Статья. «Анализ финансовых результатов деятельности предприятия» (продолжение)

(Е.Захарочкина)

(«Фармацевтическое обозрение», 2003, № 11)

АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Различные аспекты производственной, сбытовой, снабженческой и финансовой деятельности предприятия получают законченную денежную оценку в системе показателей финансовых результатов. Обобщенно наиболее важные показатели финансовых результатов деятельности предприятия представлены в форме № 2 — отчете о прибылях и убытках. Еще один источник информации для анализа — данные раздела № 6 «Расходы по обычным видам деятельности» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Финансовые результаты деятельности организации

Отчет о прибылях и убытках отражает ступенчатый порядок формирования конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде — чистой прибыли. В этой форме соблюдается принцип сбалансированности доходов и расходов за период.

Анализ финансовых результатов осуществляется по двум направлениям:

• анализ поступления средств;
• анализ расходования средств.

Организация считается прибыльной, если ее доходы превышают расходы, направленные на получение этих доходов.

Единые национальные стандарты по бухгалтерскому учету — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регламентирующие учет финансовых результатов организации, приведены в таблице 1.

Наименование положений	Документ	Дата утверждения
Договоры на капитальное строительство	ПБУ 2/94	20.12.94
Доходы организации	ПБУ 9/99	06.05.99
Затраты организации	ПБУ 10/99	06.05.99
Учет государственной помощи	ПБУ 13/00	16.10.00
Учет расчетов по налогу на прибыль	ПБУ 18/02	2002

Показатели финансовых результатов характеризуют абсолютную эффективность деятельности (абсолютные показатели). Важнейшие из них — показатели прибыли, рост которой создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социальных и материальных потребностей трудовых коллективов. За счет прибыли выполняется часть обязательств предприятия перед бюджетом, банками и другими предприятиями и организациями.

Показатели прибыли важны для оценки производственной и финансовой деятельности предприятия. Прибыль характеризует степень его деловой активности и финансового благополучия, по ней определяется уровень отдачи авансированных средств и доходность вложений в активы данного предприятия.

Балансовая прибыль

Конечный финансовый результат деятельности предприятия — балансовая прибыль (убыток) отчетного периода, представляющая собой сумму результата от реализации продукции (работ, услуг); результата от финансовой деятельности; сальдо доходов и расходов от прочих внереализационных операций. Расчет балансовой прибыли:

Пбал. = Преал. +/- Пфин. +/- Пвнереал., где

Пбал. — балансовая прибыль или убыток;

Преал. — результат (прибыль или убыток) от реализации продукции (работ, услуг);

Пвнереал. — сальдо доходов и расходов от прочих внереализационных операций.

Результат от реализации продукции (работ, услуг) определяется по следующей формуле:

Преал. = Вреал. — Спроизв. — Сдр., где

Вреал. — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

Спроизв. — себестоимость (производственная) реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

Сдр. — расходы периода (коммерческие и управленческие).

Исходный момент в расчетах показателей прибыли — это оборот предприятия по реализации продукции.

Выручка от реализации продукции...

... характеризует завершение производственного цикла предприятия, возврат авансированных на деятельность средств предприятия в денежную форму и начало нового витка в обороте всех средств.

Изменения в объеме реализации продукции оказывают наибольшее влияние на финансовые результаты деятельности предприятия, поэтому его финансовое подразделение должно ежедневно и оперативно контролировать процессы заказа, отгрузки, реализации и оплаты продукции.

Модель формирования и распределения финансовых результатов деятельности предприятия в условиях рыночной экономики содержит ряд подробных расчетов, приведенных ниже.

1. Определение валового дохода от реализации продукции (работ, услуг).

Валовый доход от реализации продукции (валовая прибыль) определяется как разница между выручкой от реализации в отпускных ценах предприятия (без налога на добавленную стоимость, акцизов и других аналогичных налогов и сборов) и затратами, включаемыми в производственную себестоимость. В себестоимость продукции при определении валового дохода включаются прямые материальные затраты, прямые расходы на оплату труда и начисления, а также косвенные общепроизводственные расходы.

Валовый доход от реализации = Валовая прибыль = Выручка от реализации (без НДС, акцизов и др.) — Себестоимость производственная = Ф. 2 (стр. 010 — стр. 020).

Валовый доход — показатель эффективности работы производственных подразделений предприятия (например, рецептурно-производственных отделов аптечных предприятий) или показатель уровня торговой маржи для торговых предприятий.

2. Определение прибыли от реализации продукции.

Прибыль от реализации продукции определяется вычитанием из валового дохода текущих периодических расходов — коммерческих и управленческих (общехозяйственных), приходящихся на реализованную продукцию. Отметим, что в соответствии с международными бухгалтерскими стандартами такие периодические расходы в полном объеме вычитаются из валового дохода от реализации продукции.

Прибыль от реализации (Ф. 2 стр. 050) = Валовый доход от реализации — Коммерческие расходы — Управленческие расходы = Ф. 2 (стр. 010 — стр. 020 — стр. 030 — стр. 040).

Прибыль от реализации — показатель экономической эффективности основной деятельности предприятия, то есть производства и реализации продукции (работ, услуг), торговой деятельности.

3. Определение результата от финансовых и прочих операций и прибыли от финансово-хозяйственной деятельности (основной, финансовой и прочей).

Результат (прибыль или убыток) от финансовой и прочей деятельности определяется алгебраическим (с учетом знака) сложением процентов к получению и уплате, доходов от участия в других организациях, прочих операционных доходов и расходов, в том числе от прочей реализации, то есть продажи основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей.

Прибыль от основной, финансовой и прочей деятельности — сумма результатов от реализации продукции и от финансовой и прочей деятельности.

Прибыль от основной, финансовой и прочей деятельности = Прибыль от реализации +/- Операционные доходы и расходы (Проценты к получению, Проценты к уплате, Доходы от участия в других организациях, Прочие операционные доходы и расходы) = Ф. 2 (стр. 050 + 060 — 070 + 080 + 090 — 100).

4. Определение общей балансовой прибыли.

Общая балансовая прибыль — алгебраическая сумма прибылей от основной, финансовой и прочей деятельности и сальдо прочих внереализационных доходов и расходов.

Общая балансовая прибыль (Ф. 2 стр. 140) = Прибыль от основной, финансовой и прочей деятельности + Внереализационные доходы и расходы = Ф. 2 (стр. 050 + 060 — 070 + 080 + 090 — 100 + 120 — 130).

Балансовая прибыль — показатель экономической эффективности всей хозяйственной деятельности.

5. Определение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то есть чистой прибыли.

Чистая прибыль определяется вычитанием из балансовой прибыли величины налогов и алгебраической суммой чрезвычайных доходов и расходов.

Чистая прибыль (Ф. 2 стр. 190) = Общая балансовая прибыль — Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи +/- Чрезвычайные доходы и расходы = Ф. 2 (стр. 140 — стр. 150 + стр. 170 — стр. 180).

Для целей налогообложения балансовая прибыль корректируется в соответствии с налоговыми стандартами (Глава 25, Часть II Налогового кодекса РФ).

Для аптечного предприятия, находящегося на общем режиме налогообложения, налог на прибыль — необходимый элемент в процессе функционирования его капитала. Величина этого элемента может быть оптимизирована за счет улучшения системы внутрипроизводственного планирования и контроля издержек и инвестиций, за счет комплексной рационализации хозяйственной деятельности и обоснованного выбора учетной политики.

Изменения в налоговом законодательстве

В июле текущего года наиболее существенные поправки в НК РФ (в том числе в Главу 25) внес Федеральный закон от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ. Существенно изменится в следующем году налогообложение прибыли. Весьма серьезные поправки могут быть интересны аптечным предприятиям, занимающимся научно-исследовательской деятельностью или планирующим инновационные стратегии в своей работе.

Со следующего года будет расширен перечень средств целевого финансирования, исключаемых из состава доходов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли. К их числу отнесены средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Чтобы не уплачивать налог на прибыль со средств целевого финансирования, фонды должны быть:

а) зарегистрированы в соответствии с требованиями Федерального закона от 23.08.1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»;

б) иметь статус некоммерческой организации.

В настоящее время расходы на НИОКР учитываются в пределах 0,5 процента доходов или валовой выручки фирмы. Отчисления сверх этого лимита налогооблагаемую прибыль не уменьшают. С 1 января 2004 года данное ограничение отменяется в отношении расходов отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, но лишь в том случае, если расходы носят характер отчислений в Российский фонд технологического развития.

6. Определение нераспределенной прибыли, включаемой в бухгалтерский баланс.

Нераспределенная прибыль определяется вычитанием из чистой прибыли средств, используемых в отчетном периоде.

Нераспределенная прибыль = Чистая прибыль — Средства использованные в отчетном периоде.

Изменения в бухгалтерском учете

Для того чтобы лучше понимать экономическую суть финансовых результатов, целесообразно обратить внимание на некоторые изменения в бухгалтерском учете.

С 1 января 2001 года введен в действие новый план счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (далее план счетов 2001 года). При пересмотре плана счетов наибольшие изменения претерпели счета учета финансовых результатов (Раздел VIII, счета 90-99).

Расходы организации должны:

• либо включаться в стоимость активов;
• либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков.

Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускаются. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Для решения вопроса, по какой схеме отражать в учете те или иные расходы, необходимо руководствоваться следующим. Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством объекта). Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов; они списываются на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала его использования (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности, или, иначе, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

Счет прибылей и убытков

Применительно к новому счетному плану можно говорить о счете прибылей и убытков в узком и широком смысле.

Под счетом прибылей и убытков в узком смысле мы понимаем непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не может.

Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой систему предусмотренных планом счетов синтетических позиций. Элементы этой системы — счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), а также счет 99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Появляется возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

Содержание учетной записи	Корреспондирующие счета
	По дебету	По кредиту
Выручка от продажи	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка от продаж»
Себестоимость продаж	90-2 «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство» 45 «Товары отгруженные» и др.
Налог на добавленную стоимость	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Акциз	90-4 «Акциз»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Экспортные пошлины	90-5 «Экспортные пошлины»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая считается основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Схематично формирование чистой прибыли/убытка можно представить следующим образом:

	Прибыль/убыток от продаж
+/-	Сальдо прочих доходов и расходов
+/-	Чрезвычайные доходы и расходы
-	Налог на прибыль
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ/УБЫТОК ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

Счет 90 «Продажи» используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный период, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета.

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета выручки от продаж заводят субсчет 90-1 «Выручка от продаж». Для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) — субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), — субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, — субсчет 90-4 «Акцизы». Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» (табл. 2).

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 90-9 (в случае убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое и кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи», как правило, быть не должно.

В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» заводят следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы и расходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (табл. 3).

На субсчетах 91-1 «Прочие доходы» и 92-2 «Прочие расходы» данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях, убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль; из отечественного бухгалтерского учета окончательно исчезло такое понятие, как «авансовое использование прибыли».

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражают по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся с организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль») выявляется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Содержание учетной записи	Корреспондирующие счета
	По дебету	По кредиту
Начисление прочих доходов (поступления от совместной деятельности, курсовые разницы, сумма дооценки активов, поступления в возмещение причиненных организации убытков и др.)	Разные	91-1 «Прочие доходы»
Начисление прочих расходов (проценты по кредитам и займам, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных убытков, курсовые потери и др.)	91-2 «Прочие расходы»	Разные
Списание в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов:	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99 «Прибыли и убытки»
- превышение итога кредитовых оборотов по субсчету 91-1 над итогом дебетовых оборотов по субсчету
91-2 — превышение итога дебетовых оборотов по субсчету	99 «Прибыли и убытки»	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
91-2 над итогом кредитовых оборотов по субсчету 91-1
Закрытие субсчетов в конце отчетного года	91-1 «Прочие доходы» 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 91-2 «Прочие расходы»

В аналогичном порядке отражаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.

Нераспределенная прибыль

В новом плане счетов уточнена система записей по учету нераспределенной прибыли.

Синтетическая позиция «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включена в раздел «Капитал» в качестве счета 84. Как и прежде экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится в кредит счета 84. Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 «Прибыли и убытки» не имел никакого сальдо.

Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет.

Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами:

• 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму начисленных дивидендов;
• 82 «Резервный капитал» — на сумму отчислений в резервные фонды.

После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Новый порядок учета нераспределенной прибыли облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более четкой.

Вместе с тем при необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» можно организовать системный контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения средств образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная прибыль использованная».

На субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении».

На субсчете «Нераспределенная прибыль в обращении» с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом «Нераспределенная прибыль использованная» лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете «Нераспределенная прибыль использованная» обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в учете делается внутренняя проводка по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.

Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Внедрение нового подхода к учету расходов и нераспределенной прибыли привело к пониманию того, что необходимость в специальном учете фондов отпала. Более того, из российского учета исчезает само понятие «фонды специального назначения». С одной стороны, все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в ФСН как источниках финансирования. С другой стороны, теперь нераспределенная прибыль не может быть источником финансирования каких-то расходов, ибо во времени должна сохраняться общая ее сумма, т.е. источник, за счет которого могут образоваться ФСН, отсутствует.

Отложенные налоговые обязательства

В соответствии с приказом Минфина России от 7 мая 2003 года № 38н в План и Инструкцию внесены изменения и дополнения, которые вводятся в действие начиная с отчетности 2003 года; в том числе появились следующие позиции: в разделе I «Внеоборотные активы» счет 09 — «Отложенные налоговые активы»; в разделе VI «Расчеты» счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Это связано с тем, что у организации помимо текущих обязательств по налогу на прибыль предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов. Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью по данным финансовой отчетности и прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов.

Отложенные налоговые обязательства — суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных (непостоянных) разниц.

Отложенные налоговые активы — суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой.

Налогооблагаемые временные разницы — временные разницы, которые приводят к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

Вычитаемые временные разницы — временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

Балансовая стоимость активов и обязательств — стоимость, по которой они отражаются в балансе.

Налоговая база активов и обязательств — сумма, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения:

• налоговая база актива — величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива; если экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости;
• налоговая база обязательства — величина, равная его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом.

Разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образуют отложенные налоговые активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет — отложенные налоговые активы.

Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения может происходить по-разному:

• для целей налогообложения используется ускоренный метод амортизации основных средств, а для составления финансовой отчетности — линейный метод;
• товары и материалы списываются в продажу для целей финансовой отчетности по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО;
• выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с принципом начисления, для целей налогообложения доходы могут быть признаны по факту оплаты;
• убытки прошлых лет не имеют балансовой стоимости, но позволяют уменьшить будущие платежи по налогу на прибыль в соответствии с действующим законодательством.

Признание обязательств предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Возмещение налоговой базы обязательств уменьшает налогооблагаемую прибыль (расходы, признаваемые в одном периоде по методу начисления и уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в другом — по оплате).

На суммы вычитаемых временных разниц признаются отложенные налоговые активы, которые оценивают исходя из ожидаемой налоговой ставки при условии существования уверенности, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточной для их реализации.

Таким образом, для предприятия налог на прибыль в качестве системы безвозмездного изъятия определенной доли прибыли в государственный бюджет, является неизбежным необходимым элементом в процессе функционирования капитала данного предприятия. Величина этого элемента может быть оптимизирована за счет системы внутрипроизводственного и налогового планирования и контроля издержек и инвестиций, за счет комплексной рационализации хозяйственной деятельности и обоснованного выбора учетной политики.

Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его собственного капитала за отчетный период.

Показатели финансовых результатов (прибыли) характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всем направлениям его деятельности: производственной, сбытовой, снабженческой, финансовой и инвестиционной. Они составляют основу экономического развития предприятия и укрепления его финансовых отношений со всеми партнерами по бизнесу.

Однако различных пользователей бухгалтерской отчетности интересуют только определенные качества финансовых результатов.

Например, администрацию предприятия интересуют масса полученной прибыли и ее структура, факторы, воздействующие на ее величину.

Налоговые инспекции заинтересованы в получении достоверной информации обо всех слагаемых налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Потенциальных инвесторов интересуют вопросы качества прибыли, то есть устойчивости и надежности получения прибыли в ближайшей и обозримой перспективе, для выбора и обоснования стратегии инвестиций, направленной на минимизацию потерь и финансовых рисков от вложений в активы данной организации.

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в качестве обязательных элементов следующие:

• оценка изменений по каждому показателю за анализируемый период («горизонтальный анализ» показателей);
• оценка структуры показателей прибыли и изменений их структуры («вертикальный анализ» показателей);
• изучение динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов («трендовый анализ» показателей;
• выявление факторов и причин изменения показателей прибыли и их количественная оценка.

Основные задачи анализа финансовых результатов:

• анализ и оценка уровня и динамики показателей прибыли;
• факторный анализ прибыли от реализации продукции (работ, услуг);
• анализ финансовых результатов от прочей реализации, внереализационной и финансовой деятельности;
• анализ и оценка использования чистой прибыли;
• анализ взаимосвязи затрат, объема производства (продаж) и прибыли;
• анализ резервов роста прибыли на основе оптимизации объемов реализации и издержек производства и обращения.

На конкретном решении некоторых из вышеперечисленных задач мы остановимся в следующей публикации.

---