Статья. «Упрощенная система налогообложения (УСНО) в аптечных предприятиях» (продолжение)

(И. Л. Титова)

(«Московские аптеки», 2004, № 9)

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (УСНО) В АПТЕЧНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

2.2. Обязанности налоговых агентов

Необходимо помнить, что, несмотря на то, что аптечные организации, перешедшие на УСНО, не признаются плательщиками НДС, они не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. В частности, при аренде федерального имущества, являясь налоговым агентом, аптека должна исчислить налог на добавленную стоимость с суммы арендной платы в порядке, установленном п. 3 ст. 161 НК РФ, представить соответствующую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения и уплатить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость в бюджет (письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.10.03 № 21-07/56743).

Принять к вычету уплаченный НДС, если арендованное помещение используется для необлагаемых НДС операций, организация не сможет, так как вычеты предоставляются только плательщикам НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ), но сумма налога, уплаченная в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, при упрощенной системе налогообложения учитывается в расходах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16. НК РФ — суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

2.3. Особенности применения УСНО для аптек, работающих по договору комиссии

Многие аптеки работают по договору комиссии, то есть оказывают услуги по реализации товара комитента. При оказании услуг по реализации товара юридическим лицам, например, ЛПУ у комиссионера-аптеки, работающей по УСНО, возникает обязанность выписать счет-фактуру в общеустановленном порядке, несмотря на то, что предприятие не является плательщиком НДС (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.12.02 № 24-11/60941).

2.4. Налогообложение авансов

У аптек, реализующих товар юридическим лицам, возникают вопросы, как учитывать авансы в целях налогообложения. Авансы при применении УСНО являются объектом налогообложения. Это еще раз подтвердили налоговики в письме МНС РФ от 11.06.03 № СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2. и 26.3. Налогового Кодекса Российской Федерации». Но возникает вопрос, как быть с авансом, который был возвращен покупателю? В закрытом перечне расходов такой расход не предусмотрен, а если аптека выбрала объект налогообложения в виде доходов, то получается, что уменьшить доход на сумму возвращенного аванса нельзя.

В письме МНС РФ от 28 апреля 2003 года № 04-02-05/3/39 налоговые органы предлагают в случае возврата покупателям авансов в связи с расторжением договора поставки уменьшить доходы организации в целях налогообложения на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации), что должно найти отражение в Книге учета доходов и расходов и Налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. Таким образом, если возврат авансов произошел в следующем отчетном (налоговом) периоде, необходимо подать уточненную налоговую декларацию, а в книге учета доходов и расходов делается корректировочная запись.

3. Учет расходов при применении УСНО

Налогоплательщикам, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо обратить внимание на закрытый перечень расходов (статья 346.16. НК РФ).

Возникают вопросы, как быть с расходами на обслуживание кассовых аппаратов, коммунальными услугами и другими расходами, не поименованными в закрытом перечне расходов, которые имеют значительный удельный вес в расходах аптечных организаций? Как в аптеке определить стоимость оплаченных и реализованных товаров, которые можно учесть в качестве расходов?

3.1. Учет материальных расходов

Материальные расходы в соответствии с подп. 5 п. 1 статьи 346.16. НК РФ уменьшают полученные доходы. Причем материальные расходы учитываются в порядке, предусмотренном при исчислении налога на прибыль статьей 254 НК РФ.

В соответствии с этой статьей к материальным расходам относятся:

• сырье и материалы, используемые для производства товаров. Для аптечных предприятий это будут: сырье для изготовления лекарственных средств для производственных аптек, а также материалы, используемые для хозяйственных нужд (моющие средства, различные дезрастворы для поддержания в аптеке соответствующего санитарного режима);
• различные материалы, предназначенные для эксплуатации основных средств (например, расходные материалы для оргтехники и другие материалы);
• инвентарь, спецодежда, лабораторное оборудование (термометры, психрометры, а для производственных аптек прочее оборудование);
• услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями.

На услугах, оказываемых сторонними организациями, следует остановиться поподробнее. Налоговые органы еще не определились по поводу принятия услуг сторонних организаций в качестве расходов для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговики подходят к этому вопросу формально, если расходы не поименованы в закрытом перечне расходов, то такие услуги в качестве расходов принять нельзя.

В письме УМНС по г. Москве 16.01.04 № 21-14/02785 разъясняется, что в соответствии со статьей 346.16. Кодекса налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные ими доходы на предусмотренные пунктом 1 указанной статьи расходы, в том числе и на сумму материальных расходов, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса (при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса). Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам налогоплательщика относятся в том числе и расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Рассмотрим некоторые услуги, оказываемые сторонними организациями, в аптеках, которые, по нашему мнению, можно принять в качестве расходов, уменьшающих доходы при применении УСНО.

Услуги сторонних организаций по обслуживанию кассовых аппаратов

По этому поводу существуют разные мнения. Заместитель начальника отдела налогообложения прибыли УМНС России по Московской области Е. А. Юрасова дает разъяснения в газете «Учет, налоги, право» № 31, 2003 г., что при применении упрощенной системы налогообложения в материальные расходы можно включить только оплату за сырье и материалы. А вот услуги сторонних организаций по этой статье учесть нельзя; таким образом, в «Перечень расходов» оплата за техническое обслуживание кассовых аппаратов не попадает.

Но уже в 2004 году А. Т. Ухина, советник налоговой службы РФ III ранга («Финансовая газета». Региональный выпуск, № 11, 2004 г.), считает, что расходы на техническое обслуживание ККТ, произведенные налогоплательщиком в рамках заключенного с центром договора технического обслуживания, включаются в расходы, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы после их фактической оплаты и выполнения работ или оказания услуг. Тем более, пишет она, что согласно п. 4 ст. 346.11. НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций.

В письме УМНС по г. Москве от 10.10.03 № 21-07/56743 Л. Я. Сосихина, заместитель руководителя Управления, советник налоговой службы I ранга, разъясняет, что затраты на обслуживание ККТ, произведенные налогоплательщиком в рамках заключенного с центром договора технического обслуживания, включаются в расходы, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы после фактической оплаты и выполнения работ или оказания услуг. А вот затраты на приобретение пломб могут быть отнесены к материальным расходам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 главы 25 НК РФ как материалы, используемые при оказании услуг по техническому обслуживанию ККМ и являющиеся необходимым компонентом при оказании этих услуг (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.04.03 № 21-09/19790).

По коммунальным услугам позиция налоговых органов тоже не совсем ясна: в письме УМНС РФ по г. Москве от 21.08.03 № 21-09/45889 заместитель руководителя Управления, советник налоговой службы I ранга Л. Я. Сосихина разъясняет, что в «Перечне» расходы в виде оплаты коммунальных услуг не предусмотрены, вместе с тем, в пп. 4 п. 1 ст. 346.16. НК РФ предусмотрены в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, арендные платежи за арендуемое имущество. Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Таким образом, в случае, если расходы по оплате коммунальных платежей являются частью арендных платежей, они могут быть включены в расходы в составе арендных платежей. В то же время, затраты организации на приобретение топлива и воды не могут быть отнесены на расходы в качестве материальных затрат, так как приобретенные топливо и вода не расходуются на технологические цели, но затраты по оплате стоимости услуг по отоплению могут быть включены в расходы в качестве материальных затрат в сумме оказанных услуг и после их фактической оплаты.

По нашему мнению, с учетом вышеупомянутого письма УМНС по г. Москве от 16.01.04 № 21-14/02785 такие расходы как расходы на обслуживание кассовых аппаратов, электроэнергию, отопление, водоснабжение (принимая во внимание специфику аптечных предприятий) можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу. Но, к примеру, эксплуатационные услуги, оказываемые ДЕЗами, принять в качестве расходов нельзя.

Услуги по дезинфекции, дератизации

Такие услуги оказываются любой аптеке в рамках требований «Инструкции по санитарному режиму аптечных организаций (аптек)», утвержденной приказом Минздрава РФ от 21.10.97 № 309 (ред. от 24.04.03). По нашему мнению, такие услуги также можно отнести к услугам производственного характера, оказываемых сторонними организациями, и принять в качестве расходов.

3.2. Учет расходов, связанных с модернизацией основных средств

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 30.06.03) «О бухгалтерском учете»). В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденный Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н (ред. от 18.05.02), можно изменять первоначальную стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Затраты на модернизацию (реконструкцию) основного средства списываются на затраты в бухгалтерском учете посредством начисления амортизации.

Но при расчете единого налога такие расходы учитываться не будут:

• расходы на модернизацию не входят в закрытый перечень расходов (статья 346.16. НК РФ);
• расходы на приобретение основных средств принимаются в специальном порядке (п. 3 ст. 346.16.), и первоначальная стоимость основного средства не изменяется.

3.3. Учет расходов на подписные издания

Если тематика подписного издания соответствует профилю предприятия (для аптек — это такие издания, как «Московские аптеки», «Экономический вестник фармации» и другие), то расходы на подписку можно учесть как почтовые расходы (пп. 18 п. 1 ст. 346.16. НК РФ), в соответствии с этим пунктом можно учесть расходы на Интернет.

3.4. Учет расходов на приобретение книг, брошюр

В любой аптеке, кроме подписных изданий, приобретаются различные книги и брошюры:

• по бухгалтерскому учету (тот же налоговый кодекс, трудовой кодекс);
• по управленческому учету;
• фармакопея и т.д.

В закрытом перечне расходов такие расходы на приобретение книг не поименованы, но в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденный Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н (ред. от 18.05.02) книги и брошюры можно учитывать как основные средства и учитывать расходы на их приобретение как расходы на приобретение основных средств.

3.5. Учет расходов на информационное обслуживание правовых программ

Наверное, каждая аптека использует в своей работе такие справочно-правовые системы, как «Консультант+» или «Гарант». Учесть такие расходы можно в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 346.16. как расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. Но при этом договор на обслуживание программ необходимо оформить так, чтобы было понятно, что оказываются услуги по обновлению баз данных, и таким же образом оформлять акт о выполненных работах.

3.6. Учет расходов на оплату труда

Следует иметь в виду, что расходы аптеки на оплату труда при применении УСНО принимаются применительно к порядку, предусмотренному для начисления налога на прибыль в соответствии со статьей 255 НК РФ и включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также другие расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В расходы на оплату труда могут включаться доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1. НК РФ. В составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые вознаграждения, представляемые руководителям или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, а также материальная помощь в любом виде.

3.7. Учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16.)

Этот пункт введен Федеральным законом № 191-ФЗ только 31.12.02, когда предприятия уже подали заявление на 2003 год о переходе на упрощенную систему налогообложения с указанием объекта налогообложения (заявление о переходе на УСНО на следующий год подается с 1 октября по 30 ноября текущего года). Поэтому многие торговые предприятия, в том числе аптеки, не рискнули выбрать объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», так как в «Перечне» расходы по оплате стоимости покупных товаров отсутствовали (основная статья расходов для торговой организации) и выбрали объект налогообложения — «доходы» (объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения — статья 346.14.).

В 2004 году многие аптеки перешли с общего режима налогообложения на упрощенный, выбрав объект налогообложения — «Доходы, уменьшенные на величину расходов» как наиболее оптимальный для розничной торговли. Перед бухгалтером встал вопрос: как определить расходы по оплате покупных товаров?

В письме МНС РФ от 11.06.03 № СА-6-22/657 разъяснено, что при применении кассового метода определения доходов и расходов для УСНО:

• стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;
• расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Таким образом, к расходам отчетного периода по оплате покупных товаров можно отнести только реализованные и оплаченные поставщику товары.

Продолжение в № 10/04.

Аудитор юридической компании

---