Статья: ИП совмещает спецрежимы: о правилах корректировки налоговых обязательств на страховые взносы

(Логинова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10

ИП СОВМЕЩАЕТ СПЕЦРЕЖИМЫ: О ПРАВИЛАХ КОРРЕКТИРОВКИ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ

Нормы Налогового кодекса разрешают предпринимателям одновременное применение спецрежима в виде ЕНВД и УСНО. Коммерсанты, занятые в сфере аптечного бизнеса, не исключение. В рамках каждого из указанных режимов налогообложения сумма соответствующего налога (авансовых платежей) подлежит корректировке на сумму уплаченных за отчетный период страховых взносов. О правилах осуществления такой корректировки при совмещении «доходной» «упрощенки» и «вмененки» поговорим в данной статье.

Правила корректировки предпринимателями налоговых обязательств...

Как известно, предприниматели уплачивают страховые взносы за работников с применением общих тарифов и фиксированные взносы за себя, исчисленные по правилам п. 1 ст. 430 НК РФ.

Размер взносов, уплачиваемых ИП за себя, на обязательное пенсионное страхование (ОПС) напрямую зависит от величины дохода, полученного предпринимателем за налоговый период (ст. 430 НК РФ):

• если доход не превышает 300 000 руб., страховые взносы уплачиваются в фиксированном размере (29 354 руб. за расчетный период 2019 года, 32 448 руб. за расчетный период 2020 года);
• если доход превышает 300 000 руб., страховые взносы уплачиваются в фиксированном размере плюс 1% суммы дохода ИП, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

Общая сумма фиксированного платежа за 2019 год равна 36 238 руб. Эта сумма состоит из взноса на ОПС — 29 354 руб. и взноса на обязательное медицинское страхование (ОМС) — 6 884 руб. (пп. 1, 2 п. 1 ст. 430 НК РФ).

...по «вмененному» налогу

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ ИП вправе уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период (квартал), на страховые платежи (взносы) и пособия в случае их уплаты в пользу работников, занятых во «вмененной» деятельности предпринимателя, а также на сумму фиксированных страховых взносов, уплаченных за себя. При этом ИП-работодатель вправе уменьшить сумму «вмененного» налога на сумму исчисленных страховых взносов не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ) <1>.

---

<1> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Н.Н. Луговой «Учет расходов, уменьшающих сумму ЕНВД», № 9, 2019.

Те предприниматели, у которых нет наемных работников, вправе уменьшить «вмененный» налог только на сумму фиксированных взносов (то есть за себя), исчисленных по правилам п. 1 ст. 430 НК РФ. Причем для указанных предпринимателей не предусмотрено 50%-ное ограничение по уменьшению «вмененного» налога на сумму уплаченных ими страховых взносов. На этот момент Минфин России обратил внимание в Письмах от 20.02.2016 № 03-11-11/9850, от 25.05.2016 № 03-11-11/29929.

...по «упрощенному» налогу

В соответствии с абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ предприниматели, исчисляющие «упрощенный» налог исходя из доходов и имеющие наемных работников, вправе уменьшить данный налог (авансовые платежи по налогу) как на взносы, уплаченные за работников, так и на взносы, уплаченные за себя. Конечно, с учетом 50%-ного ограничения.

Без указанного ограничения вправе уменьшать «упрощенный» налог, исчисленный исходя из доходов, только ИП без работников на сумму взносов, уплаченных за себя. Это следует из абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и Писем Минфина России от 01.04.2019 № 03-11-11/22455, от 17.06.2019 № 03-11-11/43948.

И еще. Для целей абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ под страховыми взносами в ПФР в фиксированном размере следует понимать и страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% суммы дохода ИП, превышающей 300 000 руб. (п. 1 ст. 11 НК РФ, Письма Минфина России № 03-11-11/43948, от 04.02.2016 № 03-11-11/5452).

В случае если сумма уплаченных страховых взносов у «доходного» «упрощенца», не имеющего наемных работников, будет равна сумме «упрощенного» налога за налоговый период, налог не уплачивается (см. Письмо Минфина России от 28.06.2019 № 03-11-11/47791).

Корректировка налоговых обязательств при совмещении «вмененки» и «упрощенки»

Для начала обозначим базовые правила совмещения УСНО и спецрежима в виде ЕНВД:

• «упрощенка» применяется в отношении всей деятельности организации (ИП) в целом независимо от осуществляемых видов деятельности и количества объектов, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;
• «вмененка» применяется только в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности;
• в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального района или на территории нескольких районов одного городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, спецрежим в виде ЕНВД и УСНО одновременно применяться не могут (Письма Минфина России от 17.02.2017 № 03-11-11/9389, от 25.10.2015 № 03-11-06/3/61231);
• налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в разных муниципальных образованиях, в том числе находящихся в разных субъектах РФ, на основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ вправе добровольно принять решение о переходе на уплату ЕНВД в каждом муниципальном образовании или применять УСНО.

Приведенные выше правила корректировки налоговых обязательств при «упрощенке» и «вмененке» действуют и при совмещении предпринимателем названных спецрежимов. Но есть некоторые нюансы.

Предприниматель, совмещающий два режима налогообложения (спецрежим в виде ЕНВД и УСНО с объектом налогообложения «доходы») и имеющий наемных работников по обоим видам деятельности, уменьшает и сумму ЕНВД, и сумму «упрощенного» налога (авансовых платежей по нему):

• на страховые взносы, уплаченные за работников, занятых либо в виде деятельности, переведенном на УСНО, либо в виде деятельности, облагаемом ЕНВД;
• на фиксированные страховые взносы, уплаченные за себя.

При этом сумма уплаченных страховых взносов уменьшает налог (авансовый платеж) за тот налоговый (отчетный) период, в котором они были уплачены.

Если труд наемных работников используется только в деятельности, облагаемой ЕНВД, коммерсант вправе уменьшить «упрощенный» налог (авансовые платежи по нему) на сумму уплаченных за соответствующий период страховых взносов в фиксированном размере, установленном п. 1 ст. 430 НК РФ (в том числе исчисленных в размере 1% с доходов, превышающих 300 000 руб. за расчетный период), без 50%-ного ограничения, установленного п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 09.07.2019 № БС-3-3/6483@).

Соответственно, сумма ЕНВД в таком случае уменьшается на сумму страховых взносов (за себя и за работников) с учетом 50%-ного ограничения.

Примечание. Налогоплательщики, совмещающие «упрощенку» и «вмененку», обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В случае невозможности распределения расходов они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Коммерсант — «совместитель» специальных налоговых режимов обязан организовать раздельный учет доходов и расходов, имущества и обязательств по УСНО и спецрежиму в виде ЕНВД. В противном случае налогоплательщики не смогут правильно рассчитать свои налоговые обязательства (в том числе корректно применить правила уменьшения налогов, исчисленных за налоговый период, на страховые платежи и пособия).

Сказанное в полной мере касается и фиксированного платежа по страховым взносам, который ИП уплачивает за себя (см. Письмо Минфина России от 10.08.2017 № 03-11-11/51316). То есть сумму этого платежа (наравне с другими общими расходами) следует распределять между «упрощенным» и «вмененным» видами деятельности. Но как? Ведь отдельный порядок распределения этого платежа в случае совмещения УСНО и спецрежима в виде ЕНВД ни гл. 26.2, ни гл. 26.3 НК РФ не установлен (см. Письмо Минфина России от 22.03.2019 № 03-11-11/19212).

К сведению. Периодичность уплаты ИП фиксированных страховых взносов в течение года не определена. В связи с этим предприниматели вправе самостоятельно решить, как их уплачивать — либо в полном объеме и единовременно за текущий календарный год, либо частями в течение календарного года.

При этом фиксированный платеж в размере 36 238 руб. (за 2019 год) подлежит уплате в срок до 31.12.2019, а сумма дополнительного платежа (исчисляемая в размере 1% с доходов, превышающих 300 000 руб. за расчетный период) должна быть уплачена не позднее 01.07.2020 (п. 2 ст. 432 НК РФ).

О распределении фиксированного платежа по взносам между видами деятельности

В Письме № 03-11-11/51316 Минфин России пояснил: раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения («упрощенки» и «вмененки») должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов (включая фиксированный платеж по взносам, уплачиваемый ИП за себя). В случае невозможности их распределения между видами деятельности суммы страховых взносов следует распределить пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов.

Иначе говоря, если предприниматель одновременно применяет УСНО (с объектом налогообложения «доходы») и спецрежим в виде ЕНВД, ему необходимо распределить сумму уплаченного фиксированного платежа по взносам пропорционально размеру полученных доходов по каждому виду деятельности. Сумма, относящаяся к «упрощенке», будет уменьшать «упрощенный» налог, а сумма, относящаяся к «вмененке», — соответственно, «вмененный» налог. То есть нужно определить долю доходов, полученных при каждом из режимов налогообложения, в общем объеме доходов и уже исходя из этой пропорции распределить общую сумму фиксированного платежа.

Распределить фиксированный платеж по взносам можно при помощи следующей формулы:

ФПУСНО/ЕНВД = ДУСНО/ЕНВД / ДОБЩ x ФПОБЩ,

где ФПУСНО/ЕНВД — фиксированный платеж, относящийся к деятельности на УСНО или на спецрежиме в виде ЕНВД;

ДУСНО/ЕНВД — доходы, относящиеся к деятельности на УСНО или на спецрежиме в виде ЕНВД;

ДОБЩ — общие доходы;

ФПОБЩ — фиксированный платеж в общей сумме.

Как корректно распределить фиксированный платеж, учитывая, что доходы в целях налогообложения на этих двух спецрежимах определяются по разным правилам? По нашему мнению, при распределении фиксированного платежа ИП нужно руководствоваться следующими принципами.

Условие	Обоснование
Виды доходов, включаемых в пропорцию	В расчет пропорции не нужно включать внереализационные доходы, а также доходы, не подлежащие налогообложению в силу ст. 251 НК РФ. Это вытекает из Письма Минфина России от 02.07.2013 № 03-11-06/25138
Источники сведений о доходах, на основании которых составляется пропорция	При расчете налоговой базы и «упрощенного» налога источником информации о величине доходов выступают показатели КУДиР, а ЕНВД — документы текущего учета. Вывод следует из Письма от 26.11.2015 № 03-11-11/68786, в котором Минфин России уточнил: поскольку у ИП, являющегося плательщиком ЕНВД, обязанность по ведению КУДиР и хозяйственных операций отсутствует, для подтверждения суммы доходов, полученных в рамках «вмененного» вида деятельности, могут быть использованы документы, свидетельствующие о факте получения этих доходов (расчетно-платежные ведомости, приходные кассовые ордера и т.д.)
Период, за который рассчитывается пропорция по доходам	По мнению Минфина России, исчислять полученные доходы по обоим режимам следует нарастающим итогом с начала календарного года (Письма от 29.03.2013 № 03-11-11/121, от 28.04.2010 № 03-11-11/121), поскольку для УСНО и для спецрежима в виде ЕНВД установлены различные налоговые периоды — календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ) и квартал (ст. 346.30 НК РФ) соответственно
Период, за который распределяется фиксированный платеж (пропорционально доле доходов, рассчитанной нарастающим итогом с начала года), — ежемесячно или ежеквартально	«Вмененный» налог и авансовые платежи по «упрощенному» налогу исчисляются и уплачиваются раз в квартал, поэтому в ежемесячном распределении расходов нет необходимости <*>

---

<*> Впрочем, Минфин России в Письме от 29.03.2013 № 03-11-11/122 высказал мнение, что сумма страховых платежей (взносов) должна распределяться между указанными налоговыми режимами ежемесячно.

Пример. ИП совмещает УСНО (объект налогообложения — доходы) и спецрежим в виде ЕНВД.

Доходы ИП при УСНО за 2019 год составили 11 000 000 руб., «вмененный» доход — 1 200 000 руб.

Сумма ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет за обозначенный период, — 248 920 руб.

Наемные работники ИП заняты только во «вмененной» деятельности. Взносы, исчисленные с их вознаграждений и уплаченные в 2019 году, составили 285 679 руб.

Фиксированный платеж по взносам за себя в размере 36 238 руб. ИП уплатил в марте 2019 года, дополнительный платеж (1% с доходов, превышающих 300 000 руб.) в размере 100 000 руб. — в октябре 2019 года.

1. Вначале рассчитаем общую сумму фиксированного платежа, которую ИП должен уплатить за 2019 год.

Общая сумма доходов предпринимателя за 2019 год составила 12 200 000 руб. (11 000 000 + 1 200 000).

Общая сумма взносов ИП за себя, подлежащих уплате за 2019 год, равна 155 238 руб. (36 238 руб. + (12 200 000 — 300 000) руб. x 1%). Причем в данном случае общая сумма страховых взносов на ОПС составляет 148 354 руб. (155 238 — 6 884) и не превышает предельную величину таких взносов за 2019 год — 234 832 руб. (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).

В текущем году предприниматель уплатил взносы в размере 136 238 руб. (100 000 + 36 238). Следовательно, по сроку до 01.07.2020 ИП должен доплатить фиксированный платеж в размере 19 000 руб. (155 238 — 136 238).

2. Далее распределяем сумму уплаченного ИП фиксированного платежа между видами деятельности.

Общий доход ИП составил 12 200 000 руб., из них на долю «упрощенки» приходится 90,16% ((11 000 000 / 12 200 000) руб. x 100%), на долю «вмененки», соответственно, 9,84% (100 — 90,16).

Следовательно, фиксированный платеж, приходящийся на УСНО, равен 122 832,18 руб. (136 238 руб. x 90,16%), на спецрежиме в виде ЕНВД — 13 405,82 руб. (136 238 — 122 832,18).

3. Корректируем «упрощенный» и «вмененный» налоги.

Сумма единого налога при УСНО за 2019 год будет равна 720 000 руб. (11 000 000 руб. x 6%). Поскольку в «упрощенной» деятельности ИП не использует наемных работников, он вправе уменьшить сумму налога на всю сумму фиксированного платежа, приходящуюся на «упрощенку». Таким образом, сумма «упрощенного» налога, подлежащая уплате за 2019 год, составит 597 167,82 руб. (720 000 — 122 832,18).

Предельная сумма вычета, на которую предприниматель может уменьшить ЕНВД, — 124 460 руб. (248 920 руб. x 50%).

Общая сумма страховых взносов, относящаяся к спецрежиму в виде ЕНВД за 2019 год, равна 299 084,82 (285 679 + 13 405,82). Она значительно превышает предельную сумму вычетов, соответственно, в бюджет ИП должен перечислить ЕНВД, уменьшенный на сумму страховых взносов, но не более 50%; в нашем случае это 124 460 руб.

Е.А. Логинова Эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»

Подписано в печать

08.10.2019

---