться не должны.

Основными нормативными документами, используемыми проверяющим при проверке являются:

• Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
• Закон Российской Федерации от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законами Российской Федерации от 26.06.92 № 3134-1 и от 25.12.92 № 4229-1);
• Закон Российской Федерации от 17.07.92 № 3331-1 «О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год»;
• Закон Российской Федерации от 14.05.93 № 4966-1 «О республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год»;
• Федеральный закон Российской Федерации от 01.07.94 № 9-ФЗ «О федеральном бюджете на 1994 год»;
• Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году»;
• Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней»;
• Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 17.07.92 № 3332-1 «О введении в действие Закона Российской Федерации „О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год“;»
• Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 25.02.93 № 4546-1 «Об утверждении Положения о Государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально — сырьевой базы Российской Федерации»;
• Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 14.05.93 № 4968-1 «О введении в действие Закона Российской Федерации „О республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год“;»
• Постановление Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»;
• Постановление Правительства Российской Федерации от 24.05.94 № 534 «Об установлении дифференцированных ставок акциза на нефть, добываемую на территории Российской Федерации»;
• инструкция Минфина России, Госналогслужбы России, Госгортехнадзора России от 04.02.93, 30.01.93, № № 8, 17, 01-17/41 «О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами»;
• инструкция Минфина России и Госналогслужбы России от 07.10.93 № № 113, 23 «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ»;
• письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 01.03.94 № № НП-4-02/34н, 07-03-01 «О размерах отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы на 1994 год»;
• письмо Госналогслужбы России от 03.08.94 № ЮУ-4-02/90н «Об индексации ставок акцизов».

Кроме того:

• письмо Госналогслужбы России, Минфина России, Госгортехнадзора России от 26.08.92 № № ВГ-4-02/50, 06-05-08, У-32 «О временном порядке взимания платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы»;
• Порядок взимания акцизов по предприятиям угольной промышленности, разработанный в соответствии с Постановлением Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 27 июля 1993 г. № 727 и утвержденный Минфином России, Госналогслужбой России и Минтопэнерго России, доведенный до налоговых инспекций письмами Госналогслужбы России от 24.09.93 № № ЮУ-8-02/411 — 414;
• телеграмма Минфина России и Госналогслужбы России от 03.06.94 № № 06-06-01, НП-6-02/194;
• отраслевые особенности формирования состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (по состоянию на 01.07.94).

При проверке правильности формирования финансовых результатов на предприятиях, перешедших на ведение бухгалтерского учета по новому плану счетов в 1992 году (в соответствии с письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 19.12.91 № 18-05), используются Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 20.03.92 № 10, План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 (с учетом дополнений и изменений согласно письмам Минфина России от 04.06.93 № 68 и от 13.12.93 № 147).

II. Проверка правильности исчисления платежей за пользование недрами

При проверке правильности исчисления платежей за пользование недрами следует иметь в виду, что объектом налогообложения является:

По акцизам:

• на нефть, включая газовый конденсат, — стоимость реализованной продукции, исчисленная исходя из отпускных цен за вычетом налога на добавленную стоимость и спецналога, а с 1 мая 1994 года — количество реализованной продукции;
• по природному газу — стоимость реализованной продукции газосбытовым организациям и непосредственно потребителям исходя из государственной регулируемой оптовой цены промышленности (с учетом осуществляемой в установленном порядке ее индексации и пересчета на фактическую теплоту сгорания).

При передаче нефтегазодобывающими предприятиями нефти и газового конденсата на давальческой основе на промпереработку с последующей реализацией этими предприятиями нефтепродуктов переданные объемы нефти и газового конденсата подлежат обложению акцизом в общеустановленном порядке;

• по углю — стоимость реализованной продукции.

По платежам за право на добычу полезных ископаемых:

• по нефти, включая газовый конденсат, — стоимость добытого минерального сырья с учетом потерь при добыче, исчисленная исходя из отпускных цен, действующих в отчетном периоде, за вычетом налога на добавленную стоимость, спецналога, акциза, а при экспорте нефти — таможенного тарифа и транспортных расходов;
• по природному газу — стоимость добытого минерального сырья с учетом потерь при добыче, исчисленная: по газодобывающим предприятиям, входящим в систему РАО «Газпром», исходя из регулируемых оптовых цен предприятий с учетом индексации в соответствии с прейскурантом № 04-03-28 с изменениями и дополнениями; по газодобывающим предприятиям, направляющим газ (природный и нефтяной) в газотранспортную систему РАО «Газпром», — по договорным ценам за вычетом налога на добавленную стоимость и спецналога, а при поступлении газа (природного и нефтяного) на газоперерабатывающие предприятия — по прейскуранту № 04-03 с последующей индексацией в соответствии с Постановлением Правительства РСФСР от 19.12.91 № 55, Правительства России от 18.05.92 № 318 и от 29.01.93 № 88;
• по драгоценным металлам, драгоценным камням и природным алмазам — стоимость добытого минерального сырья с учетом потерь при добыче полезных ископаемых, исчисленная по расчетным ценам, действовавшим на момент сдачи драгоценных металлов, камней и природных алмазов;
• по другим полезным ископаемым — стоимость добытого в отчетном периоде минерального сырья с учетом потерь при добыче полезных ископаемых, исчисленная исходя из отпускных цен, действующих в отчетном периоде, за вычетом налога на добавленную стоимость и спецналога, а при экспорте нефти — таможенного тарифа.

По отчислениям на воспроизводство минерально — сырьевой базы — стоимость реализованного минерального сырья или реализованной продукции, полученной из полезных ископаемых, добытых предприятием, за вычетом налога на добавленную стоимость, спецналога и акцизов.

Следовательно, при определении налогооблагаемой базы по акцизам и отчислениям на воспроизводство минерально — сырьевой базы при проверке необходимо установить достоверность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической выручки от реализации добытого в отчетном периоде минерального сырья или продукции, полученной из добытых в отчетном периоде полезных ископаемых. При этом при проверке используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

• приказ предприятия об учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров;
• форма бухгалтерского отчета № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании»;
• главная книга или оборотный баланс;
• журнал — ордер № № 1, 2, 6, 8, 11, 11с и ведомости к ним (при применении журнально — ордерной формы счетоводства);
• первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные, товарно — транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным, трубопроводным и другим транспортом);
• банковские выписки по движению денежных средств предприятия по расчетному счету, а также по валютным и другим счетам в банках и других кредитных учреждениях;
• приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов на отгруженную продукцию;
• платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;
• договора на поставку готовой продукции, грузовые таможенные декларации, отчеты спецэкспортеров (инвойс);
• пропуск на вывоз готовой продукции с территории предприятия;
• решение местных органов власти о выделении земельного участка;
• лицензии, выданные предприятию Комитетом по геологии и использованию недр России, при этом необходимо сверить конкретную ставку платежей за право на добычу полезных ископаемых и ставку отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы с предельными уровнями регулярных платежей за право на добычу полезных ископаемых (приложение 1 к инструкции Минфина России, Госналогслужбы России и Госгортехнадзора от 04.02.93, 30.01.93 № № 8, 17, 01-17/41) и со ставками отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы (приложение 2 Положения о Государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально — сырьевой базы, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 25.02.93 № 4546-1).

Примечание. При установлении расхождений размера ставок в лицензии со ставками в приложениях к инструкции и Положению следует в налоговых расчетах применять ставки, указанные в приложениях. Ставки платежей не могут быть установлены ниже минимальных размеров платежей за право добычи полезных ископаемых и размеров отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы, установленных Положением.

По учету запасов полезных ископаемых горнодобывающими предприятиями составляются следующие основные формы государственной статистической отчетности:

• Отчетный баланс запасов полезных ископаемых;
• 5-гр и 5-гр (уголь) (годовая) Отчетный баланс запасов полезных ископаемых;
• Инструкция по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам № 5-гр и 5-гр (уголь), утвержденная Министерством геологии СССР 4 ноября 1971 г.;
• 6-гр (годовая), нефть, газ, конденсат, Отчетный баланс запасов;
• 70-тп (годовая) Отчет об извлечении полезных ископаемых при добыче;
• Инструкция по заполнению формы № 70-тп «Отчет об извлечении полезных ископаемых при добыче», утвержденная ЦСУ СССР 5 февраля 1985 г. № 42-24/6;
• 71-тп (годовая) Отчет о комплексном использовании полезных ископаемых;
• 11-шрп (годовая) Отчет о потерях угля (сланца) в недрах (подземные и открытые работы).

Формы государственной отчетности по добыче, погашению запасов, нормативным и сверхнормативным потерям составляются на основании данных геолого — маркшейдерского учета:

• сводных актов о добыче полезного ископаемого;
• справок маркшейдерских отделов об объемах потерь (справок, актов об аварийных разливах нефти, газоконденсата и т.д.);
• данных территориальных органов Минприроды России об аварийных выбросах углеводородного сырья;
• справок (актов) диспетчерских отделов о добыче и движении полезных ископаемых.

На основании вышеперечисленных документов, учетных регистров, отчетных данных и первичных документов для исчисления акциза и отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы проверяющий при определении фактической выручки по реализации минерального сырья в отчетном периоде, или продукции, полученной от переработки полезных ископаемых, сверяет данные, отраженные в отчетной форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Выручка (валовый доход) от реализации продукции (работ, услуг)», с данными по Главной книге (оборотного баланса) по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг) по соответствующему минеральному сырью». Расхождения должны состоять из суммы налога на добавленную стоимость, спецналога, акцизов, а также суммы реализации прочей продукции, работ и услуг, отраженные в отчете ф. № 2.

В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге (оборотном балансе по кредиту счета 46), с суммой, полученной после уменьшения выручки по отчетной форме № 2 на сумму НДС, спецналога и акцизов, а также суммы реализации прочей продукции, работ, услуг, проверяющий обязан выявить причину этих расхождений, кроме того, — сверить данные по Главной книге (оборотному балансу) с данными журнала — ордера № 11 «По счетам готовой продукции, отгрузки и реализации» или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета № 46. Сводные данные по журналу — ордеру № 11 должны быть равны сумме реализации, отраженной в ведомости учета готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей № 16 и ведомости учета реализации продукции в порядке плановых платежей № 17.

После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, проводится проверка правильности оформления операций по оплате и отгрузке минерального сырья или продукции его передела.

Приступая к проверке первичных документов, следует установить, какой метод определения выручки от реализации продукции принят на предприятии. Выручка от реализации продукции определяется либо по мере оплаты (при безналичных расчетах — по поступлении средств за отгруженную продукцию на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кассу), либо по отгрузке продукции и предъявлении покупателю расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции устанавливается предприятием самостоятельно и отражается в документе о принятии учетной политики.

Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженного минерального сырья или продуктов его передела являются различные первичные документы, определяемые выбранной на предприятии учетной политикой.

При определении выручки от реализации по мере оплаты:

• выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет (валютный или другие счета);
• приходные кассовые ордера на оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия;
• ведомости учета сумм, числящихся на счете № 57 «Переводы в пути».

Проверяющий обязан сопоставить сроки фактической отгрузки продукции с отгрузочным первичным документом со сроками оплаты по данным первичных документов, учитываемых на счетах бухгалтерского учета в части поступления денежных средств (счета № № 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и 57 «Переводы в пути»).

При предварительной оплате за продукцию (авансовых платежах) выручка определяется по мере отгрузки продукции.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции проверяются следующие первичные документы:

• ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на поставку продукции авансов, средств, поступивших от виновных лиц в погашение выявленных недостач готовой продукции, средств, поступивших за реализованную готовую продукцию, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета № № 64 «Расчеты по авансам полученным», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 78 «Расчеты с дочерними предприятиями», 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;
• ведомость учета задолженности, относящейся к реализации продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счете № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и № 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• расходные накладные склада готовой продукции, товарно — транспортные накладные на перевозку груза автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку груза железнодорожным, трубопроводным, водным транспортом, акт приемки — передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки), а также пропуск на вынос (вывоз) продукции, находящейся в подразделении, осуществляющем охрану предприятия.

При приемке поставщиком оплаченной (включая предварительную оплату) готовой продукции на ответственное хранение (на основании акта приемки — передачи) проверяющему следует сопоставить дату оформления этого акта и период отражения ее стоимости в учетном регистре по кредиту счета № 46 «Реализация готовой продукции». При установлении фактов отсутствия отражения в бухгалтерском учете подлежащих включению по дате оформления акта приема — передачи сумм производится увеличение выручки от фактической реализации продукции, отраженной в отчетности.

Одним из основных видов проверки при наличии учетной политики по отгрузке является сличение сумм, отраженных по кредиту счета № 46 «Реализация продукции» и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета № 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При выявлении расхождений следует определить достоверность занесения сумм, указанных в ведомости учета реализации продукции и материальных ценностей № 16 и в ведомости учета реализации продукции в порядке плановых платежей.

На предприятиях, ведущих геолого — разведочные работы, по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается договорная (сметная) стоимость выполненных и сданных заказчику работ. При проведении проверки сопоставляется стоимость выполненных работ, отраженная по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», указанных в договоре на их выполнение и отраженных по дебету счета № 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В связи с тем, что на предприятиях транспорта и связи по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражаются суммы, начисленные за оказываемые услуги (в корреспонденции со счетом № 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») учетная политика при определении данных по реализации на этих предприятиях утверждается только по мере оказания услуг. При наличии расчетов по предварительной оплате по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается стоимость выполненных работ, услуг в корреспонденции со счетами № № 64 «Расчеты по авансам полученным», или 51 «Расчетный счет», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При проверке предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции по ценам ниже или не выше себестоимости продукции, проверяющий обязан иметь в виду, что под выручкой (отраженной по кредиту счета № 46 «Реализация») для целей налогообложения платежами за право на пользование недрами и отчислениями на воспроизводство минерально — сырьевой базы принимается сумма сделки, которая определяется исходя из цен реализации аналогичной продукции, действующих на биржах (аукционах) региона его местонахождения на момент реализации продукции. В случае исчисления указанных платежей по природному газу — принимается оптовая цена предприятия (с учетом индексации), устанавливаемая РАО «Газпром».

При проверке выручки от реализации, полученной в иностранной валюте, необходимо сравнить суммы, отраженные в отгрузочных документах, с поступившими на транзитный счет, со средствами, поступившими на расчетный и валютный счета поставщика.

Порядок определения выручки от реализации при совершении внешнеэкономических операций изложен в письме Минфина России и Госналогслужбы России от 04.03.93 № № 11-01-01; ЮУ-4-06/26Н.

При осуществлении бартерных сделок, связанных с определением стоимости товаров в иностранной валюте, выручка должна определяться и отражаться в балансе в рублях по курсу на дату заполнения таможенной декларации.

По предприятиям, которые применяют метод определения выручки от реализации по моменту отгрузки продукции, выручка должна быть отражена на счете № 46 «Реализация продукции» в размере стоимости отгруженной продукции на дату составления отгрузочных документов. Основанием для включения в выручку является дата пропуска на вынос (вывоз) продукции с территории предприятия.

При проверке правильности исчисления акциза на отдельные виды минерального сырья следует иметь в виду, что по предприятиям, осуществляющим экспортные операции, поставки по бартеру (в порядке натурального обмена на другие виды продукции) или реализацию по ценам не выше себестоимости для целей налогообложения принимается стоимость продукции, определяемой: по нефти, включая газовый конденсат, до 1 мая 1994 года исходя из средних цен реализации данным предприятием указанной продукции, а при отсутствии таковой — цен, действующих на биржах (аукционах) региона его местонахождения на момент ее поставки, а с 1 мая 1994 года — исходя из объема реализованной продукции и установленной ставки акциза на 1 тонну (с учетом индексации); по природному газу — государственной регулируемой оптовой цены промышленности, с учетом индексации.

По нефти, отгруженной до 1 мая 1994 года, а оплаченной после этого срока, по предприятиям, определяющим выручку от реализации продукции по мере поступления средств на расчетный счет, акциз следует исчислять по ставкам, установленным Постановлением Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 13.09.93 № 910 «Об изменении ставок акцизов на нефть» и в порядке, определенном инструкцией Минфина России и Госналогслужбы России от 07.10.93 № № 113; 23 «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ».

При проверке правильности исчисления платежей за право на добычу полезных ископаемых строка 1.2.1 расчета «Добыто полезного ископаемого — всего» сравнивается с данными отчетов ф. № 11-шрп, 70-тп, 71-тп, по графе «Добыто». Строки 1.2.2 и 1.2.9 расчета сравниваются с данными отчета ф. № 70-тп, 71-тп соответственно по графам «Потери при добыче» и «Сверхнормативные потери по полностью отработанным выемочным участкам». Недропользователи производят плату за право на добычу полезного ископаемого как за все добытое ими основное минеральное сырье, а также и за попутные компоненты, учтенные Государственным балансом полезных ископаемых и указанные в лицензии. В случае неизвлечения из основного полезного ископаемого части попутных компонентов, указанных в лицензии, стоимость этих компонентов определяется исходя из расчета среднеотраслевой стоимости их реализации.

Для правильного определения платежей за право на добычу полезных ископаемых стоимость 1 тонны минерального сырья и 1 тонны минерального сырья в произведенной продукции передела исчисляется от цены отгруженной в отчетном периоде продукции (ведомость 1б), которая сравнивается со строкой 1.2.5 расчета платежей за право на пользование недрами.

Поскольку при реализации товарной продукции более высокой степени технологического передела минерального сырья (концентраты, окатыши, товарная руда, металлы и т.д.) размер платежей за право на пользование недрами корректируется понижающим коэффициентом, определяемым отношением себестоимости добытых полезных ископаемых к себестоимости реализованных продуктов их передела, проверяющий обязан проверить правильность определения издержек на добычу минерального сырья, а также производство и реализацию продукции передела.

Понижающий коэффициент применяется к перерабатывающим производствам, представляющим собой самостоятельные относительно основных технологических процессов по добыче полезных ископаемых комплексы (дробильно — сортировочные, обогатительные фабрики и установки, производства по выпуску окатышей и агломерата, металлургические производства и т.д.), находящиеся, как правило, за границами горного отвода. Перерабатывающие технологии, обеспечивающие достижение требуемого качества минерального сырья и применяемые, как правило, в пределах границ горного отвода, такие как: селективная выемка горных пород и их усреднение, породовыборка, дробление негабаритов, предусматриваемые проектами горнодобывающих предприятий для целей приведения добываемой горной массы в соответствие со стандартами, техническими условиями на продукцию предприятия — относятся к первичной переработке, в отношении которой понижающий коэффициент не применяется.

Действие понижающего коэффициента не распространяется на перерабатывающие технологии, которые при лицензировании приняты в качестве основных способов добычи полезных ископаемых, т.е. отнесены к специальным видам добычных работ, например, добыча угля по самостоятельной лицензии из углесодержащих пород вскрыши при помощи гидрообогатительных установок, подземная газификация, химическое и бактериологическое выщелащивание, выплавление, дражная добыча полезных ископаемых, а также в случае, если применение перерабатывающих технологий вызвано ухудшением качества добываемого минерального сырья вследствие изменения технологии ведения горных работ, применения оборудования и механизмов, не предусмотренных проектом предприятия.

При определении отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы при реализации не собственно полезных ископаемых или первого товарного продукта (концентратов, товарной руды), а продуктов более высокой степени их передела, размер отчислений корректируется понижающим коэффициентом, определяемым отношением себестоимости добытых полезных ископаемых и полученных из них первых товарных продуктов к себестоимости реализованных продуктов их передела.

При этом используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

• главная книга или оборотный баланс;
• журнал — ордер № № 10, 10/1, ведомость № 10.

В ходе проверки устанавливается полнота определения себестоимости добытого полезного ископаемого, включающей:

• затраты на эксплуатационные горноподготовительные работы, которые учитываются на счете № 31 «Расходы будущих периодов» и с этого счета в установленном порядке списываются на себестоимость добытого полезного ископаемого.

Эксплуатационными горноподготовительными работами считаются работы (по месторождениям со сроком выемки запасов до 4 лет) — по вскрытию месторождений и подготовке их к добыче (проходка мелких шахт, шурфов, штреков, квершлагов, ортов, гезенков; устройство камер; вскрыша и разноска бортов карьера; устройство подъездных путей и т.д.), а по месторождениям со сроком выемки запасов свыше 4 лет — работы по подготовке к добыче запасов полезных ископаемых вскрытой части месторождения (откаточные штреки, штреки скреперования, орты и штреки грохочения, рудоспуски, разноска бортов карьера и другие выработки, предусмотренные техническим проектом);

• заработную плату рабочих, занятых: а) при подземных работах на бурении, взрывных работах или отбойке, погрузке в забое, откатке и других; б) при открытых работах на бурении, взрывных работах, погрузке в думпкары экскаваторами, откатке до предусмотренных планом ведения горных работ складов или непосредственно до приемных устройств обогатительных фабрик и на других производственных процессах по добыче полезного ископаемого;
• стоимость крепежных, взрывчатых, горюче — смазочных и других материалов, а также сумм погашения износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и инструментов, расходуемых при производстве очистных работ и сумм погашения стоимости предметов, используемых для машин и горных сооружений как сменное оборудование, например, стрелочных переводов, канатов для шахтных подъемников и т.п.;
• стоимость электроэнергии, потребляемой станками глубокого бурения, экскаваторами на добыче и погрузке горной массы при открытых работах, скреперными лебедками, погрузочными машинами, электровозами на откатке, подъемниками, водоотливными насосами, установками при гидромеханическом способе добычи и т.п., стоимость сжатого воздуха, потребляемого при бурении, и другие;
• стоимость услуг железнодорожного, автомобильного и другого транспорта по технологическому перемещению занятого на откатке добытого ископаемого на поверхности, на транспортировке пород, а также на хозяйственных работах в пределах горного отвода. При этом следует иметь в виду, что к транспортным расходам, включаемым в себестоимость добычи, относятся расходы по транспортировке полезных ископаемых от места добычи до отгрузочного склада или до цеха потребителя;
• долю общепроизводственных расходов, относящихся на себестоимость добычи минерального сырья;
• отчисления на воспроизводство минерально — сырьевой базы и платежей за право на пользование недрами, которые относятся на себестоимость добычи полезного ископаемого в суммах, начисленных в предыдущем отчетном периоде на основании налоговых расчетов по этим платежам.

При определении понижающего коэффициента для корректировки размера платежей при реализации продуктов передела в себестоимость добычи минерального сырья включается плата за землю в размере налога за участок горного отвода, равного 1/12 от расчета платы за прошлый год (после фактической его уплаты сумма корректируется последним годовым расчетом), а также налог на имущество за машины и оборудование, применяемые при добыче полезного ископаемого.

Для определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при реализации товарной продукции более высокой степени технологического передела минерального сырья проверяющим составляется следующий расчет:

№ п/п	Показатели
1	2	3
1	Объем добытого полезного ископаемого с учетом потерь при добыче — всего	20
2	Себестоимость добычи полезного ископаемого	4000
3	Себестоимость добычи 1 тонны полезного ископаемого, руб. и коп. (стр. 2 : стр. 1)	200
4	Количество полезного ископаемого в отгруженных продуктах передела	15
5	Себестоимость добычи полезного ископаемого в реализованных продуктах передела (стр. 3 х стр. 4)	3000
6	Себестоимость реализованных продуктов передела, за исключением себестоимости продуктов передела, отгруженных до отчетного периода	7500
7	Понижающий коэффициент размера платежей с точностью 0,001 (стр. 5 : стр. 6)	0,4
8	Стоимость отгруженных продуктов передела по ценам, действующим на момент отгрузки	9500
9	Стоимость единицы добытого (по ценам реализации продуктов передела) полезного ископаемого, скорректированная на понижающий коэффициент, в руб. и коп. (стр. 8 : стр. 4 х стр. 7)	253,33

III. Оформление акта документальной проверки и предложений к нему

Результаты документальной проверки оформляются справками и актами.

При отсутствии нарушений в исчислении платежей за пользование недрами проверяющие составляют справку с указанием наименования предприятия, его подчиненности, даты проверки, проверенного периода, перечня проверенных вопросов и первичных бухгалтерских документов и отчетов, данных о соблюдении предприятием налогового законодательства, правильности исчисления, полноте и своевременности внесения в соответствующие бюджеты платежей за пользование недрами. Эти же данные приводятся в актах, которые составляются при выявлении нарушений в налоговом законодательстве. Справка или акт подписываются должностными лицами Государственной налоговой инспекции, проводящими проверку, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.

При возникновении разногласий с фактами, изложенными в акте, руководитель и главный бухгалтер предприятия обязаны подписать акт и одновременно приложить письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы возражений.

Акт, как правило, составляется в двух экземплярах со всеми приложениями, а в отдельных случаях и протоколом изъятия документов. Первый экземпляр остается у должностного лица государственной налоговой инспекции, проводившего проверку, второй — вручается под расписку руководителю проверяемого предприятия. Возражения по акту не приостанавливают выполнение предложений, данных должностным лицом государственной налоговой инспекции в актах проверок об устранении нарушений и перечислении в бюджет платежей за пользование недрами и штрафных санкций.

Акт документальной проверки составляется в произвольной форме по схеме программы (задания) на проведение проверки предприятия. По каждому факту нарушения, отраженному в акте проверки, должно быть четко изложено его содержание со ссылкой на соответствующие первичные документы и другие материалы с указанием нарушений соответствующих нормативных актов. В отдельных случаях производится снятие копий с документов, подтверждающих факт выявления нарушения.

Выявленные факты однородных массовых нарушений группируются в ведомости, таблицы, другие справочные материалы, прилагаемые к акту проверки, а в акте приводятся только итоговые данные и содержание нарушений со ссылкой на соответствующие приложения. Приложения к акту проверки подписываются проверяющим (должностным лицом государственной налоговой инспекции), руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.

По результатам проверки проверяющим даются предложения по устранению выявленных нарушений, определяется срок внесения в бюджет доначисленных платежей за пользование недрами и взыскания санкций, предусмотренных действующим законодательством.

После регистрации акта документальной проверки в специальном журнале материалы передаются начальнику отдела, а в необходимых случаях — начальнику государственной налоговой инспекции или его заместителю, которые принимают письменное решение о применении санкций к налогоплательщику, предусмотренные Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Акты документальных проверок предприятий хранятся в архиве государственной налоговой инспекции 10 лет.

---