Статья: Выход участника из ООО: бухучет и налоги

(Карпова Е.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 5

Как отразить в учете (бухгалтерском и налоговом) начисление и выплату доли физическому лицу (резидент РФ) при его выходе из состава участников общества в случае, когда разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала ООО достаточно, чтобы перечислить действительную стоимость доли?

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества <1>, пропорциональной размеру его доли <2>.

---

<1> Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.

<2> Абзац 2 п. 2 ст. 14, п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО).

Выплата действительной стоимости доли участнику при его выходе из ООО <3> не признается расходом организации, формирующим финансовый результат от текущей деятельности (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета <4>).

---

<3> Общество обязано выплатить вышедшему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале (УК) общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из ООО участника, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в УК общества действительную стоимость оплаченной части доли (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО).

<4> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Доля, перешедшая к ООО, не рассматривается в качестве актива применительно к п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета, поскольку не является хозяйственным средством, контроль над которым организация получила и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем. В бухгалтерской отчетности перешедшая к ООО доля отражается как уменьшение собственного капитала.

Бухгалтерские записи. Для учета полученной обществом доли вышедшего участника используется счет 81 «Собственные акции (доли)» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). Инструкцией предусмотрено, что при выкупе ООО у участника принадлежащей ему доли в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств. Однако, поскольку эта доля переходит к обществу с даты внесения записи в ЕГРЮЛ <5>, а сама выплата может быть произведена позже <6>, в бухгалтерских записях целесообразно использовать счет 75 «Расчеты с учредителем», к которому можно открыть субсчет «Расчеты с выходящими из общества участниками» (например, субсчет 75-3). Такой подход следует закрепить в учетной политике ООО (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

---

<5> В силу пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО (см. также п. 2 ст. 94 ГК РФ) доля или часть доли переходит к обществу с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника из общества, если такое право предусмотрено уставом общества (в случае, если общество не является кредитной организацией).

<6> Общество обязано произвести выплаты в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты не предусмотрен его уставом (абз. 2 п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, п. 2 ст. 94 ГК РФ).

На дату внесения записи в ЕГРЮЛ в связи с выходом участника из ООО в учете организации отражается кредиторская задолженность перед ним, которая погашается на дату перечисления денежных средств в счет оплаты действительной стоимости доли.

Переход доли участника к ООО отражается также в аналитическом учете по счету учета УК, который должен обеспечивать формирование информации по участникам организации.

Пример. Участник ООО «Фарма плюс» подал заявление о выходе из общества, что предусмотрено уставом организации. Доля принадлежит налогоплательщику четыре года.

Номинальная стоимость доли полностью оплачена денежными средствами при учреждении общества и составляет 400 000 руб.

Действительная стоимость доли участника в УК, определенная по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего участника, составляет 460 000 руб.

Разницы между стоимостью чистых активов ООО и размером его УК достаточно, чтобы выплатить вышедшему участнику действительную стоимость доли <7>. Эта сумма перечислена участнику на его банковский счет.

---

<7> Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить УК на недостающую для выплаты сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Закона об ООО).

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность ООО по выплате действительной стоимости доли вышедшему участнику	81	75	460 000
Отражена номинальная стоимость доли, перешедшей к ООО	80-у <*>	80-о <**>	400 000
Удержан НДФЛ при выплате вышедшему участнику действительной стоимости доли (60 000 руб. x 13% + 400 000 руб. x 13%)	75	68	59 800
Удержанный НДФЛ перечислен в бюджет	68	51	59 800
Действительная стоимость доли за вычетом удержанного НДФЛ выплачена вышедшему участнику (460 000 — 59 800) руб.	75	51	400 200

---

<*> 80-у — счет «Уставный капитал», субсчет «Доли участников».

<**> 80-о — счет «Уставный капитал», субсчет «Доли, перешедшие к обществу».

Налог на доходы физических лиц. Из п. 17.2 ст. 217 НК РФ следует, что доход, полученный участником при выходе из общества, не облагается НДФЛ, если доля в УК непрерывно принадлежала ему на праве собственности (ином вещном праве) более пяти лет. (Заметим, при этом не имеет значения, была ли произведена участнику общества при его выходе из ООО выплата в денежной или натуральной (путем выдачи имущества такой же стоимости) форме.)

По условиям примера срок владения долей не превышает пяти лет, следовательно, выплата в виде действительной стоимости доли признается доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 17.2 ст. 217 НК РФ).

Доход налогоплательщика (условно) состоит из двух сумм:

• превышения действительной стоимости доли над расходами на ее приобретение;
• действительной стоимости доли, не превышающей расходы на ее приобретение.

Превышение действительной стоимости доли над расходами участника на ее приобретение приравнивается к дивидендам (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ), то есть это доход, включаемый в налоговую базу по доходам от долевого участия (пп. 1 п. 2.1 ст. 210 НК РФ). НДФЛ в этом случае рассчитывается с учетом особенностей, установленных п. 3 ст. 214 НК РФ. В частности, налоговая база по доходам от долевого участия, выплачиваемым физическим лицам — налоговым резидентам РФ, и сумма налога определяются отдельно от других доходов. В расчет совокупности налоговых баз не включаются налоговые базы, указанные в пп. 2 — 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1, пп. 1 п. 2.1, п. 2.3 ст. 210, п. 3 ст. 214, абз. 4 п. 1 ст. 225 НК РФ).

Такой доход (что следует из п. 2 ст. 207, п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 210, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 225 НК РФ) подлежит налогообложению по ставке 13%, если не превышает порог в 5 млн руб. (в противном случае расчет производится так: 650 000 руб. + 15% суммы превышения дохода в 5 млн руб.).

По условиям примера сумма такого дохода равна 60 000 руб. (460 000 — 400 000). Условимся (для простоты примера), что зачет, предусмотренный п. 3.1 ст. 214 НК РФ (при получении ООО доходов от долевого участия в других организациях), не производится.

Выплата действительной стоимости доли в части, не превышающей расходы участника на ее приобретение, на наш взгляд, является доходом участника по пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ (иной доход, получаемый налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ) и формирует основную налоговую базу в соответствии с пп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ (налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ).

В отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, при исчислении НДФЛ налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абз. 2 и 3 п. 1 ст. 224 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ). В частности, если за налоговый период сумма налоговой базы равна или меньше 5 млн руб., применяется ставка 13%, если больше 5 млн руб. — 650 000 руб. и 15% суммы налоговой базы, превышающей 5 млн руб.

Стоит отметить, что в отношении дохода, не превышающего расходы на приобретение доли, участник вправе заявить имущественный налоговый вычет в размере фактических и документально подтвержденных расходов на приобретение доли или в фиксированной сумме 250 000 руб. Сделать это можно при подаче налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по окончании налогового периода (п. 3 ст. 210, пп. 1 п. 1, пп. 2 п. 2, п. 7 ст. 220 НК РФ).

С учетом сказанного (при условии, что сумма налоговой базы за год не превышает 5 млн руб.) расчет НДФЛ в рамках рассматриваемого примера будет произведен так: 60 000 руб. x 13% + 400 000 руб. x 13% = 59 800 руб. Эта сумма будет удержана из дохода налогоплательщика непосредственно при перечислении денежных средств на его расчетный счет (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Действительная стоимость доли, выплаченная вышедшему из ООО участнику, не включается в состав расходов организации.

Указанные затраты (как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ) не могут быть признаны в составе расходов организации (п. 49 ст. 270 НК РФ).

• * *

---