Статья. «Учет доходов и затрат платных медицинских услуг» (окончание)

(Ю.Некрасова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 3)

2006, № 2)

В предыдущем номере журнала «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение» был рассмотрен порядок учета доходов и затрат в бюджетном учете, однако нельзя оставить без внимания порядок их учета в целях налогообложения. Сегодня вниманию читателей предлагается порядок учета доходов и затрат с точки зрения налогового учета.

Налог на прибыль от оказания платных медицинских услуг

В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ при оказании платных медицинских услуг учреждения здравоохранения являются плательщиками налога на прибыль. Прибыль, полученная ими от этого вида деятельности, подлежит налогообложению в общеустановленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. Статьей 247 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается доход, полученный и уменьшенный налогоплательщиком на величину произведенных расходов. Доходы и расходы, учитываемые при определении прибыли, следует определять в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, объектом налогообложения у учреждений здравоохранения является разница между полученными доходами от оказанных платных медицинских услуг и расходами, а денежное выражение этой разницы признается налоговой базой по налогу на прибыль (ст. 274 НК РФ).

Рассмотрим, что включается в состав доходов и расходов, относящихся к деятельности по оказанию платных услуг, руководствуясь условиями примеров 1 и 3, приведенных в первой части нашей статьи.

Состав доходов, учитываемых при налогообложении

Нелишне заметить, что следует понимать под услугой в рамках Налогового кодекса. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Реализация услуги — это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами), то есть возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Если руководствоваться ст. 248 НК РФ, то к доходам, полученным от платных медицинских услуг, следует отнести:

• выручку, полученную от данного вида услуг (суммы всех поступлений, связанные с расчетами за оказанные услуги и выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, с учетом утвержденного учетной политикой порядка признания дохода (кассовый метод, метод начисления) (ст. 249 НК РФ);
• внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) работ, услуг, исключаются из доходов.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. доходы следует определять не только на основании первичных документов <*> и документов налогового учета <**>, но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (ст. 248 НК РФ).

---

<*> Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичными учетными документами, принимаемыми к учету, являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В случае если форма необходимых документов не предусмотрена альбомами унифицированных форм, она должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 указанного Закона.

<**> В соответствии со ст. 313 НК РФ документами для налогового учета признаются формы аналитических регистров налогового учета, которые разрабатываются организациями самостоятельно и включают обязательные для них реквизиты.

Как правило, внереализационные доходы возникают у медицинских организаций при оказании ими платных услуг в виде:

• положительной курсовой разницы, которая образуется в результате переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Положительной курсовой разницей, согласно Налоговому кодексу, признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;
• суммовой разницы, которая образуется в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному договором курсу условных денежных единиц на дату реализации услуги, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
• стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже (или разборке) и ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
• стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Обратите внимание: если условиями договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, то налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы:

• авансы полученные (в случае если налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления);
• денежные средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;
• основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ;
• имущество, полученное по решению органов исполнительной власти всех уровней;
• имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в случае отсутствия раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, у налогоплательщика, к которому поступили указанные средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения);
• капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Обратите внимание: средства, получаемые медицинскими организациями от страховых компаний, осуществляющих обязательное медицинское страхование, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. В силу того что данное положение действует с 1 января 2005 г. и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2003 г., медицинские бюджетные учреждения могут воспользоваться нормами указанного Закона и пересчитать налог на прибыль за 2003, 2004 гг., если указанные средства были учтены при определении налогооблагаемой базы. Действие указанной льготы не распространяется на средства, полученные медицинскими организациями в рамках добровольного медицинского страхования.

Принимая во внимание все вышесказанное и руководствуясь условиям примера 1, определим размер дохода, полученного учреждением здравоохранения от оказанных платных услуг. Так, согласно условиям примера 1 учреждение здравоохранения не имеет внереализационных доходов и единственным доходом для него является выручка, полученная от консультационных услуг и услуг на лечение. В зависимости от выбранного учреждением метода признания доходов и расходов (кассовый метод, метод начисления), утвержденного учетной политикой, доходы признаются:

• в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, независимо от фактического поступления денежных средств (ст. 271 НК РФ) (согласно примеру 1: 16.01.2006 — на сумму 2560 руб. и 26.01.2006 — на сумму 152000 руб.) — метод начисления;
• в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу учреждения (согласно условиям примера 1: 16.01.2006 — на сумму 2560 руб., 19.01.2006 — на сумму 45600 руб. и 30.01.2006 — на сумму 106400 руб.) — кассовый метод <*>.

---

<*> При определении дохода по кассовому методу следует учитывать требования ст. 273 НК РФ, согласно которым определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу возможно только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1000000 руб. за каждый квартал.

Согласно условиям примера независимо от выбранного метода определения доход относится к одному и тому же налоговому периоду.

Рассмотрим состав расходов, на которые следует уменьшить доход при расчете налога на прибыль.

Состав расходов от оказания платных услуг

В соответствии со ст. 252 НК РФ плательщики налога на прибыль вправе уменьшить сумму полученных ими доходов на сумму произведенных расходов, за исключением тех расходов, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Давайте определим, что в целях налогообложения следует понимать под расходом? Согласно Налоговому кодексу расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при ведении деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, принятыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Приведенное понятие документально подтвержденных расходов применяется к затратам, произведенным после 1 января 2006 г. Из-за внесенных Законом № 58-ФЗ <*> изменений в формулировку документально подтвержденных расходов возникает вопрос: наличие документов, косвенно подтверждающих расходы, является необходимым условием для признания расходов в любом случае или только тогда, когда невозможно оформить произведенный расход ни по правилам законодательства РФ, ни по обычаям делового оборота иностранного государства? По мнению автора, если принять во внимание фискальную направленность российской налоговой системы, можно предположить, что при проверках налоговые органы будут требовать все возможные документы, подтверждающие расход, то есть во избежание споров с налоговой инспекцией наличие документов, косвенно подтверждающих расходы, обязательно.

---

<*> Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах».

Все производимые учреждением здравоохранения расходы при оказании платных медицинских услуг подразделяются на:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции:

• расходы, связанные с оказанием услуг;
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с оказанием услуг, подразделяются, в свою очередь, на группы (ст. 253 НК РФ):

а). материальные расходы, перечень которых приведен в ст. 254 НК РФ.

Согласно условиям примера 3 учреждением были произведены материальные расходы на сумму 17400 руб. (в том числе стоимость оборудования — 900 руб., медикаментов, использованных при оказании платных услуг, — 16500 руб.);

б). расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Расходы на оплату труда в соответствии с условиями примера 3 составляют 29007,60 руб., в том числе: начисленная заработная плата — 23000 руб., единый социальный налог — 5980,00 руб., страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев — 27,60 руб.;

в). суммы начисленной амортизации.

Относительно этих расходов заметим, что в целях налогового учета принимаются суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и используемому для осуществления этой деятельности (п. 4 ст. 321.1. НК РФ). При расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный. Выбранный способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

г). прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

2. Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

Примечание. Если при оказании платных услуг стоимость понесенных налогоплательщиками расходов выражена в иностранной валюте (условных единицах), то они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет данных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от указанного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.

Следует принять во внимание то, что ведение налогового учета бюджетными учреждениями имеет свои особенности, которые нашли свое отражение в ст. 321.1. НК РФ. Так, согласно названной статье учет средств (доходов и расходов), полученных в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, следует вести отдельно от средств, получаемых ими из бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, или средств в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования.

Пункт 3 ст. 321.1. НК РФ предусматривает, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование перечисленных выше расходов за счет двух источников, они учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, если эксплуатация основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Заметим, что в примере 3 наглядно показан процесс распределения расходов по коммунальным платежам. В целях налогообложения будут приняты расходы, произведенные на оплату коммунальных услуг в рамках предпринимательской деятельности, в сумме 396 руб.

Кассовый метод

В случае если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ его расходами признаются затраты после их фактической оплаты (прекращение встречного обязательства). При этом учет расходов имеет следующие особенности:

• материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания сырья и материалов в производство (на оказание услуги). По условиям примера 3 датой принятия материальных расходов будет 10.02.2006, датой признания расходов по коммунальным платежам — 07.02.2006, а датой признания расходов на оплату труда — дата их выплаты работнику;
• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. Следует учесть, что при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Метод начисления

При использовании этого метода расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Особенности признания затрат расходами в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль указаны в ст. 272 НК РФ:

• материальные затраты признаются расходом либо с момента передачи сырья и материалов на оказание услуги, либо с даты подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (если услуги носят производственный характер);
• амортизация признается ежемесячно в качестве расхода исходя из суммы начисленной амортизации;
• расходы на оплату труда признаются ежемесячно в качестве расхода исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Признавая расходы по методу начисления, налогоплательщик вправе самостоятельно определить список прямых расходов, признаваемых в целях налогообложения. Такое право предоставил ему Закон № 58-ФЗ после внесения изменений в ст. 318 НК РФ. Теперь перечень расходов, который можно отнести к прямым расходам, носит рекомендательный характер (п. 1 ст. 318 НК РФ). Однако некоторые специалисты налоговых органов считают, что при определении прямых расходов надо ориентироваться на перечень, установленный ст. 318 НК РФ.

Расчет суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет

После того как в целях налогообложения определены все доходы и расходы, налогоплательщик рассчитывает налоговую базу по формуле:

    Налоговая    Полученная сумма дохода       Сумма фактически
      база    =  от оказания платных услуг - произведенных расходов,
                (без учета НДС, акцизов      связанных с оказанием
                 по подакцизным товарам)         платных услуг

В свою очередь, сумма налога (ст. 286 НК РФ) определяется как:

Сумма налога = Налоговая база х Налоговая ставка.

Согласно ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль составляет 24%. Принимая во внимание условия примеров 1 и 3, налог на прибыль за отчетный период (I квартал 2006 г.) составит:

• по кассовому методу — 27303,36 руб. (113764 х 24%). Налоговая база равна 113764 руб. (2560 + 152000 — 900 — 16500 — 23000 — 396);
• по методу начисления — 25143,94 руб. (104766,40 руб. х 24%). Налоговая база равна 104766,40 руб. (2560 + 152000 — 900 — 16500 — 23000 — 2990 — 5980 — 27,60 — 396).

В бюджетном учете учет расчетов по налогу на прибыль ведется на аналитическом счете 0 303 03 000 «Расчеты по налогу на прибыль». При оказании платных медицинских услуг бюджетным учреждением здравоохранения налог на прибыль следует начислять за счет средств, полученных от оказания этих услуг.

Порядок отражения в бюджетном учете начисления и перечисления налога на прибыль будет следующим.

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.2006	Начислен налог на прибыль от оказания платных медицинских услуг: по кассовому методу по методу начисления	2 401 01 130	2 303 03 730	27303,36 25143,94
10.04.2006	Перечислен налог на прибыль от оказания платных услуг: по кассовому методу по методу начисления	2 303 03 830	2 201 01 610	27303,36 25143,94

Финансовый результат от оказания платных услуг

Результат текущей финансовой деятельности учреждений отражается на счете 0 401 01 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения». Причем кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения, а дебетовый остаток — отрицательный результат.

В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг» доходов, полученных от оказания платных услуг, а в дебет расходов, связанных с осуществлением этих услуг, на данном счете формируется финансовый результат учреждения от предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». В итоге происходит закрытие счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Особенности отражения операций по закрытию годовых оборотов в части предпринимательской деятельности следующие.

1. Финансовый результат отражается в целом ряде счетов (0 401 01 100 (0 401 01 110, 0 401 01 120, 0 401 01 130 и т.д.), 0 401 01 200 (0 401 01 211, 0 401 01 212, 0 401 01 213 и т.д.)), закрытие которых может быть осуществлено только на конец года.

2. Формирование в конце года финансового результата учреждения осуществляется на счете 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Подписано в печать

20.02.2006

---