Статья: Неотделимые улучшения объекта аренды: налог на прибыль организаций

(Зайцева С.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4

Для использования арендованного помещения в своей деятельности фармкомпания ремонтирует и модернизирует объект аренды, в результате чего возникают неотделимые улучшения, которые по окончании действия договора аренды будут переданы арендодателю. На что обратить внимание при исчислении налога на прибыль в данном случае?

Не исключено, что предприятие отрасли выступает в роли арендодателя. Какие налоговые риски у него могут возникнуть, если арендатор произведет неотделимые улучшения в сданном ему в аренду помещении?

Информационным полем для выбора темы послужило Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872. Подробнее о нем читайте в статье «Судебная коллегия о налогах при передаче неотделимых улучшений объекта аренды» на странице 42 номера. А пока повторим азы...

Улучшения объекта аренды: нормы гражданского законодательства

По общему правилу, закрепленному ст. 616 ГК РФ (п. 1 и 2), арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор — поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (эта оговорка позволяет каждой из сторон договора аренды взять на себя обязательства проводить как капитальный, так и текущий ремонт).

Статья 623 ГК РФ содержит также понятие «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми или неотделимыми без вреда для объекта аренды. Первые (отделимые улучшения) являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды), последние (неотделимые улучшения), будучи неотъемлемой частью арендованного имущества, — собственностью арендодателя (право собственности на них переходит к арендодателю либо по окончании срока аренды, либо, по соглашению сторон, — по окончании работ по их производству).

Как следует из п. 2 ст. 623 ГК РФ, возмещение стоимости неотделимых улучшений арендатору возможно только в случае, если улучшения были произведены с согласия арендодателя (если иное не предусмотрено договором аренды).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Вид работ имеет значение...

Расходы на ремонт основных средств в целях обложения налогом на прибыль организаций учитываются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Об этом сказано в п. 1 ст. 260 НК РФ, и данная норма адресована собственнику имущества — арендодателю. А в п. 2 говорится, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, но при условии, что договор аренды не предусматривает возмещения расходов на ремонт арендодателем.

В целях налогообложения к прочим отнесены расходы как на текущий, так и на капитальный ремонт. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, определение которых дано в п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивают первоначальную стоимость основных средств и списываются в расходы посредством механизма амортизации.

Таким образом, вид работ (капитальный ремонт или капитальное вложение в виде реконструкции, модернизации, технического перевооружения) имеет существенное значение для исчисления налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, на которые не получено согласие арендодателя

Капитальные вложения в объекты основных средств, предоставленные в аренду, в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются в целях налогообложения амортизируемым имуществом. Об этом сказано в п. 1 ст. 256 НК РФ.

На основании данной нормы можно сделать вывод, что неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, амортизации не подлежат. По окончании договора аренды они (как неразрывно связанные с арендованным имуществом) переходят к арендодателю на безвозмездной основе. В силу п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с передачей, не учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, арендатор, не получив согласие на проведение работ, не может учесть стоимость произведенных неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

Арендодатель, приняв неотделимые улучшения по окончании договора аренды, учтет их стоимость в составе внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученных работ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280). Эта стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены. Отметим, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованном имуществе, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией (модернизацией, техническим перевооружением). Расходы на ремонт в данной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя.

Неотделимые улучшения, на которые получено согласие арендодателя

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются в целях налогообложения амортизируемым имуществом.

К сведению. Неотделимые улучшения могут привести к появлению нового инвентарного объекта, к примеру локальной сети, встроенной системы вентиляции помещений, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации и других коммуникации здания и т.д. (В Классификации ОС <1>, кстати, установлены разные сроки амортизации по зданиям и перечисленным выше объектам, то есть они отнесены к разным амортизационным группам.) Возможно, улучшения арендованного имущества, являясь результатом достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, лишь изменят (увеличат) первоначальную стоимость такого имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ).

---

<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения (п. 1 ст. 258 НК РФ):

Арендодатель возмещает стоимость капвложений

Арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений (либо зачетом в счет арендных платежей, либо перечислением средств на счет арендатора) в зависимости от даты передачи их арендатору: по истечении срока аренды или в период действия договора.

Амортизацию по неотделимому улучшению он начисляет в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

К сведению. После проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования (СПИ) имущества может быть увеличен (абз. 2 — 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Изменить СПИ основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Арендатор в свою очередь сумму компенсации произведенных им расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества, полученных от арендодателя, в учете проведет как выручку от реализации (Письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приема-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Затраты на проведенные работы арендатор вправе учесть в налоговых расходах, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Арендодатель не возмещает стоимость капвложений

У арендодателя, в случае если он не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, отсутствуют основания:

• для начисления амортизации по этим улучшениям (Письмо Минфина России от 29.08.2019 № 03-03-06/1/66443);
• изменения (увеличения на стоимость неотделимых улучшений) первоначальной стоимости имущества, ранее сданного в аренду, по окончании договора (когда неотделимые улучшения становятся его собственностью);
• учета доходов в виде стоимости неотделимых улучшений при определении налоговой базы (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Примечание. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается последним, в силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируются арендатором.

Первоначальная стоимость такого имущества (неотделимых улучшений) формируется исходя из расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов). Это следует из п. 1 ст. 257 НК РФ. (Заметим, амортизационная премия в данном случае не применяется — Письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663.)

Амортизация производится в течение срока действия договора аренды. Если неотделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект, то в расчет принимается СПИ, определенный для этого основного средства в соответствии с Классификацией ОС, в иных случаях учитывается СПИ арендованного (полученного в ссуду) основного средства.

В Письме от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963 Минфин России подчеркнул: капитальные вложения в арендованные объекты, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов <2>, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определенного для арендованных объектов основных средств.

---

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в объект аренды, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций (Письма Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751, от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).

К сведению. В Письме от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831 Минфин России указал: по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным (недоамортизированным) неотделимым улучшениям арендованного имущества. В случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество в установленном порядке.

Налог на прибыль для сторон договора аренды: выводы

Подытожим сказанное выше (см. таблицу).

Учет у арендатора	Учет у арендодателя
Неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя
Стоимость капвложений не учитывается в налоговых расходах. Неотделимые улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ)	Стоимость неотделимых улучшений не увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды. В доходы их стоимость не включается (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сами улучшения отдельно не амортизируются
Неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, их стоимость возмещается арендатору
Сумма возмещения включается в доход (п. 1 ст. 249 НК РФ). Затраты на улучшения включаются в состав материальных расходов (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)	Стоимость полученных улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Возможно применение амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ)
Неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, их стоимость не возмещается арендатору
Неотделимые улучшения амортизируются в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Недоамортизированная часть улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Неотделимые улучшения отдельно не амортизируются. Стоимость улучшений не увеличивает первоначальную стоимость имущества и не включается в доходы (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ)

---