Статья. «Учет оборудования, приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности»

(А.Беляев)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 9)

УЧЕТ ОБОРУДОВАНИЯ, ПРИОБРЕТЕННОГО ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ПРИНОСЯЩЕЙ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Большинство медицинских учреждений осуществляет предпринимательскую деятельность. Часть средств, вырученных от нее, направляется на приобретение оборудования. В статье освещены вопросы бюджетного и налогового учета при приобретении и постановке на учет оборудования в рамках приносящей доход деятельности.

Общие положения

Как известно, бюджетных ассигнований порой бывает недостаточно для полноценного функционирования учреждения, поскольку необходимо постоянное совершенствование материальной базы. Поэтому законодательством РФ отдельным учреждениям бюджетной сферы, в том числе и медицинским, разрешено заниматься предпринимательской деятельностью, за счет доходов от которой они осуществляют дополнительные расходы, в частности, приобретают нефинансовые активы. В соответствии с Инструкцией № 25н <*> нефинансовыми активами являются основные средства, нематериальные, непроизведенные активы, а также материальные запасы. Нас, в первую очередь, интересует приобретение оборудования.

---

<*> Приказ Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

Оценка оборудования

На основании п. 12 Инструкции № 25н основные средства, в том числе оборудование, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется из всех затрат, связанных с его приобретением. К ним относятся:

• суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику;
• затраты на транспортную доставку оборудования до места использования;
• суммы, уплаченные за сборку и монтаж оборудования;
• затраты, связанные с оказанием медицинскому учреждению информационных и консультационных услуг, а также с приобретением оборудования;
• таможенные пошлины при ввозе оборудования на территорию РФ;
• вознаграждения посреднической организации, через которую приобретено оборудование;
• иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением оборудования.

Бухгалтерский учет приобретенного оборудования за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности

Для учета оборудования в Инструкции № 25н предусмотрен счет 101 04 000 «Машины и оборудование». Фактические вложения в приобретение оборудования полежат отражению на счете 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Соответственно, учет операций по вложениям при приобретении оборудования за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, согласно п. 72 Инструкции № 25н, ведется по дебету счета 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 107 00 000 «Нефинансовые активы в пути» (при приобретении оборудования по аккредитиву в случае перехода права собственности на него в момент его отгрузки, при централизованных поставках), 2 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 2 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Также при приобретении оборудования практически все поставщики или продавцы готовой продукции, работ, услуг вносят предоплату. С учетом данного обстоятельства включенная в договор о приобретении оборудования предоплата в соответствии с п. 144 Инструкции № 25н будет отражаться по дебету счета 2 206 19 000 «Расчеты по выданным авансам на приобретение основных средств» и кредиту счета 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов».

У бухгалтеров бюджетных учреждений зачастую возникает вопрос о размере авансовых платежей по договорам на приобретение готовой продукции (работ, услуг), подлежащих оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. На этот счет имеется Письмо Федерального казначейства № 42-7.1-15/5.1-225 <*>, в котором указано, что у органов Федерального казначейства нет правовых оснований для осуществления контроля за соответствием условий заключенных федеральными учреждениями договоров (контрактов) на поставку товаров (работ, услуг), подлежащих оплате за счет внебюджетных средств, требованиям законодательства РФ в части авансирования и для возврата без исполнения платежных документов федеральных учреждений на оплату таких договоров (контрактов) по основаниям, не предусмотренным вышеуказанными нормативными правовыми актами РФ.

---

<*> Письмо Казначейства России от 02.06.2006 № 42-7.1-15/5.1-225 «Об оплате авансовых платежей по договорам (контрактам) на поставку товаров (работ, услуг), подлежащим оплате за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности».

Кроме того, в Письме сообщается, что Постановление Правительства РФ № 101 <*> регулирует предельные размеры авансовых платежей в отношении получателей средств федерального бюджета при заключении ими договоров (контрактов) на поставку товаров (работ, услуг), подлежащих оплате за счет средств федерального бюджета.

---

<*> Постановление Правительства РФ от 22.02.2006 № 101 «О мерах по реализации Федерального закона „О федеральном бюджете на 2006 год“.»

Следовательно, у Федерального казначейства, на которое возложены обязанности контроля над кассовым расходованием бюджетных средств, нет полномочий для контроля над размерами авансирования при оплате расходов за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и бюджетные учреждения вправе устанавливать в договорах на приобретение товаров, работ, услуг аванс в любых размерах.

Принятие к зачету НДС при осуществлении расходов за счет средств, полученных от оказания платных услуг

В процессе формирования первоначальной стоимости оборудования следует принимать во внимание суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками и подрядчиками. Так, согласно п. 12 Инструкции № 25н оборудование, приобретенное за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, принимается к учету без сумм НДС. Однако в данном случае нужно помнить, что без НДС формируется первоначальная стоимость оборудования в том случае, если деятельность, в которой оно будет использоваться, подлежит обложению НДС. Если услуги медицинского учреждения, для оказания которых предназначено оборудование, освобождены от уплаты данного налога (в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), то при принятии оборудования к учету суммы НДС следует включить в его стоимость.

Обратите внимание: согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Однако данное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

К медицинским услугам в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуги патолого-анатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Кроме того, медицинское учреждение может получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, в соответствии с которой такое право возникает в случаях, когда за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 2 млн. руб.

Таким образом, поскольку большинство медицинских услуг освобождено от уплаты НДС, суммы этого налога подлежат включению в стоимость оборудования, которая формируется на счете 2 106 01 310 «Вложения в нефинансовые активы». Если приобретенное оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то суммы данного налога отражаются по дебету счета 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 2 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Медицинским учреждениям, приобретающим оборудование для использования его в деятельности, облагаемой НДС, следует учесть, что в соответствии с налоговым законодательством РФ с 01.01.2006 для принятия налога к вычету факт оплаты не важен. Он остается обязательным условием только в отношении сумм НДС, уплаченных на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также удержанных налоговыми агентами. Эти суммы, как и прежде, можно предъявить к вычету только после их фактической уплаты.

Основные условия, необходимые для вычета НДС:

• принятие приобретенных готовой продукции (работ, услуг), имущественных прав к учету;
• приобретенные готовая продукция (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;
• наличие правильно оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиками готовой продукции (работ, услуг), имущественных прав.

В случае приобретения готовой продукции (работ, услуг) и использования ее в налогооблагаемых и не подлежащих налогообложению операциях «входной» НДС распределяют пропорционально этим операциям. Иными словами, часть налога принимают к вычету, а часть учитывают в стоимости приобретенной готовой продукции (работ, услуг).

Обратите внимание: медицинское учреждение, осуществляющее в налоговом периоде операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязано обеспечить раздельный учет «входного» НДС. В случае если раздельный учет отсутствует, «входной» НДС вычету не подлежит и, соответственно, в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 1. Городская клиническая больница № 1 в марте 2006 г. заключила договор с ООО «Полет» на приобретение за счет средств от приносящей доход деятельности диагностического оборудования в количестве 15 единиц на общую сумму 354000 руб. (в том числе НДС — 54000 руб.). Оплата приобретенного оборудования произведена за счет доходов, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению:

• за счет средств от оказания медицинских услуг, не подлежащих налогообложению, приобретено 6 единиц оборудования на сумму 141600 руб.;
• за счет средств от оказания косметических услуг, подлежащих налогообложению, приобретено 9 единиц оборудования на сумму 212400 руб. (в том числе НДС — 32400 руб.).

По условиям договора на приобретение оборудования предусмотрен аванс в размере 35% от первоначальной стоимости в сумме 123900 руб.

Кроме того, дополнительно заключены договоры:

• с ООО «Авто» на транспортную доставку оборудования до медицинского учреждения на сумму 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.);
• с ОАО «Квант» на монтаж и наладку диагностического оборудования на сумму 3540 руб. (в том числе НДС — 540 руб.);
• с посреднической организацией ООО «Форт», которая занималась поиском соответствующего медицинского оборудования на рынке готовой продукции, на сумму 2950 руб. (в том числе НДС — 450 руб.).

В бухгалтерском учете больницы операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен с лицевого счета больницы аванс поставщику оборудования	2 206 19 560	2 201 01 610	123900
Поступило в больницу диагностическое оборудование (141600 + 212400 — 32400) руб.	2 106 01 310	2 302 19 730	321600
Учтен НДС со стоимости оборудования, приобретенного за счет средств от оказания платных услуг, подлежащих налогообложению	2 210 01 560	2 302 19 730	32400
Отражены затраты на транспортную доставку диагностического оборудования <*>	2 106 01 310	2 302 05 730	2144
Учтен НДС со стоимости транспортных услуг, оплаченной за счет средств от оказания платных услуг, подлежащих налогообложению (2360 руб. х 60% х 18/118)	2 210 01 560	2 302 05 730	216
Отражены затраты на монтаж и наладку оборудования <**>	2 106 01 310	2 302 09 730	3216
Учтен НДС со стоимости услуг по монтажу и наладке диагностического оборудования, оплаченной за счет средств от оказания платных услуг, подлежащих налогообложению (3540 руб. х 60% х 18/118)	2 210 01 560	2 302 09 730	324
Отражены затраты на посреднические услуги <***>	2 106 01 310	2 302 09 730	2680
Учтен НДС со стоимости посреднических услуг, оплаченных за счет средств от оказания платных услуг, подлежащих налогообложению (2950 руб. х 60% х 18/118)	2 210 01 560	2 302 09 730	270
Диагностическое оборудование введено в эксплуатацию	2 101 04 310	2 106 01 410	329640
Произведен окончательный расчет с поставщиком за приобретенное оборудование	2 302 19 830	2 201 01 610	230100
Произведен расчет за транспортную доставку оборудования	2 302 05 830	2 201 01 610	2360
Произведен расчет за монтаж и наладку диагностического оборудования	2 302 09 830	2 201 01 610	3540
Произведен расчет за посреднические услуги по приобретению оборудования	2 302 09 830	2 201 01 610	2950
Зачтен ранее выданный аванс	2 302 19 830	2 206 19 660	123900
Принят НДС к вычету	2 303 04 830	2 210 01 660	33210

---

<*> 9 шт. / 15 шт. х 100% = 60%;

2360 руб. — 2360 руб. х 60% х 18 / 118 = 2144 руб.

<**> 3540 руб. — 3540 руб. х 60% х 18 / 118 = 3216 руб.

<***> 2950 — 2950 руб. х 60% х 18 / 118 = 2680 руб.

Суммовые разницы

В соответствии с законодательством РФ все расчеты на территории РФ производятся в рублях (ст. 140 ГК РФ). Вместе с тем ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что расчеты могут производиться в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Подлежащая оплате сумма в рублях определяется исходя из официально установленного или иного согласованного курса соответствующей валюты. При этом ввиду постоянно меняющегося курса иностранных валют при возникновении кредиторской задолженности по оплате приобретенного оборудования образуются суммовые разницы. Согласно п. 12 Инструкции № 25н под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В зависимости от измененного курса по отношению к рублю суммовые разницы могут быть положительными или отрицательными. Положительная суммовая разница возникает, если оплата приобретенного оборудования в иностранной валюте производится по более низкому курсу по сравнению с установленным на дату его поступления.

Пример 2. Медицинское учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности приобретает оборудование. Согласно условиям договора с ТП «Медпром» его стоимость составляет 1500 долл. США. Оборудование поступило в медицинское учреждение 01.08.2006, оплачено и введено в эксплуатацию 08.08.2006. В соответствии с условиями договора оплата производится в рублях исходя из официально установленного ЦБ РФ курса иностранной валюты.

По состоянию на 01.08.2006 официально установленный ЦБ РФ курс равен 26,81 руб./долл. США, по состоянию на 08.08.2006 — 26,69 руб./долл. США. Соответственно, на дату поступления оборудования в учреждение его стоимость составляла 40215 руб. (1500 х 26,81), на дату оплаты и ввода в эксплуатацию — 40035 руб. (1500 х 26,69). Положительная суммовая разница равна 180 руб. (40215 — 40035).

В бухгалтерском учете медучреждения будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступило в учреждение оборудование	2 106 01 310	2 302 19 730	40215
Произведена оплата поставщику	2 302 19 730	2 201 01 610	40035
Отражена положительная суммовая разница	2 302 19 730	2 106 01 310	180
Оборудование введено в эксплуатацию	2 101 04 310	2 106 01 410	40035

Отрицательная суммовая разница возникает, когда оплата приобретенного оборудования осуществляется по более высокому курсу по сравнению с установленным на дату его поступления.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. Официально установленный курс ЦБ РФ по состоянию на 01.08.2006 равен 26,65 руб./долл. США, по состоянию на 08.08.2006 — 26,75 руб./долл. США. Соответственно, на дату поступления оборудования его стоимость составила 39975 руб., на дату оплаты и ввода в эксплуатацию — 40125 руб. Отрицательная суммовая разница равна 150 руб. (40125 — 39975).

В бухгалтерском учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступило в учреждение оборудование	2 106 01 310	2 302 19 730	39 975
Произведена оплата поставщику	2 302 19 730	2 201 01 610	40 125
Отражена отрицательная суммовая разница	2 106 01 310	2 302 19 730	150
Оборудование введено в эксплуатацию	2 101 04 310	2 106 01 410	40 125

От редакции. В журнале «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», № 3, 2006 рассмотрен налоговый учет отрицательной суммовой разницы (с. 67).

Аналитический учет оборудования

В соответствии с п. 19 Инструкции № 25н на приобретенное и принятое к учету оборудование заводится Инвентарная карточка учета основных средств (ф. 0504031), утвержденная Приказом Минфина России № 123н <*>. Данные в нее заносятся на основании Акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), утвержденного Приказом Минфина России № 123н. Отметим, что данный документ не оформляется на оборудование стоимостью до 1000 руб.

---

<*> Приказ Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

Подписано в печать

28.08.2006

---