Письмо Госналогслужбы РФ от 28.08.1992 № ИЛ-6-01/284

(с изм. от 18.09.1995)

<О Временных указаниях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль>

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

При этом для использования в работе направляются Указания «О порядке проведения документальной проверки юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль».

Настоящие Указания доведите до нижестоящих налоговых инспекций.

В целях совершенствования настоящих Указаний свои замечания и предложения по ним направьте в Государственную налоговую службу Российской Федерации до 1 ноября 1992 года.

ВРЕМЕННЫЕ УКАЗАНИЯ О ПОРЯДКЕ ПРОВЕДЕНИЯ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, НЕЗАВИСИМО ОТ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ФОРМЫ СОБСТВЕННОСТИ (ВКЛЮЧАЯ ПРЕДПРИЯТИЯ С ОСОБЫМ РЕЖИМОМ РАБОТЫ), ПО СОБЛЮДЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, ПРАВИЛЬНОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ, ПОЛНОТЫ И СВОЕВРЕМЕННОСТИ УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

I. Общие положения

В соответствии со статьей 11 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» государственные налоговые инспекции несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков — предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей. Плательщики налога на прибыль, указанные в настоящем абзаце, в дальнейшем именуются предприятиями.

Документальные проверки осуществляются в соответствии с годовыми планами работы инспекции и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы. В них включаются, в первую очередь, предприятия, имеющие прибыль в значительных размерах или допускающие грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета и налогового законодательства, а также все убыточные предприятия с целью выяснения причин убытков и объявления их банкротами.

В планах и графиках работы следует предусматривать привлечение финансовых, правоохранительных, ревизионных служб банков, статистических и других контролирующих органов. При необходимости проводятся внеплановые документальные проверки предприятий, а также специальные тематические проверки.

Сроки проведения документальных проверок и состав ревизионных групп определяются с учетом объема и особенностей деятельности проверяемых объектов.

Предельный срок документальной проверки — 30 дней. Этот срок может быть увеличен в исключительных случаях с разрешения руководителя Государственной налоговой инспекции или его заместителя.

Руководитель налоговой инспекции в необходимых случаях имеет право заменить состав проверяющих. В этих случаях акт проверки обязаны подписать все принимавшие участие в проверке должностные лица.

Документальные проверки проводятся за период деятельности предприятия, следующий за проверенным, при предыдущей документальной проверке, а также в случаях ликвидации или банкротства предприятия. При необходимости или при наличии постановления следственных органов документальные проверки проводятся за более длительный период.

Проведению документальной проверки предшествует изучение имеющихся материалов предыдущей проверки, поступивших сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика.

На основании этой информации разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, а также конкретный период, за который должна быть проведена проверка. Программа документальной проверки утверждается руководителем Государственной налоговой инспекции или его заместителем.

При проведении документальных проверок проверяющие должны в обязательном порядке включать в программу следующие вопросы:

правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

достоверность данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полнота и правильность отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции;

достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации;

достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от внереализационных операций;

правильность расчетов по налогу на прибыль, определения объектов обложения отдельных видов деятельности предприятий и соблюдения порядка зачисления дохода (прибыли) в бюджет;

особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль:

а) общественных организаций;

б) кооперативов, предприятий и организаций потребкооперации;

в) акционерных обществ;

г) предприятий с иностранными инвестициями;

д) предприятий агропромышленного комплекса.

После проведения проверки следует определить меру ответственности налогоплательщиков за соблюдение законов Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 № 2116-1 и «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91, а также дать предложения по устранению нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Данные Указания дают только общие методы проведения проверок. Конкретные методы проверки первичных документов, как и приемы и способы их исследования, определяются условиями и программой документальной проверки.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах производится сплошным или выборочным методом.

При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета.

При выборочном способе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверка на данном участке деятельности предприятия проводится сплошным способом, снятием копий или изъятием необходимых документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения и злоупотреблениях, в порядке, предусмотренном Инструкцией Минфина РСФСР от 26.07.91 № 16/176 «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан».

Метод проверки отдельных операций на каждом предприятии определяется государственным налоговым инспектором, проводящим проверку, самостоятельно, а при необходимости — руководителем (заместителем руководителя) государственной налоговой инспекции, назначившим проверку.

Достоверность финансово — хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального и фактического контроля. При формальной проверке устанавливается: правильность заполнения всех реквизитов документов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально — ответственных лиц. В необходимых случаях подпись работника в данном документе сопоставляется с его подписью в других документах, а при возникновении сомнений следует получить личное подтверждение работника в форме объяснений по данному факту хозяйственной операции или назначить графологическую экспертизу, в соответствии с письмом Минфина СССР и МВД СССР от 21 июля 1990 г. № 82/13 «Об организации взаимодействия государственных налоговых инспекций и органов внутренних дел».

При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах, например, правильность показанных итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности, причем данные, указанные в актах встречных проверок, должны быть обязательно подтверждены подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, в котором производится встречная проверка.

II. Проверка правильности и законности отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг)

При проверке фактической прибыли предприятия, являющегося юридическим лицом, налоговый инспектор должен использовать первичные документы, учетные регистры и другие данные, подтверждающие получение предприятием прибыли, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности.

Основными вопросами проверки облагаемой прибыли являются установление правильности:

отражения в отчетности фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг);

отражения в отчетности фактических затрат на производство реализованной продукции;

отражения в отчетности прибыли от прочей реализации;

отражения в отчетности внереализационных доходов;

суммы превышения расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, по сравнению с их нормируемой величиной.

Для проведения проверки налоговой службой фактической выручки (валового дохода) от реализации основной продукции (работ, услуг) используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:

приказ предприятия об учетной политике на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров;

форма бухгалтерского отчета № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании»;

Главная книга или оборотный баланс;

журнал — ордер № № 1, 2, 11, 11-с, 11-сн (при применении журнально — ордерной формы счетоводства);

первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно — транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным и воздушным транспортом и др.);

банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;

приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов на отгруженную продукцию;

платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;

пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории предприятия.

На основании вышеперечисленных документов, учетных регистров, отчетных данных и первичных документов проверяющий при определении фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке:

сверяет данные, отраженные в отчетной форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Выручка (валовой доход) от реализации продукции (работ, услуг)», с данными по Главной книге (оборотного баланса) по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Общая сумма расхождения должна составить сумму налога на добавленную стоимость, показанную в отчете о налоге на добавленную стоимость по статье «Налог на НДС по выручке от реализации» или в отчете по форме № 2 (раздел 1) «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Налог на добавленную стоимость», а также сумму акцизов, отраженных в отчете по форме № 2 (раздел 1) «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Акцизы».

Сумма налога на добавленную стоимость вычитается из выручки в сумме кредитового оборота по счету 68, субсчету «Расчеты на добавленную стоимость», за минусом обратных проводок по авансовым платежам.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность в сферах торговли и общественного питания (кроме комиссионной) по стр. 010 гр. 3 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» отражают валовой доход от реализации товаров, исчисляемый как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров. При этом следует иметь в виду, что продажная стоимость реализованных товаров отражается по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», покупная стоимость — по кредиту счета 41 «Товары». По вписываемой строке 101 формы 2 указанные предприятия приводят данные о фактическом объеме реализованных товаров в продажных ценах.

В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту счета 46, с суммой, полученной после уменьшения выручки по отчетной форме № 2 на сумму НДС и акцизов, проверяющий обязан выявить причину такого несоответствия и заактировать, указав эту причину.

Сверяет данные по Главной книге (оборотному балансу) с данными журнала — ордера № 11 «По счетам готовой продукции, отгрузки и реализации», № 11-с «По счетам реализации работ, услуг и расчетов с заказчиками за выполненные работы», № 11-сн «По счетам товаров, отгрузки и реализации» (при ведении журнально — ордерной формы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета № 46.

При применении типовой журнально — ордерной формы счетоводства сводные данные по журналу — ордеру должны быть тождественны:

по промышленной деятельности — № 11 «По счетам готовой продукции, отгрузки и реализации» — в сумме по ведомости учета готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей № 16, ведомости учета реализации продукции и материальных ценностей № 16 (без учета движения готовых изделий) и ведомости учета реализации продукции в порядке плановых платежей № 17;

по подрядной деятельности — № 11-с «По счетам реализации работ, услуг и расчетов с заказчиками за выполненные работы» — с суммами по ведомостям № 5-с «Ведомость учета расчетов с заказчиками за выполненные работы» и № 16-с «Ведомости учета реализации услуг и материальных ценностей»;

по снабженческой, торговой и аналогичным видам деятельности — № 11-сн «По счетам товаров, отгрузки и реализации» — с суммами данных по ведомости № 16-сн «Ведомость учета реализации товаров, продукции и материальных ценностей» (с выделением показателей по отдельным складам), № 16 а-сн «Ведомость учета реализации товаров, продукции и материальных ценностей» (без выделения показателей по отдельным складам), № 17-сн «Ведомость учета оборотов по транзитным операциям с участием в расчетах», № 17 а-сн «Ведомость учета оборотов по транзитным операциям без участия в расчетах». Однако данные по ведомости № 17 а-сн ведутся внесистемно и по кредиту счета № 46 «Реализация продукции» не отражаются. Поэтому проверяющий обязан в случаях выявления внесенных в эту ведомость счетов, не относящихся к оборотам по транзитным операциям без участия в расчетах, определить сумму скрытого от налогообложения дохода.

После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, проверяющий приступает к проверке правильности и законности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).

Приступая к проверке первичных документов, проверяющий обязан предварительно проанализировать документ руководителя предприятия (организации) о принятии учетной политики на отчетный год, исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров. Документ об учетной политике может быть принят и на более длительный срок (ряд лет).

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552, выручка от реализации определяется либо по мере оплаты (при безналичных расчетах — по поступлении средств за отгруженные товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлении средств в кассу), либо по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно и отражается в документе о принятии учетной политики.

При проведении анализа следует иметь в виду, что договора на поставку готовой продукции (выполнение работ, услуг) должны соответствовать утвержденной учетной политике. При этом факты заключения договоров с отступлениями от принятой учетной политики, повлекшими за собой несвоевременное отражение в бухгалтерском учете объема реализованной продукции, следует отразить в акте проверки. Например, в случае, если договор поставки заключен с условием, что покупатель становится собственником продукции после перечисления средств по предварительной оплате на расчетный счет поставщика и продукция должна быть принята поставщиком на ответственное хранение, то выполнение такого договора следует считать соответствующей учетной политике определения выручки от реализации по отгрузке.

Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженной продукции (работ, услуг) являются следующие первичные документы.

При определении выручки от реализации по мере оплаты:

выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет (валютный или другие специальные счета);

приходные кассовые ордера на оприходование наличных денежных средств в кассу предприятия (организации);

ведомости учета сумм, числящихся на счете № 57 «Переводы в пути».

При проведении документальной проверки правильности формирования объема реализации согласно утвержденной учетной политике по мере оплаты отгруженной готовой продукции проверяющий обязан сопоставить сроки фактической отгрузки готовой продукции с отгрузочным первичным документом, выполнению работ и услуг промышленного и непромышленного характера (предусмотренных уставом и учредительными документами), актов по выполненным строительным, ремонтно — строительным, монтажным, проектно — изыскательским, геологическим, научно — исследовательским и другим работам со сроками оплаты по данным первичных документов, учитываемых на счетах бухгалтерского учета в части поступления денежных средств (счета № № 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и 57 «Переводы в пути»). Несоответствие даты поступления денежных средств по выпискам банка или по приходным кассовым ордерам и даты оформления первичной документации на отгрузку готовой продукции, указывает на неправильное отражение в отчетности объема реализации.

Однако следует иметь в виду, что в случаях, если условиями договоров предусмотрена оплата готовой продукции путем внесения денежных сумм (преимущественно торговая выручка) в кассы банков, сберегательные кассы или кассы почтовых отправлений для зачисления их на расчетный или иной счет предприятия, то формирование объема реализации проверяется путем сличения даты первичных отгрузочных документов и периодом списания сумм, числящихся на счете № 57 «Переводы в пути». В случаях, если в объем реализации включены суммы, фактически полученные на расчетный или иной счет предприятия, но списанные со счета № 57 «Переводы в пути» в следующем отчетном периоде, проверяющий обязан определить сумму сокрытого от налогообложения объема реализации готовой продукции.

В торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях и организациях по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается продажная стоимость реализованных товаров (в корреспонденции со счетами денежных средств и расчетов). В связи с этим учетная политика в этих организациях должна предусматривать определение выручки по мере оплаты за реализованные товары.

При проведении в торговых и снабженческо — сбытовых предприятиях проверки проверяющим следует обратить внимание на своевременность и полноту включения в выручку полученных сумм за реализованные товары, как непосредственно со складов, так и стоимости товаров, реализованных транзитом с участием в расчетах. Оборот по реализации товаров транзитом без участия в расчетах и включенный в ведомость № 17 а-сн «Ведомость учета оборотов по транзитным операциям без участия в расчетах» в выручку не включается. Для этого проверяющий должен сверить период и сумму, отраженную по кредиту счета 46 реализованных товаров с данными первичных документов по оплате их и отраженной по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и 57 «Переводы в пути». В случае выявления несоответствия проверяющий обязан выявить сумму сокрытого дохода. При этом следует иметь в виду, что закупочная стоимость товара должна быть учтена с суммой оплаченных поставщику НДС, скидок и наценок.

При предварительной оплате за продукцию, работы и услуги (авансовых платежах) выручка определяется по отгрузке продукции, выполнению работ и услуг.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции (помимо документов, указанных выше): ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на поставку продукции (выполнение работ и услуг) авансов, средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности, средств, поступивших от виновных лиц в погашение выявленных недостач готовой продукции, средств, поступивших за реализованную готовую продукцию, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета № № 64 «Расчеты по авансам полученным», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 78 «Расчеты с дочерними предприятиями», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Ведомость учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счете № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

расходные накладные склада готовой продукции, товарно — транспортные накладные на перевозку груза автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку груза железнодорожным, водным и воздушным транспортом, акт приемки — передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки, а также пропуск на вынос (вывоз) продукции, находящейся в подразделении, осуществляющем охрану предприятия).

При проведении проверки правильности включения в объем реализации отгруженной готовой продукции (выполнения работ, услуг) проверяющему следует сопоставить даты складской расходной накладной, товарно — транспортной накладной и пропуска на вынос (вывоз) этой продукции с периодом включения этих сумм в учетные регистры для отражения в бухгалтерском учете стоимости реализованной готовой продукции (выполненных работ и услуг).

При приемке поставщиком оплаченной (включая предварительную оплату) готовой продукции на ответственное хранение (на основании акта приемки — передачи) проверяющему следует сопоставить дату оформления этого акта и период отражения ее стоимости в учетном регистре по кредиту счета 46 «Реализация готовой продукции». В случаях установления фактов отсутствия отражения в бухгалтерском учете подлежащих включению по дате оформления акта приема — передачи сумм, проверяющий обязан произвести перерасчет выручки от фактической реализации продукции, отраженной в отчетности, определить и отразить также размер скрытой от налогообложения прибыли.

В случаях выявления расхождения дат первичных документов, следует сличить период отражения операции по отгрузке продукции в учетном регистре и дату оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежному требованию (платежному поручению) или приходному кассовому ордеру.

В практической деятельности могут применяться следующие отдельные виды и методы проведения проверок правильности отражения в бухгалтерской отчетности выручки от реализации готовой продукции (работ, услуг).

На промышленных предприятиях одним из основных видов проверки (при наличии учетной политики по отгрузке) является сличение сумм, отраженных по кредиту счета № 46 «Реализация продукции», в расчетных документах, предъявленных заказчику, и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В случаях выявления расхождений проверяющему следует определить достоверность занесения сумм, указанных в расчетном документе ведомость № 16 (ведомость учета реализации продукции и материальных ценностей) или в ведомость № 17 (ведомость учета реализации продукции в порядке плановых платежей) при ведении журнально — ордерной формы счетоводства или в листок — расшифровку при ведении мемориально — ордерной формы.

Одновременно следует учесть, что отражение по кредиту счета № 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» может быть произведено только при наличии сумм по дебету этого счета, представляющих собой себестоимость отгруженной продукции, которая может быть списана с кредита счетов 40 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и других счетов. В случаях выявления отражения в дебете счета 46 «Реализация продукции» сумм без наличия кредитовых оборотов проверяющий обязан определить сумму скрытого от налогообложения дохода.

На сельскохозяйственных предприятиях по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается выручка от реализации (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету — плановая себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ и услуг (в случаях, когда фактическая себестоимость их не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) в конце года. При этом следует обратить внимание на правильность определения плановой себестоимости. В случаях завышения плановой себестоимости (т.е. включения в ее состав сумм, не относящихся к производству данного вида готовой продукции) следует установить сумму скрытого от налогообложения дохода.

Плановая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также суммы разниц списываются (сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция (работы, услуги). При анализе выручки на сельскохозяйственных предприятиях следует обратить внимание на ее состав. В связи с тем, что доходы сельскохозяйственных производств в отдельных случаях не подлежат обложению налогом на прибыль (доход), проверяющему следует выделить из общей выручки объемы реализации (от промышленной, строительной, посреднической, торговой и других видов деятельности), не связанные с сельхозпроизводством, с целью определения объектов для налогообложения. Кроме этого, согласно последнего абзаца п. 12 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации № 4 от 06.03.92 в редакции изменений и дополнений от 27.08.92 № 2, с 01.07.92 при убытках, полученных от производства и реализации сельскохозяйственной продукции подсобного сельского хозяйства и охотохозяйственной продукции, уменьшение валовой прибыли на эти убытки не производится. При проведении документальной проверки проверяющий обязан из общей выручки и себестоимости выделить выручку и себестоимость произведенной сельскохозяйственной продукции и определить налогооблагаемую прибыль.

В строительных предприятиях по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается стоимость законченных объектов или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»). При этом следует иметь в виду, что вид документа, на основании которого производится отражение этих операций в бухгалтерских учетных регистрах, должен быть указан в договоре подряда или субподряда. Проверка правильности определения объема реализации в строительстве сводится к проверке своевременного отражения в бухгалтерском учете по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» сумм, подтвержденных первичными документами и отраженных на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 64 «Расчеты по авансам полученным». Для этого проверяющему следует сверить дату первичного документа, подтверждающего период окончания строительства (для генерального подрядчика), выполнения строительно — монтажных работ (для субподрядчика) с периодом отражения этого документа в учетных регистрах бухгалтерского учета.

Кроме этого, проверяющему следует обратить внимание на своевременность и полноту отражения по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» сумм авансов, полученных строительной организацией и числящейся на счете 64 «Расчеты по авансам полученным». В случаях установления фактов отражения сумм полученных авансов в последующие периоды после завершения строительных работ проверяющий обязан определить размер скрытой от налогообложения выручки. Встречной проверкой путем установления периода включения объекта в состав числящихся на балансе заказчика основных средств проверяющий может определить своевременность составления первичного документа на завершение строительства, а также скрытие выпускаемой продукции (работ, услуг) и не отраженной в бухгалтерском учете заказчика.

На предприятиях, ведущих геолого — разведочные работы, в проектных, изыскательских и научно — исследовательских организациях проверяющему следует иметь в виду, что по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается договорная (сметная) стоимость выполненных и сданных заказчику работ. При проведении проверки проверяющий обязан сопоставить стоимость выполненных работ, отраженных по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», указанных в договоре на их выполнение и отраженных по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В связи с тем, что на предприятиях транспорта и связи по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражаются суммы, начисленные за оказываемые услуги (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), учетная политика на этих предприятиях должна быть утверждена только по мере оказания услуг. При наличии расчетов по предварительной оплате по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается стоимость выполненных работ, услуг в корреспонденции со счетами 64 «Расчеты по авансам полученным» или 51 «Расчетный счет», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При проверке выручки от реализации продукции (работ, услуг) проверяющий обязан обратить внимание на правильность отражения в учетных регистрах операций, связанных с реализацией продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств.

Для проверки используются учетные регистры и первичные документы, аналогичные используемым при проверке от реализации основного производства.

В связи с тем, что оценка незавершенного производства продукции, которая может быть реализована и включена в отчетность по выручке от реализации, в бухгалтерском учете производится как по фактическим затратам, так и по нормативной (плановой) себестоимости (согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 29.03.92 № 10), проверяющий обязан установить сумму части выручки, полученной от продажи ее на сторону. Для этого проверяющий должен сличить сумму, списанную по кредиту счета 20 «Затраты на производство» и отраженную по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», и одновременно сличить суммы, отраженные по кредиту счета 46 и дебету счетов учета денежных средств. При оценке незавершенного производства (согласно принятой учетной политике) по нормативной (плановой) себестоимости в дебет счета 46 реализованное незавершенное производство должно быть списано по этой себестоимости. Кроме этого, путем проведения выборочной встречной проверки в предприятиях — покупателях установить размер оплаченных средств и сличить их со стоимостью, отраженной в кредите счета 46 «Реализация продукции» у предприятия — продавца.

При проверке предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже или не выше себестоимости готовой продукции или реализуемого незавершенного производства, проверяющий обязан иметь в виду, что под выручкой (отраженной по кредиту счета 46 «Реализация продукции») для целей налогообложения принимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе и на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки, но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости товаров и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному Правительством России по товарам для предприятий — монополистов с учетом НДС.

При обмене оборудования и основных средств, приобретенных до 01.01.92, оценка их производится по восстановительной стоимости при проведении переоценки по состоянию на 01.07.92. При проведении проверки проверяющему следует сличить сумму выручки, полученной от указанного вида сделок, определяемой на основании расчета, который ранее представлялся в налоговую инспекцию, с суммой, отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 46 «Реализация продукции». В случаях выявления несоответствия сумм следует установить объем выручки, не включенной в бухгалтерскую отчетность и скрытой от налогообложения.

При проверке выручки от реализации без участия посредника, полученной в иностранной валюте, следует иметь в виду, что эта сумма должна соответствовать сумме, отраженной по отгрузочным документам по кредиту счета 46, увеличенной (уменьшенной) на сумму курсовой разницы (разница между суммой, полученной в иностранной валюте и пересчитанной в рублевый эквивалент на дату совершения операции).

Порядок определения выручки от реализации и финансовых результатов при совершении внешнеэкономических операций изложен в письме Министерства финансов Российской Федерации и Госналогслужбы России от 04.03.93 № 11-01-01/ЮУ-4-06/264.

При осуществлении бартерных сделок, связанных с определением стоимости товаров в иностранной валюте, выручка должна определяться и отражаться в балансе в рублях по курсу на дату заполнения таможенной декларации.

По предприятиям, которые применяют метод определения выручки от реализации по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, услуг), выручка должна быть отражена на счете 46 «Реализация продукции» в размере стоимости отгруженной продукции на дату составления отгрузочных документов. Основанием для включения в выручку является дата пропуска на вынос (вывоз) продукции с территории предприятия.

Предприятия, осуществляющие свою деятельность в сферах торговли и общественного питания, по кредиту счета 46 отражают сумму фактического объема реализованных товаров по продажной цене. Выявление расхождений по этим суммам может быть установлено методом встречной проверки у покупателя или по данным кассового аппарата.

При проверке организаций, не состоящих на хозяйственном расчете и получающих доходы от хозяйственной и иной коммерческой деятельности, проверяющий обязан установить, где ведется бухгалтерский учет этих операций, выделен ли учет этих операций в особый раздел, а также куда сдаются первичные документы, предназначенные для их оформления. В случаях выявления (при наличии таких операций) отсутствия сумм выручки в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 46 необходимо установить сумму скрытого от налогообложения дохода.

III. Проверка достоверности данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию, соблюдения порядка учета затрат на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции

Одним из основных направлений проведения проверки налоговыми органами является контроль за правильностью формирования издержек производства, обращения.

Основными нормативными документами, используемыми проверяющими при проведении документальных проверок, являются:

при формировании себестоимости реализованной продукции до 01.07.92 — «Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР», утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и Госкомстатом СССР от 30.11.90 № ВГ-7-Д/133/01-17/2616/17-24/10-69, письмо Минэкономики СССР, Минфина СССР и Госкомстата СССР от 20.08.91 № ВГ-139/3-23 «О внесении изменений и дополнений в Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР».

Следует иметь в виду, что изменения и дополнения в Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, введенные в действие с 01.01.91, применяются за исключением пункта, касающегося отчислений на государственное социальное страхование, который вводится с 01.10.91.

При формировании себестоимости реализованной продукции после 01.07.92 используется «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552, кроме подпункта «г» пункта 2, который введен с 01.01.92, в отношении затрат на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг). Отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) процентов за пользование банковским кредитом производится в соответствии с Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 № 3257-1 «О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения».

При применении «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» следует иметь в виду особенности его применения по следующим:

для предприятий, объединений и организаций отрасли «Энергетика» Минтопэнерго Российской Федерации (утвержден Министерством топлива и энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации 07.01.93 № 05-05/2);

для системы потребительской кооперации Российской Федерации (утвержден Центросоюзом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации — письмо Минфина РФ от 15.03.93 № 25);

для организаций и предприятий Российской оборонной спортивно — технической организации (утвержден Советом ОСТО Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации 17.01.93 № 58);

для предприятий и организаций торговли (утвержден Комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации 16.03.93 № 1-435/32-2).

При формировании себестоимости на предприятиях, перешедших на ведение бухгалтерского учета по новому плану счетов в 1992 году (в соответствии с письмом Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 19.12.91 № 18-05), используется «План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий» и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56.

При проведении проверки исследуются в первую очередь данные, отраженные в отчетной форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании», Главной книге (оборотном балансе) и в первичных документах, являющихся основанием для производства записей на счетах бухгалтерского учета и занесения в учетные регистры.

Формирование себестоимости реализованной готовой продукции по основной деятельности в бухгалтерском учете отражается по дебету следующих основных синтетических счетов:

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательное производство»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

43 «Коммерческие расходы»;

44 «Издержки обращения».

Приступая к исследованию состояния затрат, учтенных по дебету вышеназванных счетов, проверяющим следует определить, с кредита каких счетов списывались расходы в дебет счетов, на которых формируется себестоимость, а также своевременность и законность их отражения в учетных регистрах (журналах — ордерах, книгах, ведомостях, бухгалтерских проводках).

С затратными счетами корреспондируют по кредиту следующие балансовые счета.

В ходе проверки определяется:

правильность оценки материальных ценностей, включенных в состав издержек производства и обращения. При определении стоимости сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий (как покупных, так и собственного производства) следует учесть, что предприятия, у которых эти материальные ценности учитываются по дебету счета 10 «Материалы» по учетным (нормативным) ценам, фактическая стоимость при оприходовании списывается сначала в кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» по цене приобретения. Затем сумма разницы между стоимостью приобретенных материальных ценностей по цене приобретения и стоимостью, исчисленной по оптовой (розничной) цене или в учетных (нормативных) ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» на счет 16 «Отклонения в стоимости материалов». При проверке проверяющие должны установить затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отражению на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» и включению в себестоимость готовой продукции, в том числе и суммы НДС, числящиеся на счете 10 «Материалы». В случае установления отнесения на себестоимость таких затрат следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли;

правильность определения размера отклонений, подлежащих отражению в составе себестоимости реализованной продукции.

При определении суммы отклонений, подлежащей отражению в себестоимости реализованной продукции, составляется соответствующий расчет. Новым Планом счетов предусмотрено, что накопленные на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» разницы списывают в дебет счетов затрат на производство и реализацию готовой продукции (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов. В случаях включения суммы отклонений в себестоимость реализованной продукции в размерах больших, чем предусматривается расчетом, следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли;

по предприятиям, учитывающим на счете № 10 «Материалы» по фактической себестоимости, проверяющий по оборотной ведомости учета материалов должен определить, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете № 10, путем переброски (при списании на производственные счета) стоимости одних видов материалов на другие виды материалов, с целью регулирования фактической себестоимости готовой продукции. В случаях выявления таким путем увеличения стоимости тех материалов, которые должны быть списаны на производство, следует определить сумму скрытой от налогообложения прибыли. Кроме этого, проверяющие должны установить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаев списания на производственные счета стоимости НДС, числящейся на счете 10 «Материалы».

При анализе формирования себестоимости готовой продукции, отраженной в дебете счета 40 «Готовая продукция», особое внимание следует обратить на возможные факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья и материалов, переданных в производственные подразделения (цехи, участки, бригады), но фактически не израсходованные в производстве, и отнесения на затраты основной деятельности материалов, использованных при проведении строительных и ремонтных работ на объектах социально — культурной сферы, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или на других объектах, которые должны быть профинансированы за счет соответствующих источников.

Указанные методы проверки относятся также и к товарно — материальным ценностям, отраженным на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». С той лишь разницей, что оприходование этих предметов производится по фактическим затратам их приобретения.

В ходе проверки оборотов по данному счету следует определить правильность начисления износа, отраженного в составе производственных затрат. Проверка этого вопроса производится в следующем порядке.

Проверяющий обязан определить состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов, числящихся на балансе. Для этого рассматриваются и исследуются оборотные ведомости и другие регистры, в которых указаны наименование, количество и общая стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Сумма итогов по этим ведомостям должна соответствовать сумме, отраженной в Главной книге (оборотном балансе) по счету 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». В случаях выявления разницы следует установить причину ее образования и заактировать, указав эту причину.

Исследуя оборотные ведомости учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, следует иметь в виду, что согласно «Положению о бухгалтерском учете и отчетности», утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.92 № 10, предметы стоимостью до 3000 рублей, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости, числятся в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Однако в связи с тем, что руководителям предприятий предоставлено право уменьшать предельный размер стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», проверяющий должен сличить наименования, стоимость и позиции МБП, указанные в приказе по учетной политике предприятия, с фактическим отражением их в бухгалтерском учете на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Кроме этого, в соответствии с пунктом 1.2 приложения к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.03.92 № 6 «О порядке составления квартальной бухгалтерской отчетности в 1992 году» основные фонды стоимостью до 3000 рублей переводятся в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов лишь в случаях приобретения их в 1992 году. Основные фонды, приобретенные до 01.01.92, если их стоимость ниже 3000 рублей, учитываются до 01.07.92 в составе основных фондов и подлежат переоценке согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 14.08.92 № 595 «О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации» и письма Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.92 № 82 «О порядке отражения результатов переоценки основных фондов (средств) в бухгалтерском учете и отчетности».

Следует иметь в виду, что при переводе числящихся в составе основных средств, которые полностью проамортизированы, в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в соответствии с пунктом 1.2 указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности предприятий (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16.03.92 № 6) на сумму амортизации в размере 50 процентов их стоимости, должна быть уменьшена себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства (обращения). Для этого проверяющий производит выборку стоимости полностью амортизированных основных средств, переведенных в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов (по дебету счета 12, кредиту счета 01) и итоги этой выборки сличает с записью по учетным регистрам по дебету счета 02 «Износ основных средств» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В случаях установления фактов неправильного включения в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов следует заактировать и определить сумму неправильно списанного на себестоимость износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов или износа основных средств.

Согласно «Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10, стоимость находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов может погашаться путем начисления износа в размере 50 процентов стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50 процентов (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью. Кроме этого, износ может быть начислен в размере 100 процентов при передаче отдельных видов малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатацию, причем предметы стоимостью до 100 рублей за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство. Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию на объекты социально — культурной сферы, для нужд капитального строительства, а также других обслуживающих производств и хозяйств, начисляется не за счет затрат по основной деятельности, а за счет соответствующих источников финансирования.

Для проверки данного вопроса проверяющий должен сличить данные, показанные в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту счета 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов», и 50% суммы, полученной по итогам ведомостей по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в подотчете у ответственных лиц. Сумма, отраженная по кредиту счета 13, должна быть меньше результата, составляющего 50% от первоначальной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов. При получении обратной разницы следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли за счет пересписания суммы износа на себестоимость продукции.

Основными видами таких расходов являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. К ним, в частности, относятся:

затраты, связанные с горно — подготовительными работами (вскрышные работы, в производствах цветной, черной металлургии, добычи угля (сланца), промышленности строительных материалов, доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройства временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого сырья и другие виды работ);

затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности;

затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые и пуско — наладочные работы), на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства (за исключением индивидуального опробования отдельных видов оборудования, проводимых для проверки качества монтажа);

затраты по проверке годности новых агрегатов предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Не должны отражаться на счете 31 «Расходы будущих периодов»: затраты по шефмонтажу, который должен осуществляться заводами — поставщиками оборудования или по их поручениям (договорам) специализированными организациями; на содержание дирекции строящегося предприятия; затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию, по подготовке кадров для работы на вновь вводимом производстве; исправления ошибок и недоделок проектов и строительно — монтажных работ, исправления дефектов оборудования по вине заводов — изготовителей, исправления повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектных складов или в период хранения его на этих складах; расходов по ревизии (разборке) оборудования, вызванных дефектами антикоррозийной защиты или длительным хранением и др., которые должны производиться за счет средств капитальных вложений или виновных юридических и физических лиц, а также затрат на научно — исследовательские и опытно — конструкторские работы по созданию новых видов сырья и материалов и переоснащение производства; затраты на рекультивацию земель.

На расходы будущих периодов также относятся:

единовременные затраты по массовому набору рабочих при организации или при расширении производства;

затраты по капитальному, среднему и текущему ремонту арендованных основных средств, производимых арендатором за счет своих средств, предусмотренных арендными договорами;

расходы на подписку периодической печати и другие затраты, подлежащие отнесению на себестоимость продукции в последующие отчетные периоды.

При проведении документальной проверки проверяющий должен установить законность отнесения на этот счет затрат и правильность определения сметной ставки погашения, по которой производится списание этих расходов на себестоимость продукции в данном отчетном периоде.

Проверка законности отражения в отчетности таких расходов производится методом сличения первичных документов (банковские выписки, платежные документы, счета на оплату, договора, гарантийные письма и другие документы, подтверждающие производство таких затрат) с действующими постановлениями и другими законодательными актами.

Правильность определения сметной ставки погашения проверяется путем сличения сроков, указанных в действующих нормативных актах, и результатов, полученных от деления общей суммы затрат на сумму, ежемесячно списываемую на себестоимость.

В случаях установления фактов неправильного или несвоевременного отнесения на себестоимость расходов будущих периодов проверяющий обязан определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

С кредита этого счета на затраты производства не должны относиться суммы выплаченных премий, пособий по социальному страхованию и другие расходы, производимые в форме выплаты наличных денежных средств за счет специальных фондов. Проверкой этих операций устанавливаются факты включения в издержки производства и обращения расходов, которые должны быть отнесены на уменьшение прибыли, оставляемой в распоряжении предприятия (единовременных поощрений отдельным работникам за выполнение особо важных заданий, материальной помощи рабочим и служащим, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда). При обнаружении таких факторов следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли за счет неправильного увеличения себестоимости.

По мере оплаты платежных документов на затраты производства может относиться стоимость услуг производственного характера, предоставляемых различными сторонними организациями, только в случае предоставления их в этом же периоде (электроэнергия, газ, вода, теплоэнергия, автотранспортные услуги и т.д). Однако в случаях предоставления услуг производственного характера с последующей оплатой на себестоимость относится сумма затрат по ценам, предусмотренным договором. На эту сумму образовывается задолженность по неотфактурованным поставкам по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Осуществляя проверку документов по расчетному счету, можно установить факты включения в затраты по основной деятельности расходов по проведению строительных, научно — исследовательских работ, оплате социально — бытовых, культурно — просветительных и других услуг, подлежащих отнесению на фонды накопления и потребления (счет № 88 «Фонды специального назначения»).

При проверке документов по расчетному счету предприятия особое внимание следует уделить правильности отражения в учете платежей по Фонду охраны природы Российской Федерации за выбросы загрязняющих веществ. В соответствии с действующим законодательством по этому вопросу платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а за их превышение — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. Кроме этого, следует обратить внимание на включение в себестоимость сумм, оплаченных с расчетного счета счетов по плате за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, и других платежей, которые должны списываться в дебет производственных счетов также в пределах установленных лимитов.

Проверкой кредитовых оборотов по расчетному счету необходимо установить правильность включения в затраты расходов по уплате процентов за пользование банковским кредитом и прочим услугам банков. Платежи по кредитам банков в пределах учетной ставки, установленной Центральным банком РФ, увеличенной на три пункта, и затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков, имеющих лицензию на совершение отдельных банковских операций, за приобретение товарно — материальных ценностей (проведение работ и оказание услуг сторонними предприятиями) в пределах этой же учетной ставки, увеличенной на три пункта, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Платежи по кредитам сверх указанных ставок относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Для этого необходимо сличить сумму кредитов, указанную в выписке банка про кредиту счета 51 «Расчетный счет» или 50 «Касса», направленную в доход банка или поставщика, с суммой, определенной путем умножения учетной ставки Центробанка (увеличенной на три пункта), установленной на день совершения перечисления или выдачи средств, на сумму полученного кредита. После проведения этого сличения необходимо установить факты отнесения на затраты производства оплаты процентов по ссудам сверх указанных ставок и полученным согласно кредитным соглашениям, а также расходов по договорам займа на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов и других кредитов, и факты отнесения на затраты производства процентов по просроченным и отсроченным ссудам.

При проверке перечислений сторонним организациям средств с расчетного счета за услуги по проведению официального приема представителей других предприятий (включая иностранных), культурно — зрелищному обслуживанию, за услуги переводчиков и т.п. следует помнить, что представительские расходы в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год, разработанных исходя из установленных законодательством норм и нормативов, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а при их отсутствии по отдельным видам расходов представительские расходы производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Аналогичный порядок включения затрат в себестоимость распространен на расходы по подготовке кадров. Затраты, связанные с платой за обучение на основе договоров с учебными заведениями за предоставление дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров, относятся на себестоимость только в пределах установленных законодательством норм и нормативов (Постановление Минтруда Российской Федерации от 26.03.92 раздел 1.1). Расходы сверх этих норм и нормативов, а также связанные с содержанием и оказанием бесплатных услуг учебным заведениям, производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В ходе проверки правильности отражения в учете расходов по транспортировке работников к месту работы и обратно надо иметь в виду, что расходы по предоставлению льгот рабочим и служащим в части оплаты их проезда к месту работы транспортом общего пользования, пригородными электричками, ведомственными автобусами и машинами подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий и организаций.

Компенсации за использование личных легковых автомобилей, перечисленные с расчетного счета или выданные из кассы для служебных поездок, в соответствии с действующим законодательством разрешено включать в себестоимость в пределах установленных норм. Указанные нормы доведены до налоговых органов письмом Государственной налоговой службы России от 13.07.92 № ВГ-6-01. Расходы, произведенные сверх норм, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия. В эту компенсацию входят также и расходы на оплату труда водителей, включенных в штатное расписание и использующих личный транспорт.

При проведении проверки отнесенных на себестоимость сумм, оплаченных с кредита счета 51 «Расчетный счет», следует использовать журнал — ордер № 2 и первичные документы, подтверждающие оплату. В случаях обнаружения отнесения в дебет производственных счетов (20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве») сумм, которые согласно нормативным актам не должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), проверяющий обязан установить размер скрытой от налогообложения прибыли.

С кредита счетов расчетов (N № 60, 76) в дебет затратных счетов фактически произведенные расходы относятся по мере оформления документов, подтверждающих факт выполнения работ или оказания услуг (акты выполненных работ, счета — фактуры и др.).

При проведении проверки следует обратить внимание на списание с кредита этих счетов на себестоимость затрат, не относящихся к производству продукции. В случаях выявления таких сумм проверяющий должен определить их законность, своевременность списания и размер скрытой от налогообложения прибыли.

Проверкой оборотов по этим счетам выявляются факты включения в издержки производства и обращения списанных с баланса основной деятельности сумм недостач, потерь товарно — материальных ценностей, не возмещенных предприятию в установленном порядке и без документов, дающих право на их списание. На суммы, поступающие в возмещение ранее списанной в убыток задолженности и числящейся на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», кредитуется счет 80 «Прибыли и убытки» и дебетуются счета денежных средств или учета материальных ценностей.

Пунктом 17 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.92 № 10, предусмотрено, что выявленные при инвентаризациях и приемке поступивших материальных ценностей суммовые разницы должны регулироваться в 1992 году в следующем порядке.

Излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества подлежат оприходованию на соответствующие счета с одновременным отражением по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».

Выявленные недостачи (причем следует принимать только количественные недостачи) в пределах установленных норм убыли списываются на себестоимость, а сверх норм убыли — на виновных лиц в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»). Предприятие может погашать возникшую задолженность за счет прибыли, остающейся в его распоряжении, только в случаях, когда это предусмотрено в учредительных документах.

В случаях, когда виновники не установлены или имеется документ суда с отказом во взыскании недостач и порчи с виновного лица, возникающие убытки списываются на себестоимость с одновременным отражением этих сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

За счет средств, полученных в виде авансов, подотчетными лицами приобретаются материальные ценности, оплачиваются командировочные и другие расходы, связанные с основной деятельностью.

При проверке вопроса правильности командирования работников необходимо иметь в виду, что в соответствии с Постановлениями Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1992 г. № 122, от 18 апреля 1992 г. № 262, письмом Минфина РФ от 27.07.92 № 61 и от 07.12.92 № 113 изменены нормы командировочных расходов для государственных и негосударственных предприятий и организаций. Согласно вышеуказанным Постановлениям оплата найма жилого помещения производится по фактическим расходам, подтвержденным первичными документами, но не выше 75 рублей в сутки (при отсутствии подтверждающих документов — 35 рублей в сутки), а с 01.07.92 — 165 рублей (и 35 рублей — без документов); оплата суточных с 01.01.92 — 45 рублей за каждый день нахождения в командировке, с 01.07.92 — 80 рублей, с 01.11.92 — 125 рублей. В пределах этих сумм разрешено списывать командировочные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг) без включения их в совокупный доход по налогу с физических лиц.

Особое внимание следует уделить порядку отражения в учете дополнительных выплат сверх норм, связанных с командированием работников, которые должны производиться за счет прибыли предприятия, остающейся в распоряжении после уплаты установленных законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет и включаться в совокупный доход для исчисления налога с физических лиц.

Нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий и организаций (включая и работников, работающих по договорам подряда) для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работ, работы вахтовым методом, полевые работы, постоянную работу в пути утверждены Постановлением Минтруда и занятости населения Российской Федерации от 26 марта 1992 г. № 6 с дополнениями и изменениями, внесенными Постановлением Минтруда и занятости населения РФ от 23.10.92 № 28. Эти выплаты в соответствии с Инструкцией Госкомстата СССР «О составе средств, направляемых на потребление» от 13.12.90 № 17-24/6-72, списываются на себестоимость продукции без включения их в фонд оплаты труда.

Уточненные нормы командировочных расходов при загранкомандировках доведены письмами Минфина Российской Федерации от 17.10.91 № 05/310, Министерства экономики и финансов от 12.02.92 № 111-2-63/1 и Минфина РФ от 27.08.92 № 11-02-49, от 15.12.92 № 11-02-63.

При проверке подотчетных сумм, используемых на хозяйственные нужды, необходимо проверить правильность и обоснованность списания на затраты производства стоимости материальных ценностей, приобретаемых работниками предприятия за счет сумм, выданных под отчет. К авансовым отчетам должны быть приложены документы, подтверждающие приобретение материальных ценностей (счета, чеки, накладные и др.), а при списании ценностей на затраты производства — акты, протоколы, технические заключения и др. Кроме того, необходимо проверить наличие оприходованных на предприятии материальных ценностей, документов, подтверждающих правомерность их списания, суммы стоимости считать завершенными затратами.

По кредиту этого счета отражаются суммы, причитающиеся к взносу в следующие внебюджетные фонды (кроме расчетов по социальному страхованию и обеспечению и медицинскому страхованию):

Пенсионный фонд Российской Федерации (Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 № 2122-1);

Фонд занятости населения (Закон Российской Федерации «О занятости населения»);

Фонд социального страхования (Указ Президента Российской Федерации от 07.08.92 № 822);

Республиканский федеральный фонд социальной поддержки населения (Указ Президента Российской Федерации от 26.12.91 № 321 «О дополнительных мерах по социальной поддержке населения в 1992 году»);

Фонд медицинского страхования (Закон РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР» от 28.06.91);

Федеральный дорожный фонд и территориальный дорожный фонд (Закон о дорожных фондах в РСФСР от 18.10.91);

Фонд финансирования общеотраслевых и межотраслевых научно — исследовательских, опытно — конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции (Постановление Правительства Российской Федерации от 24.10.91 № 60);

Фонды финансового регулирования в топливно — энергетическом комплексе (Постановление Правительства Российской Федерации «О внебюджетных фондах финансового регулирования Министерства топлива и энергетики Российской Федерации на 1992 год» от 29.01.92);

Фонды финансового регулирования в металлургической промышленности:

а) внебюджетный инвестиционный фонд;

б) внебюджетный страховой фонд;

в) внебюджетный фонд полярных рентных платежей в железорудной промышленности Минпрома Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации «О мерах по стабилизации работы металлургической промышленности Российской Федерации» от 12.05.92 № 306);

Фонды финансового регулирования лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно — бумажной промышленности Российской Федерации:

а) инвестиционный;

б) страховой;

Государственный фонд конверсии (Закон Российской Федерации «О конверсии оборонной промышленности в Российской Федерации»);

Фонд воспроизводства минерально — сырьевой базы (Закон Российской Федерации «О недрах»);

Федеральный, республиканские, краевые, областные, местные экологические фонды (Закон РСФСР «Об охране окружающей природной среды»);

Российский промышленно — инвестиционный фонд (Указ Президента Российской Федерации от 06.06.92 № 566);

Российский межотраслевой фонд энергосбережения (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.06.92 № 371 «О неотложных мерах по энергосбережению»);

Внебюджетный фонд финансовой поддержки сельского хозяйства;

Внебюджетный фонд воспроизводства минерально — сырьевой базы Российской Федерации;

Отчисления (сбор) на воспроизводство, охрану и защиту лесов;

Маячный сбор.

В ходе проверки правильности включения в затраты сумм налоговых платежей следует иметь в виду, что согласно письму Минфина Российской Федерации от 16 марта 1992 г. № 6 суммы налога на приобретение автотранспортных средств относятся на счета учета капитальных вложений, а суммы налога на имущество предприятий — на счет 80 «Прибыли и убытки».

Указанный счет кредитуется на суммы отчислений на социальное страхование и обеспечение работников, а также их медицинское страхование, подлежащее перечислению в соответствующие фонды. Записи производятся в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление заработной платы — в части отчислений, производимых за счет предприятия, и счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — в части отчислений, производимых за счет персонала предприятия. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, доведен письмом Министерства финансов СССР от 27 сентября 1990 г. № 116 «Об утверждении перечня видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию». Руководствуясь указанным перечнем, следует иметь в виду, что с 1992 года согласно Постановлению Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. № 2122-1 страховые взносы начисляются на все виды оплаты труда (в денежном и натуральном выражении, по всем основаниям), из которых исчисляется пенсия, в том числе на вознаграждение за выполнение работ по договорам подряда и другим договорам гражданско — правового характера. В 1992 году предприятия и организации производят начисление страховых взносов в размере 38 процентов (5,4% — отчисления на социальное страхование, 31,6% — в Пенсионный фонд и 1% — в Фонд занятости).

Следует иметь в виду, что в отдельных отраслях процент отчислений несколько ниже. Это относится к Пенсионному фонду — 20,6% (колхозы, совхозы и другие сельскохозяйственные предприятия); 5% фермеры, предприниматели, адвокаты (от суммы дохода).

Отдельные предприятия от начисления этих взносов освобождены полностью или частично, а именно:

по Пенсионному фонду — общественные организации инвалидов и пенсионеров, принадлежащие им предприятия, объединения и учреждения, в том числе учебные заведения (Закон РСФСР от 20.11.90 № 340-1 «О государственных пенсиях в РСФСР»);

по Фонду занятости — общественные организации инвалидов и пенсионеров, в том числе их предприятия и учреждения, а также предприятия и организации, если от общего числа работников инвалиды и пенсионеры составляют не менее 50% (Указы Президента Российской Федерации от 12.05.92 № 504, от 24.08.92 № 919, от 26.10.92 № 1303).

Медицинское страхование в соответствии с Законом РСФСР от 28 июня 1991 года «О медицинском страховании граждан РСФСР» осуществляется в двух формах: обязательной и добровольной. Размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование для предприятий и организаций устанавливается Советом Министров РСФСР и утверждается Верховным Советом РСФСР как ставки платежей с отнесением на себестоимость. Порядок досрочного введения в действие Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР» доведен письмом Государственной налоговой службы России от 10.07.92 № ЮУ-4-10/39. При проверке правильности отражения в учете отчислений на добровольное медицинское страхование надо иметь в виду, что они производятся только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или личных средств граждан на основе заключения договоров.

При проверке правильности отражения хозяйственных операций по данному балансовому счету необходимо помнить, что платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, будут относиться на затраты производства только после принятия в установленном порядке соответствующих нормативных актов в части указанного вида страхования.

При проверке первичных документов по начислению зарплаты (табелей, расчетно — платежных ведомостей и т.д.) проверяющему следует выявить факты включения в затраты по основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально — культурное обслуживание и т.п.). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и данных по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости во всех случаях должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Кроме этого, при проверке в отдельных организациях транспорта (морской, речной, автомобильный, авиационный и т.п.) и связи, работникам которых производятся различные доплаты (в том числе и в иностранной валюте) в связи с условиями труда и разъездным характером работы, а также за выполнение в рейсах дополнительных работ, должны включаться в фонд оплаты труда с соответствующими начислениями. Причем, эти выплаты должны включаться в сумму на оплату труда работникам основной деятельности, включаемую в себестоимость, при исчислении суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Для этого проверяющий сверяет данные по кредиту счета 50 «Касса» и счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». В случае выявления списания таких выплат на себестоимость, минуя счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», проверяющий должен определить сумму скрытой налогооблагаемой прибыли.

По кредиту этих счетов отражается величина начисленного износа основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки необходимо рассмотреть такие вопросы, как правильность применения действующих норм амортизационных отчислений по видам основных средств и условиям их эксплуатации (сменность, консервация и т.д.), достоверность данных об амортизируемых основных средствах, правильность их оценки и учета, своевременность корректировки сумм начисленного износа по вводимым в действие и выбывающим из эксплуатации фондам, обоснованность постановки на учет по балансу основной деятельности законченных строительных объектов.

При проверке данного вопроса необходимо руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90, а также «Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. Следует иметь в виду, что в соответствии с новым Планом счетов износ по полностью амортизированным основным средствам и нематериальным активам не начисляется. Применение ускоренной амортизации (износа) может производиться только при согласовании с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации. Малые предприятия, наряду с применением ускоренного метода амортизации активной части основных фондов, в соответствии с п. 7 Постановления Совета Министров РСФСР от 18 июля 1991 г. № 406 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР» могут списывать дополнительно, как амортизационные отчисления, до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года сумма дополнительно начисленной амортизации подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли малого предприятия.

В соответствии с письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30.01.92 № ИЛ-6-09/49 с 1 января 1992 года была введена индексация амортизационных отчислений всеми предприятиями и организациями, независимо от форм собственности. Проверка данного вопроса должна охватить перечень основных средств, подлежащих индексации. При этом надо иметь в виду, что по основным фондам, введенным в действие после 1 января 1992 года, износ начисляется по нормам амортизации без применения повышающего коэффициента 2,0. На сумму прироста амортизационных отчислений по основным фондам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1992 года, образуется резерв индексированных амортизационных отчислений с отнесением этой суммы на затраты производства в корреспонденции со счетом 89 «Расчеты предстоящих расходов и платежей».

В соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 8 октября 1992 г. № 16-05/3 «Об отдельных вопросах по переоценке основных фондов (средств)» начисленный на предприятии в первом полугодии резерв индексированных амортизационных отчислений подлежит перечислению с дебета счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» на кредит счета 88, субсчет «Фонд индексации имущества».

Нематериальные активы отражаются в балансе в сумме затрат на приобретение и переносят свою стоимость на готовый продукт посредством начисления износа исходя из норм, определяемых по сроку их полезного использования. По тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного действия, норма износа устанавливается в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). В случаях, если нематериальные активы по условиям учредительных документов не имеют стоимости в валюте (рублях), а предусмотрено их образование путем получения в Уставный фонд средств в виде отчислений от стоимости товара, то износ нематериальных активов начисляется только после истечения срока действия этих отчислений, предусмотренного учредительным договором. Кроме этого, отчисления, представляющие собой взносы в Уставный фонд, и создание стоимости нематериальных активов, должны производиться из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Если учредительными документами предусмотрено внесение в Уставный фонд права пользования объектом (в стоимость которого должны быть включены затраты пользователя по приведению объекта до годности его использования), то эти затраты в себестоимость производимой продукции (выполнение работ, услуг) включаться не должны, а должны производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При рассмотрении вопроса правильности начисления износа с учетом проведения переоценки основных фондов (средств) по состоянию на 01.07.92 в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 № 595, следует иметь в виду, что разница между восстановительной и первоначальной стоимостью основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Фонд индексации имущества», а сумма индексированного износа по указанным основным средствам показывается по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счета 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Фонд индексации имущества». При проведении проверки проверяющему следует обратить внимание на то, чтобы при проведении переоценки была произведена переоценка основных фондов и износа в одинаковом коэффициенте. В случае установления фактов отсутствия переоценки первоначальной стоимости и износа основных фондов и нематериальных активов, имеющих остаточную стоимость и реализованных сторонним предприятиям и организациям, следует сделать перерасчет начисляемого износа и определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

Образование резервов предстоящих расходов и платежей производится в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения.

Остатки средств, учитываемых на этом счете (резерв предстоящих расходов и платежей на оплату очередных отпусков рабочим, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, предстоящих затрат по ремонту основных средств и др.), начисляемых за счет себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с действующим законодательством по состоянию на 01.01.93 подлежат инвентаризации, а себестоимость — корректировке, в зависимости от фактических расходов, произведенных за счет этих резервов.

Проводимой налоговыми органами проверкой устанавливается правильность образования сумм по тому или иному резерву и при необходимости корректируется величина остатка методом сторнировочной записи по дебету производственных счетов и кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» или досписания превышения фактических затрат на себестоимость прямой проводкой. При проверке исчисления правильности оплаты ежегодных отпусков и компенсаций следует руководствоваться «Временным порядком исчисления оплаты ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении с учетом роста цен и денежных доходов населения», доведенным письмом Государственной налоговой службы России от 02.06.92 № ЮУ-6-10/178. Согласно вышеназванному письму за время пребывания работника в основном или дополнительном отпуске за ним сохраняется средний заработок, исчисляемый следующим образом:

исчисление среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска производится для работников предприятий, учреждений и организаций, осуществляющих свою деятельность на основании Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности», исходя из заработка за период с 1 января 1992 года за календарные месяцы до момента ухода в отпуск или за последние три календарных месяца, предшествующих уходу в отпуск. Конкретный порядок исчисления ежегодных отпусков может определяться самим предприятием. Временный порядок действует до введения нового минимального размера оплаты труда или до начала индексации доходов населения.

Проверка правильности отнесения на себестоимость начисленных сумм образования ремонтного фонда должна включать в себя перечень вопросов, охватывающих порядок его образования. Предприятия и организации с целью равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции могут создавать ремонтный фонд за счет отчислений от себестоимости, определяемых исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями нормативов.

Порядок создания ремонтного фонда должен быть определен документом, определяющим учетную политику предприятия. Если при принятии учетной политики на 1992 год предприятие считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, то остатки средств указанных резервов по состоянию на 1 января 1992 года подлежат отражению в учете как прибыль прошлых лет записью по дебету счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». В этом же документе должны отражаться расчеты по определению норматива производимых отчислений в ремонтный фонд. Основными критериями определения норматива являются:

сроки производства ремонта, основанные на заключенных договорах;

дефектные ведомости на наличие необходимости проведения этих работ;

объем в стоимостном выражении, исходя из цен, установленных договорами, а при выполнении работ хозяйственным способом, — исходя из фактических затрат на производство работ.

При проверке правильности определения норматива образования средств ремонтного фонда за счет себестоимости следует иметь в виду, что в расчет должны приниматься только основные производственные фонды, так как ремонт непроизводственных объектов основных средств производится за счет специальных источников.

Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонт основных средств», списываются на счет 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Разница между фактическими затратами на ремонт и сметной стоимостью отражается на счете 31 «Расходы будущих периодов» и показывается в балансе по статье с таким же наименованием в случаях превышения фактических затрат над нормативными. Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.

В случае создания ремонтного фонда в течение 1992 года, но при отсутствии произведенных затрат на ремонт основных производственных фондов, или если затраты произведены в меньшей сумме, необходимо при составлении годового отчета путем сторнирования проводки снять остаток со счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и с затрат на производство.

При установлении фактов списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость при наличии на балансе источников его финансирования (ремонтного фонда) проверяющий должен определить сумму скрытого от налогообложения дохода.

Образование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет применяется только в случаях его ежемесячного или квартального начисления, что должно быть обязательно предусмотрено коллективным соглашением и документом об учетной политике предприятия.

Образование резервов по производственным затратам на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности, предстоящих затрат по ремонту предметов проката, затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений и других резервов за счет себестоимости продукции или издержек обращения производится на основании соответствующих законодательных или других нормативных актов. Однако во всех случаях размер ежемесячного отнесения на себестоимость продукции или в издержки обращения сумм резерва (при его образовании) должен быть подтвержден соответствующими первичными документами.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552 отдельные виды затрат слагаются из нескольких сумм, отражающихся по разным счетам бухгалтерского учета:

Представительские расходы

Представительские расходы, связанные с деятельностью предприятий, в I полугодии 1992 года относятся на себестоимость только в части приема иностранных делегаций по нормам, установленным Постановлениями Совета Министров СССР от 30.01.81 № 130-40 и от 20.07.81 № 392-17.

В состав представительских расходов до 01.07.92 входят расходы по оплате гостиниц, питания, культурного и бытового обслуживания, труда переводчика (не состоящего в штате предприятия), плате за пользование автомобильным транспортом и оплате проезда делегаций по железной дороге, связанные с приемом иностранных делегаций.

Во II полугодии на себестоимость продукции (работ, услуг) представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, должны включаться по нормам и в порядке, установленном письмом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 № 94. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, представляют собой затраты по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии. В состав этих затрат входят расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) их представителей (участников), транспортным обеспечением, посещением культурно — зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

При проведении документальной проверки проверяющий сличает списанные на эту статью суммы (отраженные по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Представительские расходы», и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом предприятия по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетный счет», 50 «Касса» и др.), с суммами, указанными в первичных документах, являющихся основанием для их отражения в бухгалтерском учете и имеющих обязательные реквизиты, указанные в последнем абзаце пункта 1 письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 № 94. Первичными документами, определяющими факт расходования средств на представительские цели, являются квитанции на оплату гостиниц, документы, подтверждающие оплату транспортных расходов, счета общепита, другие первичные документы, свидетельствующие о размере произведенных расходов. Произвольно составленные акты не могут быть оправдательными документами. Кроме этого, проверяющий должен по содержанию документов определить, относятся ли эти расходы к представительским расходам. В случае отнесения на указанную статью затрат, не относящихся к представительским расходам или в суммах больше, чем указано в первичном документе, проверяющий обязан определить сумму сокрытой от налогообложения прибыли.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 № 94 установлены нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), (в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях — валового дохода от реализации товаров), включая налог на добавленную стоимость, в следующих размерах: до 10 млн. рублей — 0,5% от объема, от 10 млн. рублей до 100 млн. рублей — 50 тыс. рублей плюс 0,1 процента с объема, превышающего 100 млн. рублей. Основным правовым документом, на основании которого определяется общая годовая сумма представительских расходов, является смета, утвержденная до их расходования советом (правлением) на отчетный год в пределах предельной нормы. В случаях превышения сумм, фактически отнесенных на себестоимость продукции, над суммой, предусмотренной сметой, проверяющий должен определить сумму скрытого дохода на момент проверки.

Расходы на рекламу

К расходам на рекламу (согласно п. 2 письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 № 94) относятся следующие расходы: на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.), на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д., на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению), на световую и иную наружную рекламу, на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-видео-диафильмов и т.п., на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др., на хранение и экспедирование рекламных материалов, на оформление витрин, выставок — продаж, комнат образцов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах, на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

При проведении документальной проверки проверяющий обязан сличить сумму, отраженную по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Расходы на рекламу», с суммами, указанными в первичных документах, отраженных по кредиту счетов: 10 «Материалы», 14 «Переоценка материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материалов», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 30 «Некапитальные работы», 40 «Готовая продукция», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 56 «Денежные документы», 57 «Переводы в пути», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других. Кроме этого, проверяющий должен по содержанию документов определить, относятся ли эти расходы к расходам по рекламе. Например, изготовление визиток для руководителей предприятия, организации и учреждения, реклама, изготовленная для коммерческих структур, малых предприятий, кооперативов и других организаций, учредителем которых является проверяемое предприятие. Без составления соответствующих договоров на оплату рекламы, помещение в средствах массовой информации рекламы продукции (работ, услуг), не относящейся к предприятию, на себестоимость по данной статье относиться не должна.

Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), зависит от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость (в торгующих, снабженческих и сбытовых предприятиях — валового дохода от реализации товаров, включая налог на добавленную стоимость), и не должна превышать предельных размеров в год, установленных приложением № 2 к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 № 94: до 10 млн. рублей — 2% от объема, от 10 млн. рублей до 100 млн. рублей — 200 тыс. рублей плюс 1% с объема, превышающего 100 млн. рублей, свыше 100 млн. рублей — 1100 тыс. рублей плюс 0,5% с объема, превышающего 100 млн. рублей. Для контроля за затратами на рекламу составляется годовая смета (общая сумма которой и порядок расходования этих средств должны быть отражены в приказе по учетной политике), которая в процессе реализации продукции может корректироваться. Эта смета должна утверждаться на совете (правлении). В случае выявления фактов превышения фактических расходов на рекламу над суммой годовой сметы на момент проверки, превышения предельного норматива или отнесения на себестоимость сумм, не относящихся к таким расходам, проверяющий должен определить сумму сокрытой прибыли.

Затраты на подготовку и переподготовку кадров

К расходам на подготовку и переподготовку кадров, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:

расходы, связанные с выплатой стипендий, плата за обучение на основе договоров с учебными заведениями (в том числе иностранными, оплачиваемыми в валюте) о предоставлении дополнительных услуг по подготовке, повышению квалификации и переподготовке кадров, исходя из установленной последним абзацем п. 3 письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 № 94 нормы.

Затраты базовых предприятий по оплате труда инженерно — технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных школ, средних профессионально — технических училищ и средних специальных учебных заведений, студентов высших учебных заведений.

Расходы по выплате стипендий и затраты базовых предприятий по оплате ИТР и квалифицированных рабочих по руководству подготовкой и переподготовкой кадров и повышению квалификации в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом предприятия по оплате труда». Эти расходы включаются в суммы, начисленные на оплату труда работникам основной деятельности, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), и отражаются по строке 1 приложения № 1 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 № 4. В случаях выявления фактов прямого отнесения, минуя счет 70 «Расчеты с персоналом предприятия», на себестоимость продукции (работ, услуг) выплаченных сумм (дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредит счета 50 «Касса») проверяющий обязан установить сумму заниженной налогооблагаемой прибыли за счет занижения суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.

При проверке правильности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами, обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору, за переподготовку и повышение квалификации кадров следует обратить внимание на следующие моменты.

Эти расходы (в бухгалтерском учете отражаются в основном по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Подготовка кадров» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.) могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) только при наличии договора с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями (в том числе с иностранными), получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию). В договоре должна быть предусмотрена общая сумма расходов и сумма расходов, предназначенная для оплаты обучения по утвержденным программам. Сумма разницы между этими расходами является оплатой дополнительных услуг и может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг). При отсутствии в договоре суммы расходов на оплату обучения по утвержденным программам вся сумма не должна относиться на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае установления фактов отнесения на себестоимость суммы большей, чем разница между общей суммой расходов по договору и суммой расходов, предназначенной для оплаты обучения по утвержденным программам, проверяющий должен определить сумму скрытой от налогообложения прибыли.

При проведении проверки расходов на обучение работников за границей следует установить, не относились ли расходы, предусмотренные в договоре по проезду до принимающей страны и обратно, стоимости питания, стоимости найма жилья, и другие расходы (кроме стоимости обучения по утвержденным программам) на статью «Командировочные расходы» (дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»). В случае установления таких фактов проверяющему следует определить сумму сокрытой от налогообложения прибыли.

Следует иметь в виду, что сумма, отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) по фактическим расходам на подготовку и переподготовку кадров по всем договорам, не может превышать на момент проверки 2 процента фактических расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Сумму превышения между этими показателями проверяющий отражает в акте, как сумму сокрытой от налогообложения прибыли. Изложенный порядок и нормативы отчислений на подготовку кадров не распространяются на предприятия и организации потребительской кооперации.

IV. Проверка правильности, достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации

В соответствии с действующим положением к прочей реализации относятся доходы, полученные от реализации и выбытия основных средств, учитываемых на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и от реализации прочих активов, учитываемых на счете 48 «Реализация прочих активов».

При проведении проверки следует использовать следующие документы:

отчетная форма № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании»;

Главная книга (оборотный баланс);

акт о ликвидации основных средств (форма № ос-4);

накладная на оприходование на склад материалов, узлов, комплектующих деталей по цене возможного использования;

накладная на отпуск с материального склада основных средств, узлов и комплектующих деталей и других основных средств, товарно — материальных ценностей для реализации их на сторону;

акт приема — передачи (форма № ос-1) при реализации или безвозмездной передаче основных средств другому предприятию;

акции, облигации и другие ценные бумаги и первичные документы, подтверждающие стоимость долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений;

банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;

приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов по реализации основных средств, материальных ценностей, нематериальных активов;

пропуск на вынос (вывоз) основных средств и товарно — материальных ценностей с территории предприятия;

журналы — ордера № № 1, 2, 8, 9, 13 при ведении журнально — ордерной формы счетоводства.

Другие первичные документы, на основании которых производится отражение реализации на счетах бухгалтерского учета № 47 и № 48.

При определении фактической выручки от прочей реализации и себестоимости реализованных основных средств и прочих активов проверка производится в следующем порядке.

По прибыли (убыткам), получаемой от реализации основных средств и отражаемой в кредите счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», сверяются данные, отраженные в отчетной форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Результат от прочей реализации», с данными сальдо по Главной книге по кредиту (дебету) счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

В случае, если сумма, отраженная в отчетной форме № 2, меньше суммы, исчисленной в указанном выше порядке, следует определить размер скрытого от налогообложения дохода.

При проверке следует обратить внимание на правильность определения разницы в стоимости полученных денежных средств от продажи основных средств и первоначальной стоимостью этих основных средств. Для этого требуется сверить сумму по выписке банка или приходного кассового ордера с суммой, указанной в акте приема — передачи основных фондов (форма № ос-1), а также с инвентарной карточкой учета основных средств № ос-6, применяемой для учета зданий, сооружений и передаточных устройств, или с инвентарной карточкой учета основных средств № ос-7, применяемой для учета остальных основных средств.

В случае выявления расхождений между суммой, указанной в акте приема — передачи (форма № ос-1) и карточке учета основных средств (N ос-6, № ос-7), следует определить причину образования расхождений. Например, при положительной разнице надо выяснить, не производилась ли реализация других основных средств по первоначальной стоимости (скрытая форма безвозмездной передачи) с целью сокрытия прибыли от налогообложения. При отрицательной разнице следует выяснить законность образования убытка.

В случае, если полученные денежные средства меньше суммы, указанной в акте приема — передачи (форма № ос-1), следует определить размер занижения налогооблагаемой прибыли от оформления реализации основных средств по остаточной стоимости.

В случаях, если получено денежных средств больше, чем указана стоимость, проверяющий обязан в акте приема — передачи формы № ос-1 сверить эту сумму с суммой, отраженной по кредиту счета № 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», и определить правильность исчисления налогооблагаемой прибыли.

При безвозмездной передаче (получении) основных средств другим (другими) предприятиям (предприятиями), а также своим филиалам и структурным подразделениям следует установить правильность отражения результата от этой операции на результатах от прочей реализации. В соответствии с подпунктом «а» п. 1.3 письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.03.92 № 6 финансовый результат безвозмездной передачи должен быть отражен на счете 88 «Фонды специального назначения», субсчет «Безвозмездно полученные (переданные) основные средства». Если результат от безвозмездной передачи основных средств не отражен по статье «Результат от прочей реализации», следует сумму прибыли (убытка), отраженной в отчетной форме № 2 по статье «Результат от прочей реализации» и по счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», уменьшить (увеличить) на сумму прибыли (убытка), полученной от этой передачи (получения) основных средств.

К реализации прочих активов, отраженных в кредите счета 48 «Реализация прочих активов», относится реализация товарно — материальных ценностей, принадлежащих предприятию, не подлежащих отражению на счетах 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». В частности, к таким операциям относится реализация нематериальных активов, товарно — материальных ценностей (сырья, комплектующих изделий, как покупных, так и собственного производства, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, узлов, деталей, материалов и других ценностей), оприходованных при ликвидации основных фондов, товаров, приобретенных для перепродажи (за исключением торговых и снабженческих предприятий, у которых такие товары являются предметами основной деятельности), валютных ценностей, ценных бумаг и других финансовых вложений.

Данные, отраженные в отчетной форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Результат от прочей реализации», сверяются с данными по Главной книге по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов», уменьшенными на балансовую стоимость прочих активов, отраженных по дебету этого же счета.

В случаях образования разницы в результате этой сверки следует определить размер сокрытого от налогообложения дохода.

При проверке следует обратить внимание на правильность отражения балансовой стоимости реализованных материальных ценностей и прочих активов по дебету счета 48 «Реализация прочих активов» по отдельным их видам:

при реализации сырья, материалов, комплектующих изделий следует выявить, не увеличена ли их балансовая стоимость за счет неоправданного списания затрат, не относящихся к этим ценностям. Для этого следует сопоставить сумму, числящуюся по дебету счета 10 «Материалы», и сумму, отраженную по дебету счета 48 «Реализация прочих активов». В случаях установления фактов, когда стоимость, отраженная по дебету счета 48, будет больше, чем по дебету счета 10, следует определить законность списания дополнительных затрат, увеличивающих балансовую стоимость проданных материальных ценностей. Незаконное увеличение балансовой стоимости означает сокрытие от налогообложения прибыли (дохода).

Такой же метод проверки применяется и при проверке прибыли, полученной от реализации материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств;

при реализации нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов следует обратить внимание на правильность отражения по дебету счета № 48 «Реализация прочих активов» их стоимости.

Для этого следует сверить данные, учтенные по счету 48 «Реализация прочих активов», и данные, отраженные по дебету счета 04 «Нематериальные активы», а также по дебету счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». В случаях выявления положительной разницы следует установить размер сокрытого от налогообложения дохода.

Кроме этого, проверяющий должен проверить правильность отражения в кредите счета 48 «Реализация прочих активов» сумм износа реализованных нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В случаях выявления расхождений сумм, отраженных по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов» и по дебету счета 05 «Износ нематериальных активов» и 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов», или отсутствия такой проводки, следует определить сумму сокрытых от налогообложения доходов;

при выявлении безвозмездной передачи нематериальных активов и товарно — материальных ценностей другим предприятиям, а также своим филиалам и структурным подразделениям, имеющим расчетный счет (валютный счет) и отдельный баланс, следует установить, не отражался ли результат от этой операции на результатах от прочей реализации. В соответствии с подпунктом «а» п. 1.3 письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.03.92 № 6 финансовый результат безвозмездной передачи нематериальных ценностей должен быть отражен также на счете 88 «Фонды специального назначения» и в общую сумму налогооблагаемой прибыли не входит;

при реализации прав на паи (долгосрочные вложения в уставные фонды других предприятий как в рублях, так и в валюте), прав на пользование депозитами акций, облигаций и других ценных бумаг и финансовых вложений (как долгосрочных, так и краткосрочных) проверяющий должен выявить, не увеличена ли их номинальная или балансовая стоимость за счет списания не относящихся к ним затрат. Для этого следует сопоставить сумму, числящуюся по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения», с суммой, отраженной по дебету счета 48 «Реализация прочих активов».

В случаях выявления разницы (т.е. сумма, числящаяся в дебете счета 48, будет больше, чем в дебете счета 06 и 58) проверяющий обязан установить размер сокрытого от налогообложения дохода. Причем следует иметь в виду, что на счетах 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» стоимость акций, облигаций и других ценных бумаг должна соответствовать номинальной их стоимости.

При проверке следует установить достоверность бухгалтерской отчетности в части своевременности отражения хозяйственных операций.

Для этого надо сверить даты следующих документов:

накладной на отпуск с материального склада основных средств, узлов и комплектующих деталей, полученных от ликвидации основных средств, других товарно — материальных ценностей для реализации их на сторону;

пропуска на вынос (вывоз) основных средств и товарно — материальных ценностей с территории предприятия;

банковской выписки по движению денежных средств по расчетному счету или приходного кассового ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов по реализации основных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и других ценностей, принадлежащих предприятию и учтенных на счетах 47 и 48;

данных, отраженных в Главной книге (оборотном балансе) и журналах — ордерах № № 8, 9, 13 при ведении журнально — ордерной формы счетоводства.

В случаях выявления фактов несоответствия дат и периодов отражения в бухгалтерском учете этих документов проверяющий обязан проанализировать влияние такого несоответствия на общую сумму прибыли от прочей реализации, отраженной в отчетной форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании». При обнаружении фактов отражения в бухгалтерском учете в дебете счетов 47 и 48 списания первоначальной стоимости основных фондов и товарно — материальных ценностей, ценных бумаг и других ценностей, принадлежащих предприятию, без оплаты или без отражения в кредите счетов, следует установить размер скрытой от налогообложения прибыли (дохода).

V. Проверка достоверности и законности отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытка) от внереализационных операций

В соответствии с действующим «Положением о бухгалтерском учете и отчетности», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 20.03.92 № 10 и письмом Минфина СССР от 26.07.91 № 338 с дополнениями и изменениями, внесенными в него письмом Минфина РФ от 16.03.92 № 6, к внереализационным доходам и расходам относятся суммы: уплаченных и полученных штрафов, пени, неустоек и других экономических санкций; процентов, полученных по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах предприятия; доходы, полученные от сумм, находящихся на депозитных счетах; доходы (расходы), полученные (уплаченные) по всем видам займов, доходы (расходы) по курсовым разницам по операциям с валютой; прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году; убытков от стихийных бедствий; потерь от списания долгов и дебиторской задолженности, поступлений долгов, ранее списанных как безнадежные, доходов (дивидендов, процентов) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию, доходов, полученных от долевого участия в совместной деятельности в других предприятиях, доходы от сдачи имущества в аренду; затрат на содержание законсервированных мощностей и объектов, погашаемых в соответствии с действующим законодательством за счет прибыли (доходов); убытков от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы; затрат по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции; судебных издержек и арбитражных сборов; некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями, и другие прибыли (убытки), и других затрат, относимых в соответствии с действующим законодательством на результаты хозяйственной деятельности.

При проведении проверки используются: форма № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании», Главная книга (оборотный баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» и не подлежащие отражению на счетах 46, 47, 48.

Проверка правильности отражения внереализационных доходов (расходов) производится в следующем порядке.

Сверяются данные, показанные по форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» по статье «Доходы и расходы от внереализационных операций», с данными по Главной книге по кредиту и дебету счета 80 «Прибыли и убытки», не отраженными по счетам 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов». В случае образования разницы следует определить размер сокрытого от налогообложения дохода.

При проведении анализа образования внереализационных доходов (расходов) следует обратить внимание на правильность и достоверность отражения в их составе следующих операций.

Доходов (убытков) от присужденных или признанных должником штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков.

Процентов, полученных по суммам средств, числящихся на расчетном, текущих, валютном и других счетах предприятия.

Получение (уплата) таких доходов (расходов) обусловлено только договорами с предприятиями, имеющими лицензии на право заниматься банковскими операциями от Центрального банка Российской Федерации. Поэтому проверяющий должен прежде всего определить правомерность таких операций путем анализа договоров, заключенных с организацией, где находятся счета предприятия. В случаях отсутствия таких договоров все операции, отраженные по кредиту и дебету счета 80 «Прибыли и убытки», являются неправомерными и подлежат исключению из отчетности. В соответствии с п. 11 статьи 8 Закона «О Государственной налоговой службе Российской Федерации» от 21.03.91 № 944-1 руководитель налоговой инспекции обязан предъявлять в суде или арбитраже иски о признании таких сделок недействительными и взыскании в доход государства всего дохода, полученного по таким сделкам.

Доходов, полученных от сумм, находящихся на депозитных счетах.

Особенностью проверки таких сумм является не только наличие договора с учреждением банка, имеющего лицензию ЦБ, но и проведение анализа на полноту и своевременность получения этих доходов.

Для этого следует сличить процент и сроки его выплаты, предусмотренные в договоре (со всеми изменениями его размера), и дату получения денежных средств, а также процент, получаемый путем деления суммы, отраженной по дебету счета 51 «Расчетный счет» или 50 «Касса» и по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», на сумму средств в депозите, отраженного по дебету счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 2 «Депозиты». В случаях несоблюдения сроков производства расчетов или уменьшения размера процента проверяющий должен определить размер сокрытого от налогообложения дохода.

При выявлении фактов, когда проценты по депозитным счетам направляются на увеличение основной суммы депозита без перечисления процентов на расчетный счет и оформляется эта операция путем составления дополнительного соглашения к основному договору с банком, проверяющий должен установить отражение этой операции в бухгалтерском учете. Эти суммы должны быть отражены на счете 80 «Прибыли и убытки».

Доходов (расходов), полученных (уплаченных) по всем видам займов.

Анализируя вопрос достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности курсовых разниц по валютным операциям, следует иметь в виду, что положительная курсовая разница относится на увеличение прибыли, а отрицательная — на ее уменьшение. Кроме этого, при проверке правильности их применения проверяющий должен установить, имеется ли у предприятия лицензия Центрального Банка России на проведение операций с наличной валютой. В случаях отсутствия такой лицензии отражение в бухгалтерском учете положительных или отрицательных курсовых разниц должно производиться только по банковским документам.

Проверяя правильность отражения на счете 80 «Прибыли и убытки» доходов (расходов) по операциям прошлых лет, выявленных в отчетном году, следует иметь в виду, что к ним, в частности, относятся следующие суммы, поступившие (уплаченные):

по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году.

Для этого следует сверить данные первичных документов поставщиков (акты сверки, письма, акты инвентаризации и т.п.), на основании которых были произведены записи в бухгалтерском учете по кредиту (дебету) счета 80 «Прибыли и убытки», с данными первичных документов по списанию в прошлом году на себестоимость указанных затрат (требованиями на выдачу со склада материалов, актами выполненных работ и услуг и т.п.). Кроме этого, следует выяснить, не находятся ли израсходованные материальные ценности в составе неотфактурованных поставок, числящихся на балансе и отраженных в журнале — ордере № 6 и на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Следует провести проверку по таким суммам, отраженным по дебету счета 80 «Прибыли и убытки»;

суммы, полученные от покупателей, заказчиков по счетам за реализованную в прошлом году продукцию.

Для этого следует сличить данные первичных документов, на основании которых произведены записи по счету 80 «Прибыли и убытки», с данными первичных документов, подтверждающих факт выпуска продукции (выполнения работ, услуг). В случаях установления списания этих сумм на себестоимость прошлого года следует установить размер сокрытия в прошлом году налогооблагаемой прибыли для применения экономических санкций;

дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах.

Следует установить по первичным документам, действительно ли производились в прошлом году такие расходы, причины их несвоевременного списания на себестоимость прошлого года, а также соответствует ли размер этих затрат сумме, отраженной по дебету счета 80 «Прибыли и убытки»;

возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах.

Необходимо установить, не являлись ли эти суммы в прошлом году беспроцентными займами без составления соответствующего договора;

убытки от стихийных бедствий.

При анализе отнесенных в дебет счета 80 «Прибыли и убытки» затрат по некомпенсируемым потерям от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов, следует обратить внимание на правомерность списания и на состав этих затрат. В случаях отсутствия решения компетентных органов о признании наличия стихийного бедствия или включения в состав затрат расходов, не относящихся к стихийному бедствию, проверяющий обязан определить размер сокрытого от налогообложения дохода;

потери от списания долгов и дебиторской задолженности.

При проведении проверки списания в дебет счета 80 «Прибыли и убытки» потерь от списания дебиторской задолженности и долгов проверяющий обязан установить законность такого списания. В случаях установления наличия на балансе резерва сомнительных долгов, списания задолженности, по которым срок исковой давности не истек, или наличия по этим долгам решений арбитражного суда, проверяющий должен определить размер сокрытой от налогообложения прибыли;

поступления сумм в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток, как безнадежной к получению.

При анализе таких сумм проверяющий сверяет данные, отраженные по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», с данными, отраженными на забалансовом счете 007 «Списанная в дебет задолженность неплатежеспособных дебиторов». В случае, если по забалансовому счету 007 сумма будет меньше, чем отраженная в кредите счета 80, следует установить, не произведена ли оплата готовой продукции, незаконно списанной в прошлые годы на себестоимость в качестве недостачи при проведении годовой инвентаризации;

доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию.

Проверяются путем сличения суммы, отраженной по дебету счета 51 «Расчетный счет» или 50 «Касса» (при условии расчета по оплате) и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при условии расчета через образование задолженности), с суммами, отраженными в заключенных договорах, а также с суммами, отраженными по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». При выявлении разницы между указанными суммами проверяющий обязан проанализировать влияние этой разницы на размер налогооблагаемой прибыли. В случаях установления фактов перечисления или выплаты доходов, дивидендов и процентов другим предприятиям и физическим лицам (акционерам) следует определить правомерность таких операций. При этом следует иметь в виду, что такие перечисления могут производиться акционерным обществом только после проведения расчетов с бюджетом по прибыли в размере 32 процентов. Суммы, отраженные в дебете счета 80 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», следует тщательно проанализировать и проверить законность отнесения их на уменьшение валовой прибыли;

доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду.

При проверке этого вида доходов следует обратить внимание на полноту перечисления и получения средств в соответствии с договором аренды. Если в договоре аренды определены фиксированные суммы дохода, то сокрытие дохода устанавливается путем определения несвоевременного получения денежных средств на расчетный счет (в кассу) при условии производства расчетов по оплате или путем определения несвоевременного начисления (дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») при условии производства расчетов путем образования задолженности. Если в договоре аренды сумма дохода определена в процентах, то проверяющий производит расчет размера сокрытого от налогообложения дохода. Расходы (капитальный, средний и текущий ремонт зданий и сооружений, расходы по содержанию арендованного оборудования и т.п.), не предусмотренные договором аренды и не входящие в калькуляцию арендной платы (ставки), должны быть отнесены на соответствующие счета по учету производства, издержек обращения или образованных специальных резервов арендодателя. В условиях установления фактов отнесения таких расходов на результаты хозяйственной деятельности арендатора, проверяющий обязан определить сумму сокрытого от налогообложения дохода;

расходы по содержанию законсервированных мощностей и объектов, погашаемых в соответствии с действующим законодательством за счет прибылей (доходов).

При проведении проверки проверяющий сличает данные, отраженные по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», с данными, отраженными на счетах: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 51 «Расчетный счет» и т.п. Следует иметь в виду, что сумма затрат не должна превышать сумму, определенную сметой на содержание таких объектов.

В случае выявления при проведении проверки затрат, не относящихся к таким расходам и отраженным по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», проверяющий обязан определить сумму сокрытого дохода;

убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы.

При проведении проверки следует провести сверку данных, отраженных по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» или 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». Следует иметь в виду, что убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, или долгов по недостачам и хищениям, списанным по прочим причинам, должны подтверждаться возвращенными исполнительными документами и решениями по исковым заявлениям, утвержденными судами, и актами о несостоятельности должников. При наличии на балансе резерва сомнительных долгов эти расходы должны быть отнесены в дебет счета 82 «Резервы по сомнительным долгам»;

затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукцию.

При проведении проверки проверяющий сличает данные, отраженные по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», с данными, отраженными на счетах учета затрат на производство (20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и других).

В случаях выявления при проведении проверки затрат, не относящихся к таким расходам и отраженным по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», проверяющий обязан определить сумму сокрытого от налогообложения дохода;

судебные издержки и судебные сборы.

При проведении проверки следует сличить данные, отраженные по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», с первичными документами, подтверждающими оплату этих расходов. Кроме этого, следует внимательно проверить наличие судебных и арбитражных дел и исков. В случаях обнаружения перечислений при отсутствии судебных решений проверяющий обязан определить размер сокрытых от налогообложения доходов;

некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями.

При проведении проверки проверяющий сличает данные, отраженные по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», с данными, отраженными по счетам учета материальных ценностей, расчетов по оплате труда, денежных средств и т.д. Следует обратить внимание на правомерность списания и на состав этих затрат. В случаях отсутствия решения компетентных органов о наличии виновных лиц, а также при выявлении затрат, не относящихся к таким расходам и отраженным по дебету счета 80 «Прибыли и убытки», проверяющий обязан определить сумму сокрытого от налогообложения дохода.

Доходы, полученные от поступления средств, перечисляемых покупателями продукции (работ, услуг) в специальные фонды предприятий.

В связи с тем, что инструкциями Министерства финансов Российской Федерации не утвержден порядок отражения в бухгалтерском учете этого вида доходов, а Законом Российской Федерации от 16.07.92 № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» определено включение таких перечислений в налогооблагаемую базу, при проведении проверки проверяющему следует обратить внимание на полноту отражения этих средств.

Проверяющему следует определить сумму заниженной прибыли на этот вид дохода путем сверки данных, отраженных на счетах учета денежных средств, материальных ценностей или основных средств, и данных, отраженных на счетах учета расчетов (счета 60, 62, 63, 64, 67, 73 и т.п.). Этот метод применяется в случаях, если суммы поступления в спецфонды средств не оговорены в договорах поставки продукции (работ, услуг).

VI. Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль (доход)

Согласно Закону Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, а также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, осуществляющие предпринимательскую деятельность, производят взносы в бюджет налога на прибыль.

Исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль производится в соответствии с указанным Законом и Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» с учетом внесенных изменений и дополнений.

По предприятиям основной деятельности связи и железнодорожного транспорта, предприятиям газификации и эксплуатации газового хозяйства необходимо руководствоваться также письмами Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, соответственно, от 14.10.92 № ИЛ-6-01/118, 25.05.92 № ИЛ-4-01/27/35 и от 14.12.92 № ИЛ-6-01/434 об особенностях применения на предприятиях основной деятельности Министерства связи Российской Федерации и Министерства путей сообщения Российской Федерации указанной Инструкции. Кроме того, Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.09.92 № 713 установлен на 1992 год централизованный порядок уплаты налога для предприятий основной деятельности воздушного транспорта.

При проверке расчетов налога от фактической прибыли следует иметь в виду, что расчеты с бюджетом осуществляются из валовой прибыли, исчисляемой исходя из методологии ее определения.

Валовая прибыль предприятия, исчисленная в соответствии с положениями, предусмотренными статьей 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», является объектом налогообложения.

При исчислении налога на прибыль в 1992 году валовая прибыль увеличивается на сумму превышения расходов на оплату труда работников, занятых в основной деятельности, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной, а также на сумму средств, перечисляемых покупателями продукции (работ, услуг) в специальные фонды предприятий.

В случае, если предприятие получило убыток, то он должен уменьшаться на сумму превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Если в результате этого образуется прибыль, то она облагается налогом в общеустановленном порядке.

Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 установлено, что порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, принимаемой для исчисления налогооблагаемой прибыли, ежегодно устанавливается Верховным Советом Российской Федерации по представлению Правительства РФ.

На 1992 год указанный порядок установлен Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2117-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций“.»

Следует иметь в виду, что указанным Постановлением определен предел среднемесячной оплаты труда, учитываемый при налогообложении прибыли, не выше четырехкратного размера минимальной месячной оплаты труда в Российской Федерации, установленного Законом.

Законом РСФСР «О повышении минимального размера оплаты труда» от 6 декабря 1991 года установлен с 1 января 1992 года минимальный размер оплаты труда 342 рубля в месяц, а с 1 июня согласно аналогичному Закону Российской Федерации от 21 апреля 1992 года — 900 рублей.

При превышении указанного предела среднемесячной оплаты труда, обусловленного выплатами, связанными с районным регулированием заработной платы, предусмотренным законодательством, действующим на территории Российской Федерации, а также компенсациями, выплачиваемыми в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, увеличивается предельный среднемесячный размер оплаты труда.

При этом, к выплатам, связанным с районным регулированием заработной платы, относятся выплаты коэффициентов к заработной плате (районные, за работу в пустынной и безводной местности, за высокогорность и др.), надбавки за непрерывный стаж работы на предприятиях, в организациях и учреждениях, расположенных в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, а также в других случаях суммы выплат, связанные с районным регулированием заработной платы, предусмотренным законодательством, действующим на территории Российской Федерации.

Указом Президента РСФСР от 15.11.91 «Об отмене ограничений на заработную плату и на прирост средств, направляемых на потребление» отменены ограничения размера заработка, на который начисляется районный коэффициент и северные надбавки. Установленные Постановлением Совета Министров РСФСР от 22 октября 1990 г. № 458 «Об упорядочении компенсации гражданам, проживающим в районах Севера» надбавки за непрерывный стаж работы на предприятиях и в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, относятся к выплатам, связанным с районным регулированием заработной платы. При этом северные надбавки начисляются на заработок без учета районного коэффициента и вознаграждения за выслугу лет.

При определении расходов на оплату труда, принимаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, выплаты, связанные с районным регулированием заработной платы, начисляются на всю сумму, начисленную на оплату труда работникам основной деятельности, включаемую в себестоимость продукции (работ, услуг), а не на минимальную месячную оплату труда, учитываемую при исчислении нормируемой величины оплаты труда.

Нормируемая величина расходов на оплату труда (не выше 4-кратного размера минимальной месячной оплаты труда в Российской Федерации, установленного Законом) увеличивается на всю сумму указанных выше выплат для всех предприятий, на которых производятся выплаты, связанные с районным регулированием заработной платы.

Ежемесячные компенсационные выплаты женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, согласно Указу Президента РСФСР «Об увеличении компенсационных выплат в 1991 — 1992 гг. и о порядке индексации денежных доходов населения в 1992 году», установлены от уровня минимального размера оплаты труда с 1 января 1992 года в размере 35 процентов или 120 рублей (342 руб. x 35%). Начиная с февраля месяца, указанные компенсации увеличиваются на единовременные выплаты на февраль — март (Указы Президента Российской Федерации от 31 марта и 21 мая 1992 года).

С 1 июня 1992 года Указом Президента Российской Федерации «О повышении размеров социальных пособий и компенсационных выплат в 1992 году» от 21 мая 1992 года установлены компенсационные выплаты в месяц в абсолютной сумме в размере 300 рублей ежемесячно. С 1 декабря 1992 года указанные выплаты увеличены согласно Указу Президента Российской Федерации от 14 ноября 1992 г. № 1365 в 2 раза и составляют 600 рублей в месяц.

Валовая прибыль, скорректированная в указанном выше порядке, уменьшается при исчислении налога на прибыль на отдельные виды доходов (прибыль) предприятия, поскольку по ним установлен иной порядок расчетов с бюджетом и другие ставки налоговых платежей в бюджет:

рентные платежи;

доходы (дивиденды, проценты), получаемые по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, — ставка налога 15% (облагается у источника этих доходов);

доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, созданных на территории Российской Федерации, — 15% (облагается у источника этих доходов);

доходы (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, видеосалонов, видеопоказа, от проката видео- и аудиокассет и записи на них, от игровых автоматов с денежным выигрышем — ставка налога 70% (по доходам от казино и от игровых автоматов с денежным выигрышем указанная ставка применяется только до 1 июля 1992 года). С этой даты также исключаются доходы от иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса. При этом доходы от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса облагаются с 1 июля 1992 года по ставке налога 90%;

прибыль, полученная от проведения массовых концертно — зрелищных мероприятий на открытых площадках, стадионах, во дворцах спорта, других помещениях, число мест в которых превышает две тысячи, — 50% от проведения каждого мероприятия; если число мест в них не превышает две тысячи, то прибыль, полученная от проведения этих мероприятий, облагается в составе общей прибыли;

прибыль от посреднических операций и сделок — 45%;

прибыль от страховой деятельности по предприятиям, получившим лицензию на право заниматься такой деятельностью в Государственном страховом надзоре Российской Федерации (они уплачивают налог с доходов от страховой деятельности по ставке 25% согласно Закону РСФСР «О налогообложении доходов от страховой деятельности» от 13 декабря 1991 года);

прибыль от осуществления отдельных банковских операций и сделок по предприятиям, получившим лицензии Центрального банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций (они уплачивают налог с доходов от осуществления в установленном порядке отдельных банковских операций и сделок по ставкам, установленным Законом РСФСР «О налогообложении доходов банков» от 12 декабря 1991 года);

прибыль от производства и реализации произведенной сельскохозяйственной продукции предприятий любых организационно — правовых форм, включая сельскохозяйственные предприятия индустриального типа, кроме того, с 1 июля 1992 года исключается прибыль от производства и реализации произведенной охотохозяйственной продукции (прибыль от этих видов продукции налогом не облагается). При получении убытков от этих видов деятельности валовая прибыль предприятия должна быть восстановлена на сумму полученных убытков. Начиная с 1 июля 1992 года отменена льгота по прибыли сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, полученной от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции. Сельскохозяйственные предприятия индустриального типа определяются по перечню, утвержденному Верховными Советами республик в составе Российской Федерации, органами государственной власти краев, областей, автономной области и автономных округов;

сумма отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными документами, но не более 25% Уставного фонда. При этом сумма отчислений в указанные фонды не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли предприятий. Образование этих фондов предусмотрено на предприятиях с иностранными инвестициями, акционерных обществах (открытого и закрытого типа), соответственно, Постановлениями Совета Министров СССР от 13.01.87 № 48 и № 49 и Совета Министров РСФСР от 25.12.90 № 601 , и других организациях, которым разрешено образование этих фондов в соответствии с действующим законодательством.

При исчислении налога на прибыль предприятиям предоставляется ряд льгот за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы фактически произведенных затрат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Согласно Закону Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» существует две категории основных льгот: одна — для всех плательщиков независимо от среднесписочной численности работающих, другая — для предприятий со среднесписочной численностью работающих, в зависимости от отрасли, до 200 человек, имеющая, кроме общих для всех льгот, дополнительные льготы.

Особо необходимо обратить внимание при проверке на такие характерные для всех плательщиков налога на прибыль льготируемые затраты, как:

на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства, на ввод новых мощностей на предприятиях нефтяной и угольной промышленности, предприятиях, осуществляющих конверсию производства (при этом на предприятиях, осуществляющих конверсию производства, льгота применяется с 1 июля 1992 года), на предприятиях по производству медицинской техники и оборудования для переработки продуктов питания, на предприятиях по производству продовольствия, медикаментов и товаров народного потребления;

на техническое перевооружение производства в остальных отраслях народного хозяйства (с 1 июля 1992 года); следует учесть, что льготы по другим затратам, перечисленным в предыдущем абзаце, на эти отрасли не распространяются;

на строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры, находящихся на балансе предприятия (с 1 октября 1992 года); под социальной инфраструктурой понимается непроизводственная инфраструктура. При отнесении объектов к этой сфере следует руководствоваться письмом Госкомстата Российской Федерации, Минфина Российской Федерации и Госналогслужбы России от 23.12.92 № 17-1-17/179/04-02-04/ВГ-6-01/458 «О порядке предоставления льгот по налогу на прибыль».

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико — экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико — экономического уровня на основе достижений научно — технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды. К расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.

Более подробно определение этих понятий изложено в письмах Министерства финансов СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» и от 11.02.86 № 30 «О внесении изменений в письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 „Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий“.»

При проверке правильности предоставления льготы следует руководствоваться перечнем товаров народного потребления, изложенным в письмах Госплана СССР и Госкомстата СССР от 09.03.89 № АЕ-5-Д/17-34/10-18 и от 05.12.89 № ПА-20-Д/10-13-373, а также разъяснениями Минэкономики Российской Федерации от 05.05.92 № МЮ-148/14-61;

30% от капитальных вложений на природоохранные мероприятия.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при проведении указанных выше затрат следующая:

дебет счета 08 «Капитальные вложения» и кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. При этом учитываются произведенные затраты по счету 08 «Капитальные вложения»;

затраты предприятия (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этого предприятия объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятия (в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территории которых находятся указанные объекты и учреждения). По этим затратам корреспонденция счетов следующая: дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредит счетов 02 «Износ основных средств», 10 «Материалы», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др., а также дебет счета 81 «Использование прибыли» и кредит счетов 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

взносы на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов — интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, общественным организациям инвалидов (а с 1 июля 1992 года также их предприятиям, учреждениям и объединениям, всероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям), религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, а также средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения, культуры и спорта, но не более 2% облагаемой налогом прибыли. При этом следует иметь в виду, что 2% определяется от прибыли, исчисленной по расчету согласно приложению 4 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. № 4, стр. 3 — стр. 4 — стр. 5. Указанные затраты отражаются по дебету счета 81 «Использование прибыли» и кредиту счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 51 «Расчетный счет».

Дивиденды, выплачиваемые предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию и (или) расширение производства, включая затраты на научно — исследовательские и опытно — конструкторские работы, а также на строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры (с 1 июля 1992 года).

Имеется еще ряд специальных льгот, предоставляемых при налогообложении прибыли предприятиям отдельных отраслей и форм собственности.

Например, предприятиям, относящимся к основной деятельности связи; высшим учебным заведениям и их подразделениям и структурным единицам; предприятиям, содержащим спецконтингент; предприятиям, где работают инвалиды и пенсионеры, и другие льготы в соответствии с налоговым законодательством.

По предприятиям, учреждениям и организациям начиная с 1 июля 1992 г. освобождается от налогообложения прибыль, направляемая на погашение государственного целевого кредита, полученного для пополнения оборотных средств, в пределах сроков его погашения. Постановлением Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 1 июля 1992 г. № 458 «О порядке урегулирования неплатежей государственных предприятий» Министерству финансов Российской Федерации предоставлено право выдавать государственным предприятиям и организациям в счет специальной кредитной линии целевой государственный кредит на пополнение оборотных средств на срок до двух лет. Порядок предоставления указанного кредита изложен в письме Министерства финансов РФ от 03.07.92 № 2-9.

При определении налога на прибыль следует иметь в виду, что сумма налоговых льгот не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов. При этом учитываются льготы, установленные пунктами 1, 4 «а» и 5 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Например:

	I вариант	II вариант	Вариант для контроля
1. Налогооблагаемая прибыль	1000	1000	1000
2. Льготы по пунктам 1, 4 «а» и
5 статьи 7 Закона	400	700	-
3. Налогооблагаемая прибыль за вычетом льгот	600	300	1000
4. Налог 32%	192	96	320
5. 50% фактической суммы налога, исчисленной без учета льгот	-	-	160
6. Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет	192	160	-

Сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна быть менее 50 процентов. Из варианта для контроля следует, что эта сумма составляет 160 тыс. рублей. Поскольку в I варианте сумма налога с учетом льгот превышает 160 тыс. рублей, то в бюджет подлежит взносу налог в сумме 192 тыс. рублей. Во II варианте сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, не должна быть менее 50% от суммы налога без учета льгот, т.е. 160 тыс. рублей, а не 96 тыс. рублей, как получается, если учесть всю сумму льгот.

При проверке расчетов по налогу на прибыль необходимо иметь в виду, что не подлежит налогообложению прибыль от производства отдельных видов продукции (технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, продукции традиционных промыслов малочисленных народов), прибыль предприятий, использующих труд инвалидов, редакций, лечебно — производственных мастерских при психиатрических и психоневрологических учреждениях, предприятий и организаций отдельных областей, выполняющих работы по ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, специализированных реставрационных предприятий. Эта прибыль не облагается при соблюдении условий, предусмотренных налоговым законодательством.

В соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» органы государственной власти национально — государственных и административно — территориальных образований (в том числе и на уровне района, города, области), помимо льгот, предусмотренных Законом, могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты. Под отдельными категориями плательщиков следует понимать группировку предприятий, расположенных на территории района, города, области, по видам деятельности или по отраслевому признаку. Такое понятие введено в целях запрещения необоснованного предоставления отдельным предприятиям налоговых и иных льгот, ставящих их в преимущественное положение по отношению к другим аналогичным предприятиям.

Согласно этому Закону ставки налога на прибыль, а также состав налоговых льгот могут изменяться при утверждении федерального бюджета на предстоящий финансовый год.

При проверке следует также иметь в виду, что Законом Российской Федерации «О бюджетной системе Российской Федерации на I квартал 1992 года» от 24 января 1992 года установлено, что в связи с принятием нового налогового законодательства льготы по всем налогам применяются только в соответствии с указанным законодательством.

Ставки налога на прибыль установлены в размере 32%, а по прибыли от посреднических операций, для бирж и брокерских контор ставка налога установлена в размере 45% независимо от какого вида деятельности они получают прибыль.

Рассматривая вопрос применения в соответствии с действующим законодательством льгот по налогу на прибыль, проверяющий обязан установить размеры доходов, подлежащих льготированию, и доходов, подлежащих налогообложению по общей ставке. Для этого предприятия обязаны вести раздельный учет доходов по каждому виду деятельности, предусмотренной Уставом. В случаях, если в сумму льготируемых доходов включены доходы, подлежащие налогообложению по общей ставке, проверяющий обязан определить сумму сокрытого от налогообложения дохода.

Зачисление сумм налога на прибыль производится в соответствии с Классификацией доходов и расходов бюджетов.

В I квартале 1992 года согласно Закону Российской Федерации «О бюджетной системе Российской Федерации на I квартал 1992 года» в федеральный бюджет Российской Федерации налог на прибыль должен зачисляться по всем предприятиям, объединениям и организациям по ставке 17%, Закону Российской Федерации «Об уточнении показателей бюджетной системы Российской Федерации на I квартал 1992 года», начиная со второго квартала, — 13 процентов. В остальной части налог на прибыль зачисляется в республиканские бюджеты республик в составе Российской Федерации, бюджеты национально — государственных и административно — территориальных образований.

Сумму налога, причитающуюся в федеральный бюджет, исчисленную нарастающим итогом за I полугодие, 9 месяцев и год по ставке 13%, следует увеличивать на сумму налога по ставке 4% от фактической налогооблагаемой прибыли I квартала 1992 года и уменьшать налог, причитающийся в местные бюджеты, на эту сумму.

В аналогичном порядке зачисляются в бюджет налоги с других отдельных видов доходов (прибыли) предприятий, предусмотренных Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», при этом налоги на доходы (дивиденды, проценты), полученные по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, а также доходы от долевого участия в других предприятиях, учитывая, что ставка налога по указанным доходам 15%, вся сумма налогов за I квартал 1992 года зачисляется в федеральный бюджет, а начиная со второго квартала — 13% в федеральный и 2% — в местные бюджеты.

В 1992 году платежи налога на прибыль государственных предприятий и организаций согласно письму Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономики Российской Федерации, Министерства труда Российской Федерации и Центрального Банка России от 24.06.92 № 45 «Об индексации депонированной заработной платы» по расчетам исходя из фактически полученной прибыли за I полугодие, 9 месяцев и в целом за 1992 год, подлежащие зачислению в республиканский бюджет Российской Федерации, должны быть снижены на сумму уменьшения авансовых платежей налога на прибыль по сроку 25 июня, 10 июля и 25 июля, направленную на компенсацию индексированной заработной платы.

Начисленная сумма налога на прибыль, подлежащая перечислению в бюджет, отражается по дебету счета 81 «Использование прибыли» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом». При перечислении налога на прибыль в бюджет делается запись по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

VII. Особенности проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль

Общественных организаций

Закон не предусматривает (пункт 12, ст. 2) налогообложения добровольных пожертвований и взносов граждан, а также предприятий, поступивших на счета этих организаций.

В ходе проверки необходимо изучить устав и другие учредительные документы общественной организации и далее выяснить, осуществляется ли общественной организацией, наряду c управленческой и координирующей функцией, решением других уставных задач, предпринимательская деятельность.

При наличии такой деятельности проверить, не учтены ли в составе доходов и расходов общественных организаций доходы, образовавшиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других организаций и граждан, членские и вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Целевые средства на содержание общественных организаций (учет которых ведется на счете 96 «Целевое финансирование и поступления») направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением других уставных задач.

В тех случаях, когда в расходы от предпринимательской деятельности включены расходы, подлежащие отнесению за счет целевых отчислений на содержание указанных организаций, необходимо предложить общественной организации внести в доход бюджета сумму заниженного дохода в общеустановленном порядке.

Прибыль, оставшуюся после уплаты налога в бюджет с суммы превышения доходов над расходами от предпринимательской деятельности, общественная организация вправе направить на деятельность, предусмотренную ее уставом.

Пунктом 3 статьи 7 указанного выше Закона предусмотрено освобождение от налогообложения части прибыли, направленной предприятиями, находящимися в собственности общественных организаций, этим организациям на осуществление их уставной деятельности. Размер прибыли определяется уставом или договором между собственником и предприятием. При определении налога на прибыль по этим предприятиям прибыль уменьшается на ту часть, которая фактически перечислена им общественной организации на осуществление уставной деятельности согласно договору или уставу.

При этом следует иметь в виду, что предприятия, созданные общественными организациями, должны пройти регистрацию в районном, городском, районном в городе Совете народных депутатов по месту учреждения предприятия, как и предприятия других организационно — правовых форм в соответствии со статьей 34 Закона РСФСР от 25.12.90 «О предприятиях и предпринимательской деятельности».

Кроме этого, общественные организации, независимо от того, осуществляется ли ими предпринимательская деятельность или нет, а также находящиеся в их собственности предприятия, должны составлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации, и представлять ее налоговым органам по месту своего нахождения в сроки, установленные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 20.03.92 № 10.

Ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и уплату налогов кооперативы в сфере производства продукции и услуг осуществляют в общеустановленном порядке.

Ранее действовавшее письмо Министерства финансов СССР от 14.12.88 № 181 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров в кооперативах, осуществляющих свою деятельность в сфере производства и услуг» утратило силу в связи с изданием Министерством финансов СССР письма от 02.07.91 № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях».

Отчисления в страховой (резервный) фонд кооперативы производят в размере не менее пяти процентов от остающейся в их распоряжении прибыли, в связи с этим указанные отчисления не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) и исключению из валовой прибыли при определении прибыли, подлежащей налогообложению.

В соответствии с Законом СССР «О кооперации в СССР» члены кооператива в сфере производства и услуг несут ответственность по долгам ликвидированного кооператива при недостаточности его имущества в порядке, размерах и на условиях, предусмотренных его уставом. Пределы ответственности члена кооператива не могут быть менее полученного им годового дохода.

Организации и предприятия потребительской кооперации с 23.07.92 осуществляют свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.92 № 3085-1 «О потребительской кооперации в Российской Федерации». Ранее на них распространялся Закон СССР «О кооперации в СССР».

В соответствии с письмом Центросоюза Российской Федерации от 26.02.92 № УУФЦ-70, согласованным с Управлением методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации (доведено до государственных налоговых инспекций письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.92 № ВП-6-04/154), организации и предприятия потребительской кооперации в 1992 году представляют налоговым службам и своим вышестоящим организациям квартальную бухгалтерскую отчетность по формам, утвержденным Центросоюзом России.

Состав годовой бухгалтерской отчетности предприятий и организаций потребительской кооперации, утвержденный Центросоюзом России и согласованный с Управлением учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, доведен до налоговых инспекций письмом Госналогслужбы России от 10.01.93 № ВГ-6-01/10.

Организации и предприятия потребительской кооперации применяют книжно — журнальную и журнально — ордерную формы учета, в некоторых предприятиях бухгалтерский учет механизирован.

Формы журналов — ордеров для организаций и предприятий потребительской кооперации разработаны специально. Производственные затраты и издержки обращения, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в журналах — ордерах № 6-ПК, № 7-ПК, № 9-ПК, № 10-ПК, № 11-ПК, № 16-ПК и № 18-ПК.

При книжно — журнальной форме учета синтетический и аналитический учет ведется в специализированных журналах и книгах. По счетам, хозяйственные операции по которым отражаются в журналах, мемориальные ордера составляются на основании их итогов. По операциям, отражаемым в журналах, составляются отдельные или сводные ордера. Учет производственных затрат и издержек обращения ведется в книгах формы № К-22, № К-25, № К-39.

Сумма затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) за месяц отражается в Главной книге по счетам: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 30 «Некапитальные работы», 43 «Коммерческие расходы», 44 «Издержки обращения». Следует проверить правильность разноски этих счетов из журналов — ордеров или мемориальных ордеров, которые, в свою очередь, должны соответствовать первичным документам, отражающим хозяйственные операции.

С 01.01.91 до 01.07.92, т.е. до вступления в действие Постановления Правительства РФ от 05.08.92 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат...», по организациям и предприятиям потребительской кооперации действовали «Особенности состава затрат, включаемых в издержки обращения и производства в системе потребительской кооперации, не нашедшие отражения в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР», согласованные с Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и Госкомстатом СССР и доведенные до финорганов письмом Министерства финансов СССР и Правления Центросоюза СССР от 28.02.91 № 22, № 6 и-21/18 «О применении Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР в системе потребительской кооперации».

В соответствии с названным документом в состав издержек обращения и производства в системе потребительской кооперации включались:

в торговле:

отчисления в фонд торгового риска;

в сельскохозяйственных предприятиях (подразделениях, подсобных хозяйствах), включая звероводческие предприятия, объединения и организации;

выплаты заработной платы в окончательный расчет по завершении итогов года (или периода), обусловленные системами оплаты труда;

потери от падежа животных (фактические), за исключением потерь, подлежащих взысканию с виновных лиц, и потерь вследствие стихийных бедствий;

в потребительских обществах, их союзах, предприятиях, объединениях и организациях по отраслям деятельности:

платежи по страхованию имущества;

внутрисистемные и внутрихозяйственные отчисления для покрытия расходов правлений потребительских обществ, потребсоюзов и Центросоюза, других организаций, выполняющих в потребительской кооперации функции управления, а также расходов по содержанию детских лагерей отдыха, детских яслей и садов, учреждений здравоохранения, жилищно — коммунального хозяйства;

отчисления в фонд подготовки кадров;

отчисления в фонд развития науки и техники;

расходы по таре;

налог со строений и земельный налог;

расходы, связанные с изготовлением и использованием бланков, подтверждающих внесение паевых, целевых и других взносов членами потребительских обществ, членских билетов, и другие затраты, связанные с кооперированием населения, ведением организационно — массовой работы с пайщиками;

расходы по инкассации выручки, содержанию охранной и пожарной сигнализации и ее эксплуатации, вознаграждения членам комиссий кооперативного контроля и прочие расходы, связанные с процессом торговли, общественного питания, всех видов заготовок, производства, оказания услуг и других видов деятельности, осуществляемых потребительской кооперацией.

К расходам и потерям, отражаемым на счете прибылей и убытков в системе потребительской кооперации, относятся также:

в заготовительной и сельскохозяйственной деятельности, включая звероводство:

расходы по образованию фонда охотохозяйственных и воспроизводственных мероприятий;

расходы по образованию фонда расширения основного стада пушных зверей;

разница в оценке стоимости животноводческого сырья и пушнины;

в потребительских обществах, их союзах, предприятиях (объединениях) и организациях, по всем отраслям деятельности:

расходы по ликвидации основных средств вследствие износа и ветхости;

потери от снижения качества продукции и товаров при соблюдении нормальных условий их транспортировки и хранения.

В соответствии с письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.06.92 № ВГ-6-01/187 нормируемая величина расходов на оплату труда для аппарата республиканских, краевых, областных, окружных и районных потребсоюзов, райпо, трестов, объединений и других организаций, выполняющих функции управления в системе потребительской кооперации, не осуществляющих хозяйственную деятельность и не имеющих в связи с этим прибыли от предпринимательской деятельности, не определяется.

С 01.07.92 организации и предприятия потребительской кооперации определяют состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) с учетом особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в системе потребительской кооперации Российской Федерации, не предусмотренные «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономики Российской Федерации (доведены до налоговых инспекций письмом Госналогслужбы России от 10.01.93 № ВГ-6-01/10), которыми предусмотрено, что в состав себестоимости продукции (работ, услуг) в системе потребительской кооперации дополнительно включаются:

1. Внутрихозяйственные отчисления, уплаченные предприятиями потребсоюзам, районным, сельским потребительским обществам, управлениям, объединениям, трестам, райкоопзаготпромам для покрытия расходов по выполнению функций управления.

2. Отчисления средств в фонд подготовки кадров при условии отсутствия прямого финансирования производимых затрат за счет себестоимости продукции (работ, услуг).

3. Платежи по страхованию имущества в 1992 году.

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности в акционерных обществах осуществляется в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, которое утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.92 № 89. Согласно Положению акционерные общества самостоятельно устанавливают учетную политику, в которой предусматривают организационную форму бухгалтерской работы, исходя из конкретных условий хозяйствования, определяют формы и методы бухгалтерского учета при соблюдении общих методологических принципов.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, имеются отдельные синтетические счета, которые связаны с отражением в учете особенностей создания и работы акционерных обществ.

После официальной регистрации акционерного общества (товарищества с ограниченной ответственностью) должен быть образован уставный фонд в сумме произведенной подписки на акции или вклада участников, предусмотренных учредительными документами. В бухгалтерском учете эта операция отражается по кредиту счета 85 «Уставный фонд» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями». Взносы, внесенные к моменту государственной регистрации учредителями, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» и дебету следующих счетов: денежными средствами — счетов учета денежных средств, материальными ценностями — счетов учета материальных ценностей, основными средствами — счетов учета основных средств, акциями, облигациями других акционерных обществ — счетов учета долгосрочных и краткосрочных вложений.

Стоимость внесенных учредителями (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества прав на пользование землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, другими имущественными правами, в том числе на интеллектуальную собственность, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности, учитывается на счете 04 «Нематериальные активы». Стоимость вносимого имущества определяется по договоренности учредителей (участников) общества, которая увеличивается на расходы по приведению объектов в состояние готовности и использования. Оприходование нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд, отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Образующееся к моменту государственной регистрации дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями» является задолженностью учредителей, подписавшихся на акции, по невнесенным средствам.

Нематериальные активы, приобретенные обществом за плату, учитываются по дебету счета 04, исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов и др.

Безвозмездно полученные от других предприятий и физических лиц нематериальные активы учитываются по стоимости, определенной в соответствующих юридических документах на безвозмездную передачу этих активов, по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 88 «Фонды специального назначения» (субсчет «Безвозмездно полученные ценности»).

Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность акционерного общества в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд), производится в оценке, определенной совместным решением участников общества и утвержденном на общем собрании акционеров. Оприходование имущества, переданного в пользование обществу в оплату акций (в счет вкладов в уставный фонд), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной на срок, указанный в учредительных документах.

При фактическом поступлении от акционеров (участников) средств в окончательную оплату акций (вкладов), на которые они подписались, в бухгалтерском учете акционерного общества производятся записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, в случае, если оплата производится предоставлением материальных и иных ценностей в собственность общества, — со счетами 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» и другие.

Когда окончательная оплата акций производится путем предоставления материальных ценностей в пользование акционерного общества, в учете делаются записи по кредиту счета 75 и дебету счета 04, с одновременным отражением на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Учет уставного фонда общества ведется на счете 85 «Уставный фонд».

Для учета уставного фонда акционерного общества принимается сумма, определенная учредительными документами, которая может изменяться в соответствии с решением общего собрания акционеров об увеличении или уменьшении в установленном порядке уставного фонда. Решение об изменении уставного фонда вступает в силу с момента внесения соответствующих изменений в Государственный реестр.

При изменении уставного фонда акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов денежных средств или 81 «Использование прибыли» и кредиту счета 85 «Уставный фонд», при уменьшении номинальной стоимости акций — по дебету счета 85 «Уставный фонд» и кредиту счетов денежных средств или счета 75 «Расчеты с учредителями».

Аналитический учет по счету 85 «Уставный фонд» ведется по учредителям (участникам) общества (товарищества). В акционерных обществах к счету 85 могут быть открыты субсчета «Простые акции» и «Привилегированные акции».

Учет собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или для распространения среди своих работников, а также аннулирования, ведется по счету 56 «Денежные документы», на субсчете «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Товарищества с ограниченной ответственностью используют этот субсчет для учета доли участника, приобретенной в установленном порядке самим товариществом для передачи другим участникам.

При выкупе акционерным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 56 «Денежные документы» и кредиту счетов учета денежных средств.

Если акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью учитывается на счете 86 «Резервный фонд». Эта сумма не подлежит какому-либо использованию или распределению, кроме случаев реализации акций по цене ниже номинальной стоимости.

Полученные в установленном порядке бланки акций учитываются и хранятся акционерным обществом как бланки строгой отчетности. Бухгалтерский учет бланков акций ведется на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» по номинальной стоимости. Движение этих бланков отражается на счете 006 на основании соответствующих приходно — расходных документов. Списание этих бланков с забалансового учета производится при выдаче акций акционерам после полной оплаты их стоимости.

Учет денежных средств акционерных обществ в иностранной валюте, хранящихся на их валютных счетах в банках, ведется на счете 52 «Валютный счет». Аналитический учет по этому счету должен обеспечить получение данных по каждому счету, открытому в учреждениях банков для хранения средств в иностранной валюте.

На счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» учитывается наличие и движение долгосрочных (на срок более года) вложений (инвестиций) в ценные бумаги других предприятий и обществ, процентные облигации государственных и местных займов, уставные фонды других предприятий и обществ, созданные на территории страны, капитал предприятий за рубежом и т.п., а также предоставленных обществом другим предприятиям предусмотренных гражданским законодательством займов.

К счету 06 открываются три субсчета: 1 «Паи и акции», 2 «Облигации», 3 «Предоставленные займы».

Долгосрочные финансовые вложения, осуществляемые акционерным обществом, отражаются по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» или других счетов, на которых учитываются материальные и иные ценности, переданные в счет вложений.

Средства долгосрочных финансовых вложений, переведенные обществом, но на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие соответствующие права общества (акции, облигации, свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия и др.) отражаются на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» обособленно.

Аналитический учет по счету 06 ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.

Наличие и движение краткосрочных (на срок не более одного года) вложений акционерных обществ в ценные бумаги других предприятий, а также предоставленных другим предприятиям займов отражаются на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения».

К счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения» могут быть открыты субсчета: 1 «Облигации и другие ценные бумаги», 2 «Депозиты», 3 «Предоставленные займы».

Учет движения заемных средств, полученных акционерным обществом в результате выпуска облигаций и других привлеченных средств (кроме банковских кредитов), осуществляется на счете 94 «Краткосрочные займы» и счете 95 «Долгосрочные займы».

Счет «Краткосрочные займы» используется для учета движения средств, привлеченных на срок не более одного года; счет «Долгосрочные займы» — на срок более одного года. Аналитический учет по счетам 94 и 95 ведется по заимодавцам и срокам погашения займов.

Облигации и другие ценные бумаги приходуются на счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения» по покупной стоимости.

Если покупная стоимость приобретенных предприятием облигаций и иных аналогичных ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости, то сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, соответствовала номинальной стоимости.

Аналитический учет по счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения» ведется по видам краткосрочных финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения.

Все виды расчетов с учредителями (участниками) акционерного общества по вкладам в уставный фонд, приобретению акций, выплате доходов и др. производятся на счете 75 «Расчеты с учредителями».

К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета: 1 «Расчеты по вкладам в уставный фонд», 2 «Расчеты по доходам».

Начисление дивидендов учредителям акционерного общества отражается по дебету счета 87 «Нераспределенная прибыль» (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» и счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», если дивиденды начисляются работникам акционерного общества, входящим в число его учредителей.

При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты дивидендов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате дивидендов за счет резервного фонда, начисление дивидендов отражается по дебету счета 86 «Резервный фонд» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю.

Доходы предприятий (дивиденды, проценты, полученные по акциям, облигациям) подлежат налогообложению по ставке 15 процентов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет данного налога несет акционерное общество, выплачивающее дивиденды.

При проведении документальных и камеральных проверок расчетов по налогу на прибыль в акционерных обществах следует обратить внимание на следующие вопросы.

В соответствии с Положением об акционерных обществах, утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601, акционерные общества открытого типа и товарищества с ограниченной ответственностью (акционерные общества закрытого типа) создают необходимые для своей деятельности резервы в размере не менее 10 процентов уставного капитала. Порядок формирования и использования резервов определяется уставом.

Указанная льгота распространяется и на товарищества с ограниченной ответственностью, если устав товарищества с ограниченной ответственностью соответствует необходимым требованиям (условиям акционерного общества закрытого типа), изложенным в вышеназванном Положении об акционерных обществах, то есть по своей организационной структуре фактически является акционерной формой предприятия, где, в частности, предусмотрено образование резервных фондов.

При исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд до достижения размера этого фонда, установленного учредительными документами, но не более 25 процентов фактически оплаченного уставного капитала.

По сальдо счета 85 «Уставный фонд» отражается размер уставного фонда, зафиксированный в учредительных документах.

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Расходы, связанные с выпуском акций и других ценных бумаг (приобретение бланков, уплата комиссионного вознаграждения банку за их распространение и др.), а также расходы, связанные с уплатой банку вознаграждения за услуги по хранению приобретенных у других предприятий ценных бумаг, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.

Отчисления на содержание аппарата управления акционерного общества осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, входящих в состав акционерных обществ. Для филиалов и структурных подразделений, имеющих расчетный счет и составляющих отдельный баланс, затраты на содержание работников аппарата управления акционерного общества являются частью общехозяйственных расходов и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Приобретение акционерным обществом ценных бумаг (акций, облигаций и др.) других предприятий, а также уплата процентов по кредитам банков, используемым на эти цели, производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества.

Доходы, полученные от перепродажи акций, облигаций и др. ценных бумаг, принадлежащих другим предприятиям, относятся на внереализационные доходы и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В соответствии с Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 года «О внесении изменений в постановления Верховного Совета Российской Федерации по вопросам налогообложения» предприятиям с иностранными инвестициями, занятым в сфере материального производства, которые зарегистрированы в установленном порядке до 1 января 1992 г., сохраняется ранее установленная льгота по освобождению их от уплаты налога на прибыль в течение первых двух лет (по созданным в Дальневосточном экономическом районе — в течение первых трех лет) с начала получения ими первой балансовой прибыли.

Одним из вопросов налогообложения прибыли предприятий с иностранными инвестициями является правомочность получения ими ранее установленной льготы.

Следует иметь в виду, что в соответствии с Инструкцией Минфина РСФСР от 14 октября 1991 г. № 16/315 В «Об особенностях налогообложения прибыли совместных предприятий с участием иностранных инвесторов и доходов, получаемых участниками этих предприятий в результате распределения прибыли на территории РСФСР в 1991 году» от уплаты налога на прибыль освобождались предприятия с долей иностранного участника в уставном фонде более 30 процентов и осуществляющие деятельность в сфере материального производства, в течение первых двух лет (созданные в Дальневосточном экономическом районе — в течение первых трех лет) с момента получения ими балансовой прибыли, за исключением предприятий, занимающихся добычей полезных ископаемых и рыболовством.

При этом понимается, что правом на льготу могут пользоваться только те предприятия, у которых доля выручки, полученная от осуществления деятельности в сфере материального производства, составляет более 50% всей выручки. В случае изменения этого соотношения в сторону уменьшения доли дохода от деятельности в сфере материального производства в течение льготного периода действие льготы прекращается.

Для применения настоящей льготы совместное предприятие должно вести раздельный учет доходов по видам деятельности.

Отнесение видов деятельности совместных предприятий к материальной сфере производится на основании положений «Общесоюзного классификатора. Отрасли народного хозяйства» 175018. Конкретные вопросы, связанные с отнесением деятельности совместного предприятия к отраслям материального производства, согласовываются с местными налоговыми органами.

Особое внимание следует уделить правильности оценки долей участников предприятия с иностранными инвестициями, которая производится по соотношению средств, фактически внесенных в счет вкладов в уставный фонд, по состоянию на 1 января года, следующего за годом начала хозяйственной деятельности предприятия. При этом у предприятий, зарегистрированных до 01.11.90, вклад иностранного участника в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному валютному курсу, зарегистрированных позднее 01.11.90, — по коммерческому курсу, исчисленным на день регистрации предприятия.

Наряду с валютными средствами иностранный участник имеет право вносить в качестве вклада в уставный фонд оборудование и другое имущество, а также нематериальные активы.

В качестве основания для оценки материальных ценностей следует принимать первичные документы (счета, товарно — транспортные накладные, инвойсы, и т.п.). Следует иметь в виду, что в ряде стран с покупателя взимается НДС, который показывается в счете отдельной строкой, а при вывозе товара за границу сумма НДС возвращается покупателю. Поэтому при оценке долей участников в уставном фонде сумма НДС из общей суммы исключается.

Особое внимание следует уделить правильности учета в уставном фонде нематериальных активов: «ноу-хау», право на промышленную и интеллектуальную собственность (на изобретения, промышленные образцы, торговые заявки, авторские права и т.д.).

Включение «ноу-хау» и других нематериальных активов в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями осуществляется на основании соглашения сторон, в котором оговаривается порядок, условия и сроки передачи документации, ее объем, стоимость и т.п. При этом «ноу-хау» должно быть принято на баланс в виде конкретного документа с составлением в установленном порядке акта приема — передачи.

Предприятия с иностранными инвестициями создают резервные фонды. При исчислении облагаемой прибыли балансовая прибыль предприятия уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд до достижения предусмотренного уставными документами размера этого фонда, но не более 25% уставного фонда.

Если предприятие с иностранными инвестициями имеет филиалы без права юридического лица и другие аналогичные подразделения, то определение доли выручки от деятельности в сфере материального производства следует производить по предприятию в целом. Отдельно от головного предприятия льгота по освобождению от налогообложения прибыли филиалам не представляется.

Предприятия с иностранными инвестициями уплачивают налог на прибыль в безналичном порядке в рублях или иностранной валюте. В соответствии с письмом Госналогслужбы Российской Федерации от 20.04.92 № ИЛ-6-06/123 налоговые платежи в свободно конвертируемой валюте зачисляются на единый балансовый счет № 7419000001, открытый на имя Госналогслужбы РФ в Банке внешней торговли РФ (г. Москва). На указанный счет не могут зачисляться суммы налоговых платежей в иностранной валюте с блокируемых счетов во Внешэкономбанке СССР, кроме случаев осуществления платежей через третьи страны.

Доходы иностранных участников предприятий с иностранными инвестициями, получаемые в результате распределения прибыли, облагаются налогом по ставке 15%, если иное не предусмотрено международным договором между Российской Федерацией (СССР) и государством, в котором иностранный участник имеет постоянное местопребывание. Следует иметь в виду, что если ранее налог с иностранного участника взимался только при переводе суммы дохода за границу, то по ныне существующему порядку налог удерживается сразу при выплате дохода. Ответственность за удержание и перечисление налога в бюджет несет предприятие с иностранными инвестициями, выплачивающее доход.

В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Закона РСФСР от 10.10.91 «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» не допускается внесение изменений в налоговую систему и представление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством РСФСР.

До принятия Закона «О свободных экономических зонах в Российской Федерации» при налогообложении предприятий с иностранными инвестициями, расположенных на территории свободных экономических зон (СЭЗ), следует руководствоваться действующим налоговым законодательством.

При проверке сельскохозяйственных предприятий и организаций АПК, предприятий индустриального типа, бюджетных и обслуживающих организаций следует иметь в виду следующие особенности.

В соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия любых организационно — правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, кроме сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому Верховными Советами республик в составе Российской Федерации, краевыми, областными, автономной области и автономных округов органами государственной власти, не являются плательщиками налога на прибыль.

Прибыль, полученная от реализации несельскохозяйственной продукции в колхозах, совхозах, предприятиях индустриального типа, фермерских хозяйствах и других сельскохозяйственных предприятиях, подлежит налогообложению в установленном порядке.

Так, если сельскохозяйственное предприятие (колхоз, совхоз) имеет у себя кирпичный завод, пилораму или цех по переработке выращенной им же сельхозпродукции, то прибыль, полученная от этих видов деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

К сельскохозяйственным предприятиям индустриального типа рекомендуется относить предприятия, производящие сельскохозяйственную продукцию по технологиям промышленного типа, не зависящим от внешних погодно — климатических и иных естественных факторов и у которых земля предназначена преимущественно для размещения производственных и социальных объектов или получаемая с земли сельскохозяйственная продукция (корма и др.) составляет незначительную долю в общем объеме производства. Это звероводческие совхозы, совхозы, имеющие в своем составе комплексы по откорму свиней или крупного рогатого скота, птицефабрики, тепличные комбинаты, эти и другие подобные предприятия.

Бюджетные организации, обслуживающие сельскохозяйственные предприятия (станции по защите растений от вредителей и болезней, биостанции, биолаборатории, карантинные инспекции, машинно — животноводческие станции, рыбоохрана, рыбнадзор, отряды и экспедиции по землеустройству и др.), имеющие доходы от оказания работ и услуг населению, а также занимающиеся коммерческой деятельностью, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами в порядке, предусмотренном письмом Минфина и Госналогслужбы Российской Федерации от 28.10.92 № 100, ВГ-6-01/385 «Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядка представления отчетности в налоговые органы».

При осуществлении на местах камеральной проверки сельскохозяйственных предприятий проверяющий должен обратить особое внимание на то, чтобы в годовом отчете формы 7 АПК «Реализация сельскохозяйственной продукции» была правильно отражена и разграничена выручка и прибыль от реализации продукции сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности. В кодах с 0010 по 0450 формы 7 АПК — год годового отчета за 1992 год отражается сельскохозяйственная продукция, прибыль от реализации которой налогом не облагается.

В кодах 0461, 0462, 0463 и 0470 должна отражаться реализация только несельскохозяйственной продукции и прочих видов деятельности, прибыль от реализации которых подлежит налогообложению в установленном порядке.

Например, по молоку 0370 показывают реализацию цельного молока, включая молоко, закупленное у населения по договорам. Эта продукция относится к сельскохозяйственной и налогом не облагается. Молоко, прошедшее переработку, отражают по коду 0461, т.е. оно уже относится к несельскохозяйственной продукции, прибыль от реализации которого облагается налогом в общеустановленном порядке.

При документальной проверке для определения сельскохозяйственной и несельскохозяйственной продукции следует руководствоваться Общесоюзным классификатором промышленной и сельскохозяйственной продукции, утвержденным Госкомитетом СССР по стандартам в 1985 году, и Рекомендациями Минсельхозпрода России «По заполнению форм годового бухгалтерского отчета предприятиями, объединениями и организациями агропромышленного комплекса» за 1992 год.

Согласно этим документам, в сельскохозяйственную продукцию растениеводства включается: стоимость сырых продуктов, полученных от урожая данного года (зерновых, технических, плодово — ягодных, кормовых, овоще — бахчевых культур, картофеля и др.); стоимость выращивания молодых многолетних насаждений и изменение стоимости незавершенного производства продукции растениеводства от начала к концу года.

В сельскохозяйственную продукцию по животноводству включается: стоимость сырых продуктов, полученных в результате выращивания и хозяйственного использования сельскохозяйственных животных (молока, шерсти, каракульских шкурок и смушек, яиц, меда, воска и др.); стоимость выращивания скота, птицы и прочих с/х животных (стоимость приплода и прироста).

В сельскохозяйственную продукцию не включаются: сырые продукты, добытые в результате рыбной ловли, продукты убоя скота (мясо, кожи), продукты переработки сырых сельскохозяйственных продуктов, как-то: мука, масло растительное и животное, сыр, выработка из молока кефира, творога; эти и другие продукты первичной переработки сельскохозяйственного сырья являются несельскохозяйственной продукцией, даже если эта продукция вырабатывается внутри сельскохозяйственного предприятия.

Полученная прибыль от реализации этой и другой несельскохозяйственной продукции облагается налогом в установленном порядке.

К охотохозяйственной продукции следует отнести продукцию, указанную в Классификаторе, начиная с класса № 98 кода № 7800 (животные дикие отловленные и отстреленные, птица водоплавающая отстреленная, шкурки грызунов, невыделанные шкурки зимних видов пушнины, меховое сырье и др. продукция), прибыль от реализации которой налогообложению не подлежит. Прибыль, полученная от реализации продукции переработки охотохозяйственной продукции, подлежит налогообложению в установленном порядке.

Сельскохозяйственные предприятия в установленные сроки представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты суммы налога на прибыль от реализации продукции по формам, утвержденным Государственной налоговой службой РСФСР, и бухгалтерские отчеты и балансы.

Крестьянские (фермерские) хозяйства для целей налогообложения прибыли, полученной от реализации несельскохозяйственной продукции и других услуг за 1992 год, должны представлять в налоговые органы «Ведомость финансовых результатов» (по форме 5-кх), разработанную Фондом поддержки и развития крестьянских (фермерских) хозяйств «Российский фермер» с учетом следующих уточнений.

После строки «Стоимость выполненных на сторону работ, оказанных услуг» вписываются отдельной строкой доходы, полученные от несельскохозяйственных видов деятельности (с расшифровкой видов деятельности).

В расходной части после строки «Стоимость выполненных со стороны работ и услуг» вписываются отдельной строкой «Расходы от несельскохозяйственных видов деятельности» (с расшифровкой видов деятельности).

После строки «Финансовый результат» вписывается отдельной строкой «Финансовый результат, полученный от несельскохозяйственных видов деятельности».

В настоящее время Ассоциацией крестьянских хозяйств и сельскохозяйственных кооперативов совместно с Минфином и Госналогслужбой России проводится работа по упразднению и совершенствованию учета и отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств.

Главной целью документальной проверки является: установление достоверности отчетных данных, оценка состояния отчетной дисциплины, соблюдение законности в исчислении налогов.

Проверке должны быть подвергнуты все данные, показанные в этих формах, а именно: определить перечень вырабатываемых и реализуемых предприятиями продукции и товаров народного потребления по каждому виду продукции, товарных групп, облагаемым и необлагаемым налогом, ставки налогов и суммы налогов. Перечень вопросов, подлежащих проверке на конкретном предприятии с учетом его особенностей и структуры, устанавливается руководителями соответствующих налоговых органов.

Для проверки налогообложения, показанного плательщиком в налоговом отчете, используются выписки банков по движению денежных средств по расчетному счету предприятия в учреждении банка, а также выписки из расчетных субсчетов, банковские и кассовые документы, ведомость реализации товаров, карточки аналитического учета, счета, оплаченные покупателями, и другие бухгалтерские документы.

В первую очередь должно быть проверено соответствие показанной в отчетах суммы налога на прибыль, полученной от реализации несельскохозяйственной продукции и других видов деятельности, с данными первичного бухгалтерского учета.

По кассовым документам необходимо проверить полноту поступления средств от продажи материалов, сырья и запасных частей, от оказания платных услуг населению, от продажи строительных материалов, инструментов и других товаров своим работникам для ремонта индивидуальных жилых домов; выручка от реализации указанных материалов и услуг должна отражаться по счету 46 «Реализация».

Следует иметь также в виду, что через учреждения банка поступают денежные средства не только за проданные товары, но и средства, не имеющие отношения к реализации товаров. Очень важно проверить, какие суммы денежных поступлений отражены не по счету реализации, а по другим бухгалтерским счетам. Для этого используется ведомость (журнал) учета банковских документов, в которой указано, с какими счетами корреспондирует расчетный счет предприятия в учреждении банка, что в свою очередь влияет на конечный результат предприятия.

При анализе данных формы (квартальной, годовой) № 7 АПК следует обратить особое внимание на правильность отражения суммы выручки от реализации несельскохозяйственной продукции, так как в случаях неотражения ее по балансовому счету «Реализация» снижается прибыль и, соответственно, снижается сумма налога с нее.

На расчетный счет предприятий поступают денежные средства за отгруженные товары не только от покупателя, но и от других организаций, например от транспортных, за утерянные или досрочно выгруженные товары в пути. Проверяющий должен проверить, все ли такие поступления денежных средств отражены в ведомости реализации товаров.

Проверка полноты налогооблагаемой прибыли производится не только по счетам, связанным с реализацией готовой продукции, но и по другим счетам, на которых учитывается движение материальных ценностей.

При проверке правильности отражения в отчете данных о прибыли от реализации продукции, работ и услуг несельскохозяйственной деятельности необходимо проверить достоверность учета затрат, включаемых в себестоимость продукции.

При этом проверяющий должен руководствоваться Основными положениями «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 5 августа 1992 г. № 552, а также Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование нормативной и фактической себестоимости продукции, предусмотренными отраслевыми инструкциями для различных отраслей промышленности. Например: при колхозе имеется цех по переработке сельхозпродукции или кирпичный завод, в конкретных случаях следует руководствоваться, соответственно, типовыми инструкциями перерабатывающей промышленности и промышленности по производству стройматериалов.

Затраты, непосредственно связанные с производством продукции, в данном отчетном периоде полностью включаются в себестоимость продукции, изготовленной в этот период, независимо от того, когда затраты фактически произведены.

Затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, учитываются на счете расходов будущих периодов и с этого счета в соответствующей части ежемесячно включаются в себестоимость продукции.

Затраты, оплачиваемые в последующем, но относящиеся к данному отчетному периоду, включаются в себестоимость продукции ежемесячно в корреспонденции со счетом резерва предстоящих расходов и платежей.

В целях контроля учета затрат и составления отчетности о себестоимости продукции необходимо проверить правильность: отражения затрат на счетах производства по отчетным периодам; определения стоимости сырья, материалов и топлива, списанных на производство в отчетном периоде.

При проверке соблюдения порядка погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию, следует выяснить: не отражаются ли в составе этих предметов предметы, относящиеся к основным средствам; правильно ли исчислена сумма износа.

При проверке общехозяйственных расходов следует обратить внимание на случаи неправильного списания административно — управленческих затрат на затраты производства. Общехозяйственные расходы должны ежемесячно относиться на счета основного производства и вспомогательного производства. Балансовый счет 26 ежемесячно закрывается и сальдо не имеет. Бухгалтерская проводка дается по кредиту счета 26 в дебет счетов 20, 23.

Следует также проверить правильность оценки отходов, попутной и сопряженной продукции. Полноту включения в затраты на производство непроизводительных расходов и потерь от бесхозяйственности, отнесенных на себестоимость.

Следует выяснить, не включена ли в состав незавершенного производства бракованная продукция или полуфабрикаты. Такая проверка может быть осуществлена путем анализа расшифровки суммы незавершенного производства, числящегося на балансе.

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества следует учитывать, что с 1 января 1992 года дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо в текущем отчетном периоде списывается на счет № 80 «Прибыли и убытки», а не относится на фонды развития производства или другие аналогичные фонды и включается в сумму прибыли от прочей реализации.

Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Поэтому следует анализировать правильность отражения в учете всех непроизводственных расходов.

Во внереализационных операциях могут быть скрыты доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду и т.д.

Поэтому необходимо проверять, имеются ли договора, какой порядок расчетов, их своевременность, как поступают денежные средства от сдачи имущества в аренду.

При проверке налогообложения прибыли, полученной сельхозпредприятиями от продажи валюты на бирже, проверяющему следует иметь в виду, что согласно распоряжению Верховного Совета РСФСР и Совета Министров РСФСР от 8 июля 1991 г. № 1554-1, 50 процентов зерна, подсолнечника и сои, проданных сельхозпредприятиями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами сверх продовольственного налога, может оплачиваться в свободно конвертируемой валюте. Реализация хозяйствами валюты на биржах, аукционах и т.д. по более высокому курсу, чем действующий в момент зачисления валюты на счета хозяйств, является деятельностью, не связанной с сельскохозяйственным производством, и, следовательно, полученная от нее прибыль (как разница между курсами) облагается налогом в общеустановленном порядке.

Оставшаяся на счетах хозяйств валюта за реализованную в 1991 году сельхозпродукцию пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, а с 1 июля 1992 года по текущему курсу рубля, публикуемому Центральным банком России, действующему на момент поступления этих средств на валютный счет или в кассу хозяйств, и подлежит налогообложению по ставкам 1991 года.

При проверке предприятий перерабатывающей промышленности (пищекомбинаты, молокозаводы, мясокомбинаты, консервные заводы и другие) следует учитывать, что все продукты переработки продукции (мясо, кожи, мука, масло растительное и животное и др.) относятся к несельскохозяйственной деятельности и поэтому прибыль от ее реализации подлежит налогообложению в установленном порядке.

VIII. Налогообложение доходов (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов, от видеопоказа, проката видео- и аудиокассет и записи на них в 1992 году

Налогообложение доходов (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов, от видеопоказа, проката видео- и аудиокассет и записи на них в 1992 году производится в соответствии с Инструкцией, изданной на основании Законов Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», от 25 декабря 1991 г. № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности», от 7 декабря 1991 г. № 2000-1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и о порядке их регистрации».

Плательщиками налога являются предприятия и организации, в том числе бюджетные, имеющие статус юридического лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, занимающиеся этими видами деятельности. Юридические лица уплачивают налог с дохода, а физические лица — подоходный налог с физических лиц.

Объектом обложения налогом является доход предприятия или частного лица, полученный от этих видов деятельности, исчисленный исходя из выручки, за вычетом материальных затрат, связанных с получением этих доходов, включаемых в себестоимость работ, услуг в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, кроме расходов по оплате труда.

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день поступления средств на валютный счет или в кассу предприятия.

Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения дохода над расходами.

Ставка налога на доходы казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса — 70 процентов (в соответствии с Законом Российской Федерации от 16 июля 1992 г. № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» с 1 июля 1992 года — по ставке 90 процентов).

Ставка налога на доходы от видеосалонов, от видеопоказа и проката видео- и аудиокассет и записи на них — 70 процентов.

Ставка налога на прибыль предприятия, получающего доходы от производства видео- и аудиокассет как без записи, так и с записью на них, когда запись является неотъемлемой частью производственного процесса, — 32 процента.

Предприятия, организации и частные лица, занимающиеся записью фонограмм и видеофильмов на чистые кассеты, приобретенные у производителей этой продукции или через торговую сеть, уплачивают налог с дохода по ставке 70 процентов.

Налогообложение предприятий — владельцев кабельного, эфирного, спутникового телевидения, а также студий, производящих и формирующих программное обеспечение коммерческого телевидения, производится в общеустановленном порядке по ставке налога на прибыль 32 процента, за исключением доходов, полученных ими от демонстрации видеопрограмм в специально отведенных для этих целей местах за плату.

Ставка налога на прибыль от проведения массовых концертно — зрелищных мероприятий на открытых площадках, стадионах, во дворцах спорта, других помещениях, число мест в которых превышает 2 тыс. человек, — 50 процентов. Расчет налога на прибыль представляется в налоговые органы после каждого концертно — зрелищного мероприятия не позднее 15 дней с даты его окончания (в соответствии с Законом Российской Федерации от 22.12.92 № 4178-1 «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах» с 1 января 1993 года по ставке 32 процента).

Местные органы власти вправе помимо льгот, предусмотренных ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», устанавливать для категорий плательщиков, в том числе и по названным видам деятельности, дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

Предприятия, организации и частные лица, занимающиеся этими видами деятельности, должны пройти регистрацию в соответствии с Законами Российской Федерации «О предприятиях и предпринимательской деятельности» и «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации» по месту своего нахождения в органах государственной власти.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны зарегистрироваться в налоговых органах по месту нахождения постоянного представительства, независимо, будет ли в дальнейшем его деятельность признана подлежащей налогообложению или нет.

Деятельность незарегистрированного юридического лица или физического лица запрещается и рассматривается как сокрытие доходов с целью уклонения от налогообложения.

При проверке материальных затрат, связанных с осуществлением этих видов деятельности и включаемых в себестоимость работ, услуг, проверяющий требует от бухгалтера проверяемого предприятия расшифровку суммы расходов, показанной в расчете налога на доходы, представленном в налоговые органы, и устанавливает соответствие с «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552.

Оплата труда не включается в материальные затраты, а входит в состав дохода, полученного от этих видов деятельности. Налог с сумм превышения нормируемой величины расходов на оплату труда не взимается с доходов от этих видов деятельности.

Проверить каждую цифру материальных затрат, связанных с получением этих доходов, с наличием документов, подтверждающих фактический расход (кассовые документы, счета, оплаченные покупателями, квитанции, накладные и другие бухгалтерские документы) на производственные цели, и достоверность и полноту по действующим нормам на момент проверки.

В случае установления занижения (сокрытия) облагаемого дохода следует произвести доначисление причитающихся бюджету сумм налога и применить финансовые санкции, предусмотренные статьей 7 Закона Российской Федерации «О Государственной налоговой службе РСФСР» и статьей 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Для контроля за названной предпринимательской деятельностью целесообразно составить средне — арифметический расчет суммы дохода, полученного от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов, от видеопоказа, проката видео- и аудиокассет и записи на них и т.д., и сопоставить с доходами, отраженными в бухгалтерской отчетности и показанной в расчете налога, представленного в налоговые органы. При наличии больших расхождений, вызывающих подозрение о сокрытии дохода, поставить эти организации и частных лиц на контроль для осуществления внезапных проверок совместно с правоохранительными органами с целью определения фактических доходов.

Проверяется своевременность представления в налоговые органы расчетов налогов с доходов (прибыли) от этих видов деятельности.

Исчисление налога на доходы производится ежемесячно нарастающим итогом с начала года и расчет сумм налога представляется плательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, по форме согласно приложениям № № 5 и 6 к Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций от 06.03.92 № 4.

За несоблюдение сроков представления расчета налога с доходов за каждый день просрочки начисляется пеня в размере 0,2 процента.

Многопрофильные предприятия обеспечивают раздельное ведение учета финансовых результатов по видам деятельности и представляют квартальную бухгалтерскую отчетность 20-го числа следующего за отчетным периодом месяца, а годовую — 1 марта следующего за отчетным года (предприятия с иностранными инвестициями — 15-го марта).

Бухгалтерский учет в деятельности казино, видеосалонов (видеопоказа) и другого игорного бизнеса, проката видео- и аудиокассет и записи на них осуществляется в Российской Федерации на основании Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 20.03.92 № 10, в котором установлены единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности для всех предприятий и организаций.

Уплата налога производится в пятидневный срок со дня представления расчета.

При демонстрации видеофильмов без входных билетов и получении в связи с этим доходов, полнота налога с которых вызывает сомнение, следует иметь в виду, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет и представлять налоговым органам необходимые документы и сведения для исчисления и уплаты налогов. Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его с грубым нарушением установленного порядка, повлекшим за собой сокрытие или занижение суммы налога, влечет за собой штраф в размере 10% от причитающейся к уплате суммы налога за последний квартал, непосредственно предшествующий проверке.

В 1992 году зачисление в бюджет налога с доходов от казино, иных игорных домов (мест) и от другого игорного бизнеса, от видеосалонов (видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и записи на них в 1992 году производилось на раздел 25 параграфа 5 бюджетной классификации в следующих пропорциях. В I квартале в республиканский бюджет поступало 17% и в местный — 53 процента ставки налога на доходы. Во II квартале, соответственно, 13% и 57 процентов. Начиная с 1 июля 1992 года в местный бюджет налог с доходов от казино и другого игорного бизнеса поступал в размере 77 процентов, в республиканский — 13 процентов, а от видеосалонов (видеопоказа), проката видео- и аудиокассет и записи на них, соответственно, 57 процентов в местный и 13% в республиканский бюджет.

Видеопоказ, а также прокат и тиражирование видеофильмов, не имеющих республиканского прокатного удостоверения, на территории Российской Федерации запрещен. При получении доходов от неразрешенных к видеопоказу и прокату видеофильмов должен решаться вопрос о взыскании незаконно полученных доходов в соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации «О Государственной налоговой службе РСФСР».

Собственник киновидеопродукции, реализуя принадлежащие ему фильмы (программы), должен указать в договоре купли — продажи номер государственного республиканского прокатного удостоверения и дату его выдачи, а у покупателя киновидеопродукции, т.е. у собственника видеокассеты, должны быть документы (счета, накладные, договоры и другие документы), подтверждающие приобретение видеофильмов, с номером и датой выдачи удостоверения.

Доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества и оборудования в аренду, дивиденды, проценты по вкладам в банках (в том числе рублевая курсовая разница валютных средств), принадлежащих предприятиям, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с вышеназванными видами деятельности, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций, и возмещение убытков включаются в состав доходов (расходов) от внереализационных операций казино, иных игорных домов (мест) и от другого игорного бизнеса и облагаются налогом по ставке 90 процентов, а в видеосалонах организаций, осуществляющих видеопоказ, прокат видео- и аудиокассет и записи на них, — по ставке 70 процентов.

IX. Оформление акта документальной проверки и предложений к нему

Результаты документальной проверки должны оформляться в следующем порядке:

при отсутствии нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие составляют справку с указанием наименования предприятия, его подчиненности, даты проверки, перечня проверенных вопросов, периода, за который она проводилась, данных о соблюдении предприятием налогового законодательства, правильности исчисления, полноте и своевременности внесения в соответствующие бюджеты налога на прибыль, а также соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета. Эти же данные приводятся в актах, в которых отражены и нарушения налогового законодательства. Справка подписывается должностным лицом государственной налоговой инспекции, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия;

при установлении нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) проверяющие оформляют результаты документальной проверки актом, который подписывается должностным лицом государственной налоговой инспекции, другими участниками проверки и, соответственно, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.

В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах (в соответствии с пунктом 19 «Положения о Государственной налоговой службе Российской Федерации», утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 31.12.91 № 340), руководители, главные (старшие) бухгалтеры предприятий обязаны подписать акт и имеют право произвести запись о возражениях, прилагая одновременно письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы этих возражений. Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена и дано по ним письменное заключение проверяющего;

акт, как правило, составляется в двух экземплярах со всеми приложениями, а в отдельных случаях и протоколом изъятия документов, и вручается: первый экземпляр — должностному лицу государственной налоговой инспекции, проводившему проверку, второй — под расписку руководителям проверяемого предприятия. Возражения по акту не приостанавливают выполнение указаний, данных должностными лицами государственной налоговой инспекции в актах проверок об устранении нарушений и перечислении в бюджет налога на прибыль (доход) и штрафных санкций;

при установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляется в трех экземплярах со всеми приложениями, включая и акты встречных проверок, и протоколы изъятия документов, из которых первый направляется вышестоящим органам налогового расследования. При этом передаваемые документы должны содержать: заявление (письмо) руководителя государственной налоговой инспекции, в котором должно быть изложено, в чем состоит суть выявленных фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, какие законы нарушены, размер причиненного ущерба государству и бюджету, виновные лица; первый экземпляр акта документальной проверки предприятия, подписанный надлежащими лицами; подлинные документы или копии документов, подтверждающие факты выявленных грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений; объяснения проверяемых, а также других лиц, чьи указания имеют значение для проверки обстоятельств совершения фактов грубых нарушений и злоупотреблений; заключения проверяющих по этим объяснениям.

При передаче материалов документальной проверки в органы налогового расследования для привлечения виновных к уголовной ответственности в делах государственной налоговой инспекции должна быть оставлена копия в полном объеме передаваемого материала. Вместе с этим при передаче материалов в органы налогового расследования перед ними одновременно ставится вопрос о привлечении виновных лиц в допущении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений к уголовной ответственности и принятия мер к обеспечению гражданских исков к виновным лицам за причиненный ущерб государству и бюджету.

Отказ в возбуждении уголовного дела или постановление правоохранительных органов и органов налогового расследования о прекращении уголовного дела, возбужденного по материалам документальной проверки, могут быть обжалованы налоговой инспекцией в установленном законом порядке.

Акт документальной проверки составляется в произвольной форме по схеме программы (задания) на проведение проверки предприятия. В изложении акта документальной проверки должна быть соблюдена объективность, ясность, лаконичность и точность описания выявленных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода). При этом по каждому факту нарушения, отраженному в акте проверки, должно быть четко изложено его содержание со ссылкой на соответствующие первичные бухгалтерские документы (с обязательным указанием бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения их в регистрах бухгалтерского учета) и другие материалы с указанием нарушений отдельных законов или нормативных актов. В отдельных случаях должно быть произведено снятие копий с документов, подтверждающих факт выявления нарушения.

В акт документальной проверки не следует включать непроверенные факты. Не следует загромождать акт описанием структуры предприятия, включением отчетных показателей, имеющихся в периодической и годовой отчетности, за исключением случаев, когда проверяющим будут обнаружены искажения отчетных данных о финансовых результатах предприятия.

Выявленные факты однородных массовых нарушений группируются в ведомости, таблицы и другие справочные материалы, прилагаемые к акту проверки (т.е. приложения), а в акте проверки приводятся только итоговые данные и содержание этих нарушений со ссылкой на соответствующие приложения.

При этом ведомости, таблицы и другие справочные материалы должны содержать полный перечень однородных нарушений налогового законодательства и бухгалтерского учета с указанием: проверяемого периода, наименования, даты и номера документа, по которому совершена незаконная операция, сущность операции и размер нарушения, наименование закона или нормативного акта, а также должности и фамилии лиц, разрешивших и допустивших незаконную операцию. Приложения к акту проверки подписываются проверяющим (должностным лицом государственной налоговой инспекции), руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия.

В конце акта проверяющие совместно с руководителем и главным бухгалтером проверяемых предприятий отражают предложения по устранению выявленных нарушений и определяют срок взыскания предусмотренных законодательством санкций. Срок взыскания санкций 10 календарных дней после подписания акта.

При применении санкций следует исходить из положений, предусмотренных Законом Российской Федерации от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Законом Российской Федерации от 16.07.92 № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России», Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 № 944, Законом Российской Федерации «О внесении дополнений и изменений в Закон Российской Федерации „Об оперативно — розыскной деятельности в Российской Федерации“, Законом РСФСР „О Государственной налоговой службе РСФСР“, Уголовным кодексом РСФСР и Уголовно — процессуальным кодексом РСФСР от 02.07.92 № 3181-1, Законом Российской Федерации „О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России“ от 16.07.92 № 3317-1 (п. 11) и другими законодательными актами.»

Согласно примечанию к статье 162.2 Уголовного кодекса РСФСР «Под сокрытием в особо крупных размерах следует понимать сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством. Если налог превышает пятьдесят минимальных размеров оплаты труда, размеры сокрытия считаются крупными».

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.91 № 73 «О введении с 1 января 1992 года нового минимального размера оплаты труда в РСФСР» минимальный размер оплаты труда установлен в сумме 342 рубля. Законом Российской Федерации от 21.04.92 № 2704-1 «О повышении минимального размера оплаты труда», начиная с 01.06.92, для юридических лиц — в размере 900 рублей.

Проверяющий предлагает применять финансовые санкции исходя из следующих критериев:

относятся ли выявленные нарушения к объектам налогообложения или занижению прибыли, включая суммы превышения расходов на оплату труда над нормируемой величиной. За сокрытие таких объектов или занижение прибыли согласно пункту 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщики несут ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. При повторном таком же нарушении, неотражении или несвоевременном отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с этими санкциями, — соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере.

При установлении факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли), причем только на основании решения суда по иску налогового органа или прокурора, — соответствующей суммы и штрафа в пятикратном размере.

Объектом налогообложения не являются:

суммы выручки от реализации конфискованного имущества, перешедшего по праву наследования к государству;

суммы по экономическим и штрафным санкциям, взимаемым по постановлениям (решениям) органов Госкомцен Российской Федерации, арбитража и других органов, которым разрешено применение санкций. Эти суммы в бухгалтерском учете относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия;

платежи, взыскиваемые в государственные внебюджетные фонды. К ним относятся: Пенсионный фонд, Фонд занятости населения, Фонд социального страхования, отчисления в Фонд НИР и ОКР в размере 1,5%, Дорожные фонды и другие государственные внебюджетные фонды, платежи по которым отражаются в составе затрат на производство (себестоимости) работ и услуг. В случаях выявления фактов отнесения на себестоимость сумм, превышающих установленные действующим законодательством нормы, проверяющим следует отражать эти суммы в предложениях и применять санкции, как за занижение прибыли (дохода);

штрафа в размере 10% от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке. Эта санкция применяется только в следующих случаях:

при установлении проверяющими отсутствия объектов налогообложения.

При установлении проверяющими фактов ведения учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка, повлекшим за собой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период. Эта санкция применяется в случаях, если сумма сокрытия или занижения составила не менее, чем 5 процентов от причитающейся к уплате суммы налога на прибыль (доход) за последний отчетный квартал. К ним относятся:

факты отсутствия ведения регистров, ведомостей, книг, журналов и других документов бухгалтерского учета, установленных нормативными документами;

факты отнесения затрат, не связанных с производством и реализацией продукции, на себестоимость, отнесения расходов, не относящихся к внереализационным доходам и других убытков в уменьшение прибыли.

При выявлении других нарушений ведения учета прибыли, приведших к искажению отчетности и финансовых результатов деятельности налогоплательщика.

При непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога и иных обязательных платежей в бюджет (бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых расчетов, деклараций, платежных поручений в учреждения банков на перечисление налогов и других документов). Применение санкции в размере 10% от причитающейся к уплате суммы налога за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке, при этом виде нарушения применяется только руководителем налоговой инспекции в исключительных случаях. В основном, за это нарушение должен налагаться административный штраф. При задержке уплаты налога применяется санкция в виде взыскания пени с налогоплательщика в размере 0,2% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности.

Все материалы по документальной проверке предприятия по прибытии проверяющего в государственную налоговую инспекцию после их регистрации в специальном журнале передаются начальникам отделов, а в необходимых случаях — начальникам государственных налоговых инспекций или их заместителям, которые по результатам рассмотрения этих материалов должны принять письменные решения о применении санкций к налогоплательщику, предусмотренных Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». О принятии акта документальной проверки предприятия делается отметка на последней странице акта проверки: «Акт документальной проверки принят», указывается дата и ставится подпись лица, принявшего акт документальной проверки.

Акты документальных проверок предприятий хранятся в архиве государственной налоговой инспекции 10 лет.

X. Порядок рассмотрения материалов документальной проверки предприятий и принятия письменных решений о применении к предприятиям, нарушившим налоговое законодательство, соответствующих финансовых санкций, предусмотренных налоговым законодательством

Осуществляя непосредственный контроль за плательщиками налога на прибыль, государственные налоговые инспекции обязаны тщательно рассматривать, анализировать и принимать по материалам документальных проверок предприятий письменные решения (указания) об устранении выявленных нарушений, внесении причитающихся сумм в бюджет и уплатой за допущенные нарушения штрафных санкций.

Результаты документальных проверок предприятий должны рассматриваться по следующей схеме:

по каждой проведенной документальной проверке предприятия руководитель или заместители государственной налоговой инспекции должны лично в 10-дневный срок по получении акта документальной проверки предприятия рассмотреть все материалы проверки и принять соответствующее решение;

решение по проверке должно приниматься государственной налоговой инспекцией на основании тщательного изучения акта документальной проверки и приложенных к нему документов (т.е. приложений), объяснений руководителей проверяемого предприятия, а также выводов проверяющего по материалам проверки;

проект указания по результатам проверки разрабатывается руководителем отдела совместно с должностным лицом государственной налоговой инспекции, проводившим документальную проверку на предприятии, и представляется на подпись руководителю или заместителям государственной налоговой инспекции. В указании кратко излагаются выявленные нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета прибыли (дохода) и мероприятия, обоснованные, реальные по существу и с конкретными сроками по их устранению. Отмечая нарушения, в указании обязательно должна делаться ссылка на законы, нормативные акты, инструкции, положения и т.д.;

ответственность налогоплательщика (предприятия) за допущенные нарушения налогового законодательства, ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка и другие нарушения, выявленные по материалам проверки, должна быть объективно определена в указании государственной налоговой инспекции в строгом соответствии с Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и Законом РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР»;

в указании государственной налоговой инспекции необходимо отметить месячный срок, в который налогоплательщик (предприятие) имеет право в соответствии со статьей 14 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» обжаловать решение (указание) государственной налоговой инспекции по материалам документальной проверки в вышестоящую инстанцию Государственной налоговой службы Российской Федерации, который считается со дня вручения акта на подпись налогоплательщику.

Эффективность мероприятий по устранению нарушений налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения должна быть обеспечена строгим контролем за выполнением принятых государственной налоговой инспекцией указаний (решений) по материалам документальных проверок предприятий.

Этот контроль осуществляется работниками государственной налоговой инспекции путем тщательного рассмотрения письменных сообщений проверенного предприятия о выполнении указания государственной налоговой инспекции по акту документальной проверки.

Проверка на месте выполнения указаний по результатам документальной проверки предприятия производится в случаях, если предприятие продолжает нарушать требования налогового законодательства и порядка ведения учета объекта налогообложения (т.е. прибыли или дохода).

XI. Порядок составления и представления в инстанции заключений по материалам разногласий предприятий с государственными налоговыми инспекциями по актам документальных проверок

В случаях обращения предприятий с разногласиями в вышестоящую государственную налоговую инспекцию областного или республиканского уровня на необоснованное решение (указание) нижестоящей государственной налоговой инспекции по материалам проверки предприятия, необходимо письмо (жалобу) на действия должностных лиц в месячный срок подвергнуть тщательной проверке и составить заключение по перепроверке акта документальной проверки.

Заключение, как правило, должно состоять из нескольких разделов:

описательный раздел:

в нем приводятся основания для составления заключения по разногласиям (т.е. запрос вышестоящей инстанции), фамилия, имя, отчество и должности лиц, принимавших участие в составлении заключения;

далее в нем перечисляются все материалы, предъявленные составителям заключения по материалу разногласий, и указывается период, к которому относится данное заключение;

исследовательский раздел:

в нем излагаются конкретные факты по каждому нарушению в отдельности и анализируются материалы документальной проверки, явившиеся объектом исследования;

в данном разделе заключения необходимо исследовать, основаны ли на документах и других бухгалтерских данных утверждения проверяющих и проверяемых о том, что эти документы и учетные данные являются полноценными с позиций действующего порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения (т.е. прибыли или дохода). Достаточны ли представленные материалы для выводов проверяющего и проверяемого предприятия о наличии определенных фактов нарушения налогового законодательства и порядка ведения бухгалтерского учета, а также обоснованы ли выводы проверяющего об ответственности проверяемого предприятия;

при составлении данного раздела должны соблюдаться следующие требования: объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, документальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы приложения, номера и даты конкретных первичных бухгалтерских и других документов. Если заключение основывается на определенных правилах бухгалтерского учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции или другого нормативного документа, делается ссылка на них, при этом в обязательном порядке указываются наименования, кем и когда они утверждены, какие параграфы, пункты или подпункты нарушены. В этом же разделе даются ссылки на номера приложений;

раздел выводов:

в данном разделе по каждому факту нарушений, поставленных на разрешение в данном заключении, даются выводы, представляющие собой конкретные ответы на поставленные вопросы. Выводы составителей заключения должны быть четкими, краткими, не допускающими различных толкований, ясными, расположенными в той же последовательности, что и в предыдущем разделе. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.

В выводах излагаются: 1) факты нарушений и другие обстоятельства, явившиеся предметом данного заключения; 2) заключение о том, характеризует ли собой конкретный факт нарушения налогового законодательства или порядка ведения бухгалтерского учета объекта налогообложения прибыли (дохода), если характеризует, то какого закона или нормативного акта и за какой период, а также на какую сумму нанесен ущерб бюджету и государству, кто из должностных лиц предприятия и какими действиями способствовал нарушению;

раздел приложений:

в этом разделе даются таблицы, расчеты и иной справочно — цифровой материал, составленный в процессе оформления заключения. Каждое приложение нумеруется, и в заключении приводятся их порядковые номера и названия.

Все приложения должны быть в обязательном порядке подписаны составителями заключения.

Заключение подписывается должностными лицами государственной налоговой инспекции и лицами, принимавшими участие в его составлении. Заключение по вышеприведенной схеме составляется в трех экземплярах: первый экземпляр — для вышестоящего налогового органа, назначившего проведение дополнительной проверки по материалам разногласий и составление заключения; второй — для проверяемого предприятия, обратившегося с разногласиями в вышестоящую инстанцию государственной налоговой инспекции; третий — для нижестоящей государственной налоговой инспекции, с которой проверяемое предприятие имеет разногласия по материалам проверки.

---