Статья: Неотделимые улучшения и НДС

(Зайцева С.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4

Продолжим разговор об исчислении налогов в случае, если арендатор недвижимости улучшил (в целях производственной деятельности) арендуемое имущество, причем произведенные улучшения оказались неотделимыми от арендуемого помещения без вреда для него. Надо ли начислять НДС при возвращении имущества по договору аренды? Зависит ли это от компенсации стоимости произведенных арендатором работ? Можно ли заявить вычет налога по материалам, СМР в ходе ремонта (реконструкции) объекта аренды?

Скажем несколько слов и о налоге на имущество организаций: кто уплачивает данный налог в отношении неотделимых улучшений.

Передача неотделимых улучшений арендодателю сопровождается начислением НДС

Условиями договора аренды (дополнительным соглашением к нему) недвижимого имущества может быть согласована компенсация со стороны арендодателя капитальных вложений арендатора имущества. Таковая, как указал Пленум ВАС РФ в п. 26 Постановления от 30.05.2014 № 33, считается оплатой неотделимых улучшений арендованного имущества.

Если компенсация стоимости улучшений не предусмотрена арендодателем, имеет место безвозмездная передача неотделимых улучшений арендованного имущества.

И в том, и в другом случае (с учетом п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) это реализация, в отношении которой передающей неотделимые улучшения стороне (плательщику НДС) нужно начислить налог.

К сведению. Данное утверждение (о начислении НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю имущества) справедливо не для всех случаев. Например, если в роли арендатора выступает казенное учреждение, при передаче им результата работ (неотделимых улучшений) объекта налогообложения в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не возникает. Но и вычетом «входного» НДС по материалам (работам, услугам), которые были использованы казенным учреждением для создания неотделимых улучшений, воспользоваться не получится.

Также не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Иными словами, безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю (например, унитарному предприятию) к начислению НДС не приводит (Письмо Минфина России от 29.11.2017 № 03-07-11/78909). При этом следует учитывать, что согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), объектам ОС и НМА, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования их для осуществления операций, не облагаемых этим налогом (Письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386).

В Письмах Минфина России от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280, от 10.07.2019 № 03-07-11/51062, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, например, отмечено: передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к уплате арендодателю соответствующую сумму налога.

При этом необходимо оформить счет-фактуру (с регистрацией его в книге продаж):

• в одном экземпляре — если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений;
• в двух экземплярах, один из которых передается арендодателю, — при возмещении стоимости неотделимых улучшений.

Судьи подтверждают данный подход. В Постановлении от 23.06.2016 № Ф04-2228/2016 по делу № А27-19349/2015 <1>, например, АС ЗСО указал: поскольку неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, то безвозмездная передача их арендодателю признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ и образует самостоятельный объект налогообложения <2>.

---

<1> Определением ВС РФ от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

<2> См. также Постановления АС ЗСО от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018 по делу № А27-11064/2018 (поддержано Определением ВС РФ от 30.05.2019 № 304-ЭС19-7531), АС ЦО от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018 по делу № А09-6981/2017 (поддержано Определением ВС РФ от 27.03.2019 № 310-ЭС19-2428), АС МО от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017 по делу № А41-72870/2016 (поддержано Определением ВС РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166).

Впрочем, есть и другое мнение, согласно которому при возврате арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями их стоимость не может быть признана объектом обложения НДС, поскольку законом не предусмотрено возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества (это право изначально принадлежит арендодателю <3>). Однако указанный подход несет в себе большие налоговые риски, в связи с чем рекомендуем при передаче неотделимых улучшений арендодателю начислять НДС.

---

<3> См., например, Постановления АС МО от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14.

Примечание. На стоимость передаваемых арендодателю неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС. При этом он должен выставить в адрес арендодателя счет-фактуру в течение пяти дней после приемки работ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налоговую базу при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор рассчитывает в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2016 № 03-07-11/62656). Согласно этой норме при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе облагаемая база по НДС рассчитывается как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Заметим, если арендодатель и арендатор имущества являются взаимозависимыми лицами, рыночная цена безвозмездно передаваемого между ними имущества рассчитывается с применением методов, перечисленных в ст. 105.7 НК РФ.

Цены, применяемые в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ признаются рыночными. Иными словами, стоимость передаваемых неотделимых улучшений согласована, она и будет признаваться рыночной ценой. Если стоимость сторонами не согласована, в качестве рыночной можно рассматривать первоначально сформированную стоимость имущества, подтвержденную документально, за минусом амортизационных отчислений за фактическое время пользования имуществом.

Момент для начисления НДС возникает в том налоговом периоде, в котором осуществлена передача неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 01.08.2012 № 03-07-05/33).

Вместе с тем из Постановления АС МО от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016 <4> следует: если между сторонами договора аренды какие-либо соглашения, касающиеся передачи неотделимых улучшений, не заключались, момент определения налоговой базы не может быть привязан к моменту возврата арендованного имущества. Такая реализация (передача неотделимых улучшений) признается состоявшейся после выбытия неотделимых улучшений из собственности арендатора, то есть при списании в качестве объекта основных средств.

---

<4> Поддержано Определением ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274.

Налоговый вычет...

...у арендатора имущества

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Соответственно, вне зависимости от того, каким образом будут передаваться арендодателю неотделимые улучшения (с компенсацией расходов, произведенных арендатором, либо на безвозмездной основе) «входной» НДС по материалам и работам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету после получения счетов-фактур поставщиков и подрядчиков.

Разъяснения на этот счет (для ситуации, когда неотделимые улучшения передаются безвозмездно) представлены, например, в Письмах Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/62925, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085 и ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Примечание. Поскольку передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядчиков, облагается НДС, вычет НДС, предъявленного арендатору подрядной организацией по работам, в результате которых создаются такие улучшения, осуществляется в общеустановленном порядке.

Кроме того, можно принять к вычету НДС, начисленный со стоимости строительно-монтажных работ по созданию неотделимых улучшений сотрудниками организации (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Комментарии относительно вычетов НДС у арендатора при возмещении расходов на неотделимые улучшения арендодателем даны Пленумом ВАС в п. 26 Постановления № 33.

Если капитальные вложения в арендованное имущество осуществляются в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы НДС, предъявленные арендатору по приобретенным в связи с этим товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются им к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

Если капитальные вложения в объект аренды осуществляются помимо перечисления арендной платы арендодателю, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он рассматривается в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

...у арендодателя имущества

В случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. Арендатор при этом предъявляет принятые им ранее к вычету суммы налога арендодателю исходя из п. 1 ст. 168 НК РФ, а тот (как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленных арендатором) может либо принять их к вычету согласно ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ) на основании ст. 170 НК РФ (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

Пример. Стороны договора аренды согласовали право арендатора на осуществление капитальных вложений в арендованное имущество и предусмотрели, что стоимость капитальных вложений компенсируется арендодателем по окончании работ.

Арендатор осуществлял капитальные вложения с января по март по следующим счетам:

• подрядчик 1 выставил счет-фактуру на сумму 240 000 руб., в том числе НДС — 40 000 руб.;
• подрядчик 2 выставил счет (НДС не облагается) на сумму 360 000 руб.;
• подрядчик 3 выставил счет-фактуру на сумму 600 000 руб., в том числе НДС — 100 000 руб.

Неотделимые улучшения переданы арендодателю 15.03.2021 путем подписания акта передачи капитальных вложений.

Арендатор выписывает счет-фактуру на имя арендодателя 15.03.2021 на сумму 1 200 000 руб. (240 000 + 360 000 + 600 000), в том числе НДС — 140 000 руб. (40 000 + 100 000).

Полагаем, что в данном случае можно выписать сводный счет-фактуру, составляемый при инвестиционном способе строительства.

Арендодатель, отразив на балансе стоимость полученных капитальных вложений, применит вычет по НДС в сумме 140 000 руб. в составе налоговой декларации по НДС за III квартал текущего года.

НДС при передаче неотделимых улучшений восстанавливать не надо

Передача арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимого без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС. А раз речь идет о совершении операции, подлежащей обложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, восстанавливать не надо. Минфин России высказался на этот счет, например, в Письмах от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792.

По сути, безвозмездную передачу неотделимых улучшений арендодателю можно приравнять к ликвидации объекта основного средства арендатором — операции, не ведущей к восстановлению НДС. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (см. Определение от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017 <5>) и ФНС России (Письма от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@, от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@) не относят списание основных средств к случаям, при которых нужно восстановить НДС.

---

<5> См. п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2019), п. 8 Обзора правовых позиций КС РФ и ВС РФ за IV квартал 2018 года.

Немного о налоге на имущество организаций

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (как среднегодовая стоимость имущества), если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 Учет основных средств» капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую часть объекта недвижимого имущества. Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия из состава основных средств в порядке, установленном п. 29 ПБУ 6/01.

На это указано в Письмах Минфина России от 09.11.2020 № 03-05-05-01/97169, от 24.09.2020 № 03-05-05-01/83771, от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52, ФНС России от 11.06.2019 № БС-4-21/11266.

Обратите внимание! Арендатор исчисляет налог на имущество исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог исходя из кадастровой стоимости (Письма ФНС России от 28.12.2018 № БС-4-21/25917, Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

С.Н. Зайцева

---