Статья: Судебная коллегия о налогах при передаче неотделимых улучшений объекта аренды

(Зайцева С.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4

Арендаторам недвижимого имущества (в том числе имущества унитарных предприятий) рекомендуем изучить Определение от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019. Несмотря на то что Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ направила дело на новое рассмотрение, здесь есть позиции, на которые нужно обратить внимание при исчислении налогов.

Обстоятельства дела

Общество арендовало у Федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) производственные помещения. С 2007 по 2013 годы им произведены в арендованных объектах неотделимые улучшения, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса.

Неотделимые улучшения учтены налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества, амортизация начислялась в течение срока действия договоров аренды исходя из срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств, и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В связи с окончанием строительства и введением в эксплуатацию собственного производственного корпуса общество расторгло (в 2015 и 2016 годах) договоры аренды и возвратило арендованные объекты ФГУП. Одновременно с этим (на основании актов от 31.12.2015 и 31.12.2016) оно списало остаточную стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Но такой подход не устроил инспекторов: поскольку улучшения арендованного имущества были переданы арендодателю безвозмездно (без получения компенсации от арендодателя), списание их остаточной стоимости привело к неуплате налога на прибыль за 2015 и 2016 годы.

Более того, при передаче неотделимых улучшений ФГУП общество обязано было начислить НДС.

Размер вызванной этим нарушением недоимки за IV квартал 2015 года определен налоговым органом исходя из сумм налога, принятых к вычету при осуществлении капитальных вложений, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости соответствующих капитальных вложений на момент прекращения аренды.

Мнение окружного суда

Арбитражный суд Уральского округа (Постановление от 03.07.2020 по делу № А76-8895/2019) поддержал налогоплательщика, а позицию ИФНС о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений арендованного имущества счел ошибочной.

Улучшения были произведены в период действия договоров аренды, следовательно, со стороны арендодателя имело место встречное предоставление в виде передачи арендатору права пользования соответствующими объектами недвижимости.

Ввиду отсутствия признака безвозмездности налогоплательщик вправе применить пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и включить остаточную стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества в состав расходов аналогично порядку, установленному для основных средств при их списании.

К сведению. В силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), на охрану недр и другие аналогичные работы.

К тому же факт прекращения использования налогоплательщиком имущества по причине прекращения договора аренды не указан в ст. 170 НК РФ в качестве основания для восстановления НДС в части остаточной стоимости улучшений, следовательно, доначисление налога при возврате арендованного имущества собственнику также неправомерно.

Позиция Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ

Судебная коллегия выводы кассации отменила, посчитав, что суд округа не учел следующее.

О налоге на прибыль организаций

По общему правилу, установленному пп. 3 п. 2 ст. 253, абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 4 — 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов в деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Положениями ст. 258 НК РФ прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия договора не были учтены при налогообложении (стоимость капитальных вложений не амортизирована полностью по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды). Однако из этого, вопреки выводу АС УО, не следует, что налогоплательщик-арендатор имеет безусловное право учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капвложений при прекращении аренды.

Понятие улучшений (в том числе неотделимых) арендованного имущества используется в ст. 623 ГК РФ для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды и охватывает любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Обратите внимание! В последних из перечисленных случаев исходя из п. 2 ст. 257 НК РФ арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

С учетом сказанного, если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении как не отвечающие критерию экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Мнение АС УО о том, что встречным предоставлением за произведенные арендатором улучшения является само по себе получение арендатором имущества во владение и пользование, ошибочно и, по сути, сводится к установлению одинаковых налоговых последствий осуществления капитальных вложений вне зависимости от компенсации их стоимости собственником. Однако порядок налогового учета капитальных вложений, определенный законодателем в абз. 4 — 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, основан именно на применении критерия наличия (отсутствия) у собственника обязанности по возмещению стоимости капвложений арендатору.

Такое регулирование направлено в том числе на пресечение злоупотреблений в сфере налогообложения, а именно исключение ситуаций, когда возмещение стоимости неотделимых улучшений производится в скрытой, не облагаемой налогами форме (снижение размера арендной платы, вносимой в денежной форме) вместо установления в договоре обязанности арендатора по осуществлению капитальных вложений как отдельной формы арендной платы (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

Вместе с тем в НК РФ, в том числе в п. 1 ст. 252, не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Обратите внимание! О том, что в НК РФ не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, неоднократно высказывались КС РФ (Определения от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О) и Президиум ВАС (Постановления от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07, от 28.10.2010 № 8867/10 и др.).

Иными словами, презумпция экономической неоправданности затрат налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела.

В частности, исходя из положений абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ суд вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость осуществления капвложений, прежде всего для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, отделка торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых в первую очередь для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость таких вложений за счет использования объекта аренды в течение предполагаемого срока, существование разумных экономических причин прекращения аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности.

При возникновении спора об обоснованности капвложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, в том числе полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

О налоге на добавленную стоимость

С учетом вышеизложенного возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения по общему правилу также влечет необходимость восстановления налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Однако толкование положений гл. 21 НК РФ во взаимосвязи с требованиями п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ не предполагает возложения на хозяйствующих субъектов различной налоговой нагрузки в зависимости от результатов их хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь. Это правило применимо и к решению вопроса о корректировке налоговых вычетов посредством восстановления НДС (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017).

К сведению. В упомянутом Определении № 306-КГ18-13567 ВС РФ сделал вывод о том, что ликвидация основного средства не является основанием для восстановления НДС.

Аналогичное мнение у специалистов ФНС: случаи, когда налог должен быть восстановлен, указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. Поскольку списание основных средств к ним не относится, НДС восстанавливать не нужно (см., например, Письма от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@, от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).

Поэтому возврат имущества собственнику в улучшенном состоянии по окончании аренды не свидетельствует об использовании арендованного имущества в необлагаемых операциях, если налогоплательщик имел намерение окупить произведенные им капитальные вложения в течение срока аренды, но оно не было осуществлено по обстоятельствам, не находящимся в сфере его контроля, а равно при отсутствии экономической ценности произведенных арендатором улучшений для собственника (последующего арендатора), что исключает дальнейшее потребление произведенных улучшений.

Обстоятельства, по которым дело направлено на новое рассмотрение

Произведенные обществом улучшения могли носить различный характер, поскольку включали в себя как организацию, отделку и обустройство отдельных помещений для использования в нуждах арендатора, так и улучшения общего характера, связанные с обустройством элементов зданий (шахты лифта, систем вентиляции, отопления, освещения и др.). Однако при рассмотрении дела суды не установили характер выполненных обществом неотделимых улучшений.

Также не было дано должной оценки возмездности и экономической оправданности капитальных вложений с учетом вышеназванных критериев. При этом судами сделаны взаимоисключающие выводы относительно того, подлежит ли возмещению стоимость произведенных обществом улучшений в арендованном имуществе. Так, первая инстанция усмотрела, что договорами аренды предусмотрен зачет расходов на неотделимые улучшения в счет арендной платы, и в то же время сделала вывод о том, что при прекращении действия договоров и возврате имущества стороны фактически исходили из отсутствия обязанности по возмещению стоимости улучшений.

Суд округа, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика в части данного эпизода доначислений, не устранил допущенные судами нарушения и исходил из ошибочного вывода о допустимости применения п. 8 ст. 265 НК РФ во всех случаях прекращения аренды.

По аналогичным причинам не могут быть признаны правомерными выводы как судов первой и апелляционной инстанций, так и суда кассационной инстанции по рассматриваемому эпизоду в части оценки обоснованности доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа.

Итак, Судебная коллегия ВС РФ высказалась о налогах при передаче неотделимых улучшений объекта аренды. Но дело отправлено на новое рассмотрение, так как суды должны выяснить, что именно произвел арендатор — ремонт или реконструкцию. В последнем случае выгоду получает и собственник здания. Ценность капвложений для арендодателя может проверить инспекция (например, она вправе узнать, демонтировал ли следующий арендатор улучшения).

При аренде арендатор может списывать в расходы стоимость неотделимых улучшений через амортизацию. Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в виде достройки (дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения) учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя <1>. Это обусловлено тем, что невозмещаемые расходы арендатора на такие улучшения не являются экономически оправданными, поскольку улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для арендатора, но и для собственника имущества.

---

<1> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей «Неотделимые улучшения объекта аренды: налог на прибыль организаций» на с. 28 номера.

Вместе с тем, указала коллегия ВС РФ, организация вправе подтвердить, что все расходы целесообразны. Например, такое возможно, когда капвложения нужны для деятельности арендатора (уникальный фирменный стиль отделки и т.д.). Кроме того, арендатор может попытаться доказать, что хотел и имел возможность окупить все расходы в течение срока договора аренды.

В отношении расчетов с бюджетом по НДС также важен вид проведенных работ и наличие (отсутствие) компенсации стоимости капвложений со стороны арендодателя.

На основании имеющихся в материалах дела данных коллегия ВС РФ отметила, что при возврате арендованного имущества после достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения арендатор должен восстановить НДС в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (использование имущества в не облагаемых НДС операциях). Дополнительным аргументом для данного утверждения послужила норма о передаче неотделимых улучшений (объекта основного средства) унитарному предприятию (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Вместе с тем обязанности по восстановлению налога не возникает, если:

• арендатор планировал окупить произведенные капвложения в течение срока аренды, но это стало невозможно по независящим от него обстоятельствам;
• созданные арендатором улучшения не представляют экономической ценности для собственника или последующего арендатора имущества (доказана невозможность дальнейшего использования произведенных улучшений).

В указанных случаях, по сути, безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю приравнивается к ликвидации объекта основного средства арендатором. Эта операция, что подчеркнуто ВС РФ и ФНС, не ведет к восстановлению НДС <2>.

---

<2> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей «Неотделимые улучшения и НДС» на с. 35 номера.

С.Н. Зайцева

---