Статья. «Учет доходов и затрат платных медицинских услуг» (начало)

(Ю.Некрасова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 2)

УЧЕТ ДОХОДОВ И ЗАТРАТ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

В бюджетных учреждениях порядок учета финансово-хозяйственной деятельности достаточно сложен, так как они, как правило, получают денежные средства из разных источников. Это средства из бюджетов, фондов (обязательного и добровольного медицинского страхования), а также средства, поступающие в учреждение за оказание ими платных услуг. Данная статья посвящена порядку отражения в учете доходов и затрат, возникающих у учреждений здравоохранения при оказании услуг на платной основе.

Платные медицинские услуги населению бюджетными учреждениями здравоохранения оказываются в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 27 <*>. Согласно данному Постановлению учреждения здравоохранения вправе оказывать платные услуги населению при наличии у них:

<*> Постановление Правительства РФ от 13.01.1996 № 27 «Об утверждении Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями».

• сертификата на оказываемый за плату вид деятельности;
• лицензии на данный вид деятельности;
• разрешения вышестоящего органа управления здравоохранения на оказание платных услуг.

Даже при наличии всех названных документов не все медицинские услуги могут оказываться на платной основе. Так, скорую помощь гражданам, чье состояние требует срочного медицинского вмешательства, медицинские организации должны оказывать бесплатно — за счет средств бюджета (ст. 39 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 № 5487-1). Например, это касается несчастных случаев, травм, отравлений.

Платные услуги учреждениями здравоохранения оказываются на основании договоров <*>. Договор может быть заключен как с гражданином, так и с организациями на оказание медицинских услуг работникам и членам их семей.

<*> В этом номере журнала на с. 55 в статье И.Обухова «Юридические аспекты составления договора на оказание платных медицинских услуг» рассмотрен порядок составления договора и приведен его проект.

Виды платных услуг

Существуют два вида платных медицинских услуг в зависимости характера лечения:

• разовые услуги (амбулаторное лечение);
• услуги, оказываемые в течение длительного периода времени (лечение в стационаре).

По каждому виду услуг имеются свои особенности документооборота, ведение которого позволяет учитывать расходы и доходы от этого вида деятельности. Рассмотрим, какими документами отражается оказание амбулаторного лечения и лечения в стационаре.

Документооборот при амбулаторном лечении

На каждый амбулаторный прием пациента заполняется Талон амбулаторного пациента ф. 025/у-11 (далее — Талон амбулаторного пациента). Форма и порядок его заполнения утверждены Приказом Минздрава России № 431 <*>. Сначала Талон амбулаторного пациента заполняется в регистратуре соответствующей медицинской организации, а затем он передается больному, который при приеме отдает его своему лечащему врачу. Врач в конце рабочего дня сдает талоны амбулаторного пациента в регистратуру. На основании внесенных в них записей заполняется Ведомость учета врачебных посещений в амбулаторно-поликлинических учреждениях и на дому ф. 039/у-02 (далее — Ведомость учета врачебных посещений). Форма ведомости и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минздрава России № 545 <**>. На основании отраженных в Ведомости учета врачебных посещений сведений ведется учет оказанных платных услуг.

<*> Приказ Минздрава России от 03.09.2003 № 431 «Об утверждении учетной формы № 025/у-11 „Талон амбулаторного пациента“.»

<**> Приказ Минздрава России от 13.11.2003 № 545 «Об утверждении Инструкции по заполнению учетной медицинской документации».

Особое внимание хотелось бы обратить на порядок заполнения Талона амбулаторного пациента. Несмотря на то что бухгалтер его не составляет, он обязан знать порядок заполнения талона, поскольку данный документ свидетельствует о том, что услуга действительно была оказана, следовательно, затраты являются обоснованными. Весь порядок заполнения Талона амбулаторного пациента мы приводить не будем, остановимся на правилах заполнения некоторых его строк, которые представляют интерес для бухгалтера.

Так, в строке 4 должен быть указан вид оплаты медицинской услуги. В случае если медицинские услуги оказываются платно, в кружок обводится цифра 3.

Обратите внимание: в каждом талоне можно отметить только один источник оплаты услуги, если их больше, то на каждый вид услуг заполняется отдельный Талон амбулаторного пациента.

В строке 5 указывается, где была оказана эта услуга (в поликлинике или на дому).

По строке 7 отражается результат лечения больного, если врач посетил его последний раз. Следовательно, если строка 7 не заполнена, то медицинская услуга считается не оказанной, и на прямые расходы по этой услуге нельзя уменьшить налогооблагаемый доход.

Строка 9 интересна бухгалтеру тем, что в ней указывается код оказанной медицинской услуги, который необходим при выписывании пациенту справки об ее оплате.

Документооборот при стационарном лечении

Учет стационарных услуг чаще всего ведется с помощью Листков ежедневного учета движения больных и коечного фонда стационара круглосуточного пребывания, дневного стационара при больничном учреждении ф. 007/у-02 (далее — Листки движения больных и коечного фонда). В них отражается количество больных, поступивших в стационар и выписавшихся из него, а также количество свободных коек. Форма листков и порядок их заполнения утверждены Приказом Минздрава России № 545.

Листок движения больных и коечного фонда заполняет старший медицинский персонал с детализацией по источникам финансирования в каждом отделении, выделенном в составе больницы в соответствии со сметой и приказами вышестоящего органа управления здравоохранением.

В конце месяца Листки движения больных и коечного фонда поступают в бухгалтерию учреждения. Бухгалтер, проверяя их, должен обратить внимание на то, что количество оказанных платных медицинских услуг не должно превышать лимита, установленного для данной организации.

Формирование стоимости платной услуги

Общий подход к формированию стоимости медицинской услуги вне зависимости от источника ее оплаты определяет временная Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг <*>, которая была разработана и утверждена Минздравом России.

<*> Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг от 10.11.1999 № 01-23/4-10.

По мнению автора, при расчете стоимости медицинской услуги согласно названной Инструкции могут быть допущены значительные отклонения от фактической себестоимости услуги по следующим основаниям:

<*> Приказ Минздрава СССР от 30.08.1991 № 245 «О нормативах потребления этилового спирта для учреждений здравоохранения и социального обеспечения», Приказ Минздрава СССР от 29.01.1990 № 42 «О повышении норм расходов на питание, медикаменты и мягкий инвентарь в учреждениях здравоохранения и бесплатном амбулаторном лечении некоторых категорий больных».

Обратите внимание: при расчете стоимости платных услуг расходы следует учитывать согласно требованиям гл. 25 НК РФ.

Интерес к формированию себестоимости медицинской услуги вызван тем, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию, следовательно, методика расчета стоимости и уровень рентабельности определяются учреждением (организацией) самостоятельно. Не следует забывать, что цене услуги соответствуют две составляющие: себестоимость услуги и прибыль.

Разрабатывая методику расчета себестоимости медицинской услуги, бюджетное учреждение должно предусмотреть:

• расходы, подлежащие калькулированию;
• единицы расчета (койко-день, посещение, диагностическое обследование и т.д.);
• порядок отнесения косвенных расходов <*>.

<*> Данный порядок разрабатывается с целью формирования себестоимости платной медицинской услуги и может отличаться от порядка, применяемого в целях налогообложения.

При расчете себестоимости платной услуги необходимо учесть, что:

• услуга оказывается согласно стандарту качества, предусматривающему полное соблюдение технологии лечебного процесса и полное возмещение материальных затрат;
• для расчета прямых затрат могут использоваться натуральные нормативы;
• при отсутствии натуральных нормативов учреждение рассчитывает величину расходов с учетом их экономической целесообразности и обусловленности обычаями делового оборота.

Бухгалтерский учет платных услуг

Согласно п. 6 Постановления Правительства РФ № 27 медицинские учреждения обязаны вести бухгалтерский учет результатов предоставляемых платных медицинских услуг, составлять требуемую отчетность и представлять ее главному распорядителю в порядке и сроки, установленные законами и иными правовыми актами РФ. Причем вести учет платных медицинских услуг следует отдельно от услуг, осуществляемых в рамках бюджетной деятельности.

Прежде чем рассматривать порядок отражения в бухгалтерской учете медицинских услуг, оказываемых на платной основе, обратимся к п. 5 Приказа Минфина России № 70н <*>. Данный пункт обязывает учреждения обеспечить бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в соответствии с требованиями указанной Инструкции № 70н с 1 января 2006 г. С 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. начисление доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, осуществлять на основании объемов кассовых поступлений. Таким образом, бюджетные учреждения должны производить учет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в общепринятом Инструкцией № 70н порядке учета доходов.

<*> Приказ Минфина России от 26.08.2004 № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».

Учет доходов, полученных от оказания платных услуг

Инструкция № 70н предполагает ведение бухгалтерского учета по методу начисления. Метод начисления — метод бухгалтерского учета, при котором доход признается в момент реализации товаров, работ, услуг, а расходы — в тот момент, когда они понесены.

Согласно п. 142 Инструкции № 70н начисленные доходы отражаются по дебету счета 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг» и кредиту соответствующих счетов аналитического счета 0 401 01 1хх «Доходы учреждения». По мнению автора, по счету 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг» также следует отражать сумму полученных авансов, так как ни Планом счетов бюджетного учета, ни Инструкцией № 70н на сегодняшний день не предусмотрен порядок отражения кредиторской задолженности перед заказчиком за поступившие авансы.

Рассмотрим порядок учета полученных доходов на примере.

Пример 1. Институтом ортопедии и травматологии в январе 2006 г. были оказаны платные услуги:

• консультационные услуги физическим лицам на сумму 2560 руб.;
• услуги по лечению на сумму 152000 руб.

Данные услуги не подлежат обложению НДС. Плата за консультационные услуги внесена в кассу института в день оказания услуги. Услуги по лечению были оплачены путем безналичного перечисления на счет учреждения, обслуживающего в территориальном органе Федерального казначейства, суммы согласно заключенному договору с предоплатой в размере 30%.

Бухгалтер, отражая в учете данные операции, сделает следующие записи.

<*> Согласно п. 87 Инструкции № 70н на счете 0 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах» учитываются средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, вне зависимости от того, обслуживается ли лицевой счет бюджетного учреждения в территориальном органе Федерального казначейства или в кредитной организации.

Для справки: согласно п. 2 ст. 149 НК РФ на территории РФ освобождаются от обложения НДС медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. Поэтому для учреждений здравоохранения проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС не особенно актуальна, но услуги, облагаемые НДС, они иногда тоже оказывают.

Рассмотрим порядок учета доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в случае, если оказываемая услуга облагается НДС.

Пример 2. Учреждением здравоохранения были оказаны платные косметические услуги на сумму 57000 руб. (в том числе НДС — 8694,92 руб.) Плата за них была перечислена на лицевой счет бюджетного учреждения частями (50%-ный аванс от суммы договора).

Отражая в учете данные операции, бухгалтер сделает следующие записи.

Учет затрат, произведенных при оказании платных услуг

Инструкция № 70н предполагает два варианта отражения затрат, произведенных в рамках предпринимательской деятельности:

• формирование фактической себестоимости услуги на счете 2 106 04 ххх. После того как все расходы, произведенные при оказании данной услуги, собраны на счете 2 106 04 340, они подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов (п. 75 Инструкции № 70н). При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна, так как счет 2 106 04 ххх не содержит детализацию расходов по кодам ЭКР (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются);
• формирование себестоимости работ (услуг) на счете 2 401 01 2хх с последующим отнесением их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг.

Обратите внимание: если учреждением выбран первый способ отражения затрат, произведенных в рамках предпринимательской деятельности, то при заполнении строки 150 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) следует отразить суммы начисленных расходов по счету 0 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) в части выполненных работ, услуг». Если в учреждении используется второй способ формирования затрат по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, то по строке 150 указанной формы отражаются суммы начисленных расходов по данным аналитических счетов счета 0 401 01 200 «Расходы учреждения».

При учете затрат, произведенных в рамках предпринимательской деятельности, наибольшую сложность вызывает порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования. Тем не менее производить учет затрат в соответствии с источником их финансирования необходимо. Необходимость такого распределения продиктована:

• четкой привязкой всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования. Источник финансирования отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета (п. 9 Инструкции № 70н);
• требованием ст. 321.1. НК РФ распределять расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонтов основных средств в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения.

По мнению автора, затраты, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, можно отражать следующим образом: все затраты первоначально отражаются на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код «0», с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение целесообразно проводить в соответствии со ст. 321.1. НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

Порядок отражения затрат, производимых за счет средств, полученных от оказания платных медицинских услуг, рассмотрим на примере.

Пример 3. При оказании Институтом ортопедии и травматологии платных консультационных услуг и услуг по лечению в феврале 2006 г. были произведены следующие затраты:

• списано введенное в эксплуатацию оборудование стоимостью 900 руб., которое было приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности;
• закуплены и списаны на расходы по предпринимательской деятельности медикаменты на сумму 16500 руб. (в том числе НДС — 1500 руб.);
• начислена заработная плата штатным работникам, занятым в предпринимательской деятельности, в сумме 23000 руб.;
• с начисленной заработной платы удержан НДФЛ по ставке 13% в размере 2990 руб.;
• с заработной платы начислен ЕСН в размере 26% (в том числе: 20% — в федеральный бюджет; 2,9% — в ФСС РФ; 3,1% — в фонды обязательного медицинского страхования) — 5980 руб.;
• начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и травматизма в размере 0,12% — 27,60 руб.;
• оплачены коммунальные услуги на сумму 1980 руб. (в том числе НДС — 302 руб.).

Доля предпринимательских доходов в общем объеме поступлений учреждения в феврале 2006 г. составляет 20%. В свою очередь, доля бюджетных обязательств — 80%. В январе эти доли составили 30 и 70% соответственно. Деятельность института не облагается НДС. Лицевой счет обслуживается территориальным органом Федерального казначейства.

Операции по формированию в бюджетном учете себестоимости платных услуг учреждения в соответствии с Инструкцией № 70н (с учетом условий данного примера) отражаются в бюджетном учете в следующем порядке.

<*> Полужирным курсивом показан второй способ отражения затрат, произведенных при оказании предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Как видно из примера, за счет средств от бюджетной деятельности коммунальные услуги были оплачены в размере 1386 руб., тогда как сумма фактической кредиторской задолженности составила 1584 руб. (то есть за счет средств от предпринимательской деятельности были оплачены коммунальные услуги по бюджетной деятельности). По мнению автора, если такая ситуация сохранится до конца отчетного периода, то переплату по предпринимательской деятельности следует отнести на счет 2 401 01 290 (согласно ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не принимается), а недоплату по бюджетной деятельности — на счет 1 401 01 180 «Прочие доходы».

От редакции. В следующем номере журнала будут рассмотрены формирование финансового результата по предпринимательской деятельности и обложение платных медицинских услуг налогом на прибыль.

(Окончание см. «Бюджетные учреждения здравоохранения:бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 3)

Подписано в печать

24.01.2006