Статья: Учет аптекой полученных и уплаченных договорных неустоек и сумм возмещения убытков

(Белецкая Ю.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3

Как правило, в любом договоре можно встретить условия о применении неустойки, которую должна уплатить сторона договора, нарушившая договорные обязательства. Неустойка является одним из самых распространенных способов обеспечения обязательств. Она бывает законной (предусмотренной нормами закона) или договорной (определяется сторонами в заключаемом ими договоре с указанием размера и порядка исчисления).

Кредитор вправе требовать взыскания с контрагента не только неустойки, но и сумм возмещения причиненных ему убытков (реального ущерба или упущенной выгоды).

Аптечная организация при исполнении различных гражданских договоров (купли-продажи, поставки, аренды и др.) может получать или, наоборот, уплачивать договорную неустойку и суммы возмещения убытков. При этом у нее возникают доходы или расходы. Вправе ли она учесть такие доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли? Если да, то в каком порядке?

Правовые нормы

О неустойке. Согласно ст. 330 ГК РФ под неустойкой понимается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Неустойка может быть установлена в твердой сумме, в процентах к сумме неисполненного обязательства (например, 0,5% от суммы просроченного платежа) или иметь форму повышенной оплаты поставленного товара.

Наряду с термином «неустойка» могут применяться два других термина: «штраф» и «пеня». Это разновидности неустойки, к которым полностью применимы все нормы о ней. Термин «штраф» используется, если неустойка взыскивается однократно, в то время как пеня применяется в случае исчисления неустойки в виде процента к сумме долга и взыскивается в течение определенного периода времени.

О возмещении убытков. В силу ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Речь идет:

• о реальном ущербе (расходах, которые указанное лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, то есть утрате или повреждении его имущества);
• об упущенной выгоде (неполученных доходах, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено).

Если порядок истребования неустойки несложен (достаточно просто подтвердить факты наличия обязательства и его нарушения должником), то для взыскания понесенных убытков требуется доказывать их размер.

Доходы аптеки в виде подлежащих уплате должником санкций за нарушение договорных обязательств

Порядок признания доходов

На основании п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде:

• штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу;
• сумм возмещения убытков или ущерба.

При этом при определении перечисленных внереализационных доходов налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны соблюдать правила, установленные ст. 317 НК РФ.

Во-первых, причитающиеся суммы отражаются в соответствии с условиями договора.

Во-вторых, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по данному виду доходов.

В-третьих, при взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. (Как отмечено в Письме Минфина России от 15.01.2018 № 03-03-06/1/1026, указанное относится как к суммам, определенным судом на дату принятия судебного решения, так и к суммам, которые рассчитываются на основании судебного решения и подлежат взысканию после его принятия.)

Примечание. Датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ является:

• дата признания их должником;
• дата вступления в законную силу решения суда.

Письменным подтверждением признания должником обязанности по уплате санкций за нарушение договорных обязательств и (или) по возмещению убытков исходя из обычаев делового оборота могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником. К ним, по мнению Минфина России, можно отнести действия должника по оплате такой задолженности (см. Письмо от 19.02.2016 № 03-03-06/1/9336).

Обращаем ваше внимание, что доходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате должником, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда. (Например, суд признал, что контрагент аптечной организации обязан выплатить ей 50 000 руб. Решение суда вступило в законную силу 01.03.2018. На обозначенную дату она должна отразить указанную сумму в составе внереализационных доходов.)

При этом пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ не определен порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления в законную силу названного решения (на момент фактического исполнения обязательства). В подобном случае указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Об этом неоднократно упоминал Минфин России (см. Письма от 07.12.2017 № 03-03-06/1/81481, от 25.08.2017 № 03-03-07/54554, от 19.04.2017 № 03-03-06/1/23484).

В одном из последних Писем (от 15.01.2018 № 03-03-06/1/1026) он пояснил, что в данной ситуации доходы учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга — в зависимости от того, какое событие произошло ранее. (Например, суд признал, что контрагент аптечной организации обязан выплатить ей 50 000 руб. плюс по 0,1% пени от этой суммы за каждый день просрочки начиная со дня вступления в силу решения суда до момента погашения долга. Решение суда вступило в законную силу 01.03.2018. На поименованную дату она отразит сумму 50 000 руб. Если названная сумма будет погашена 10.04.2018, то в доходах будут отражены суммы пеней на 31.03.2018 (рассчитанные за период с 02.03.2018 по 31.03.2018), на 10.04.2018 (рассчитанные за период с 01.04.2018 по 10.04.2018).)

К сведению. Аналогичный порядок учета доходов в целях налога на прибыль действует в отношении сумм неосновательного обогащения.

Напомним, что согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Суммы неосновательного обогащения учитываются в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда (Письмо Минфина России от 13.04.2015 № 03-03-06/20826).

Если аптека не принимает мер по истребованию неустойки, а должник не совершает никаких действий по ее признанию

Довольно интересным, на наш взгляд, представляется следующий вопрос. Подлежит ли включению в облагаемый доход аптечной организации сумма неустойки, предусмотренная договором, если контрагент не выполнил договорные обязательства, однако организация не предпринимала мер по истребованию неустойки, а контрагент не совершает никаких действий по ее признанию?

Минфин считает, что в данном случае сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли. Наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (см. Письма от 16.08.2010 № 03-07-11/356, от 03.04.2009 № 03-03-06/2/75).

Правда, судя по арбитражной практике, налоговые инспекторы могут посчитать, что фактом признания долга и нарушения обязательств служит договор. Однако арбитры, как правило, с таким подходом не соглашаются. Например, в Постановлениях ФАС СКО от 10.12.2013 по делу № А32-33649/2012, ФАС МО от 28.11.2005 по делу № КА-А40/11772-05 отмечено следующее: основания и дата для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Довод инспекции о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, является необоснованным, если она не представила доказательства фактического признания должником размера неустойки.

Если аптека нарушила договорные обязательства

Порядок учета расходов в виде санкций за нарушение долговых обязательств

Расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

На основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления названных расходов будет дата признания должником указанных сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.

Минфин России пришел к выводу (см. Письмо от 20.03.2017 № 03-03-06/2/15657), что расходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате, вне зависимости от даты фактического списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда. При этом часть суммы санкций, определяемых судом на момент фактического исполнения обязательства, признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. (То есть по аналогии с порядком признания доходов, о котором речь шла выше.)

Затраты, связанные с возмещением контрагенту упущенной выгоды

Из системного толкования гл. 25 НК РФ следует, что понятия «убыток» и «ущерб» равнозначны, их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия. Значит, суммы упущенной выгоды отвечают критериям, установленным в п. 1 ст. 252 и пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, и могут быть включены в состав внереализационных расходов.

В арбитражной практике можно найти массу примеров, где судьи пришли к выводу, что отнесение налогоплательщиками к расходам сумм, перечисленных по претензиям контрагентов о взыскании упущенной выгоды, является правомерным (см. Постановления АС ПО от 27.02.2015 № Ф06-20706/2013 по делу № А12-20435/2014, АС УО от 30.12.2014 № Ф09-9063/14 по делу № А47-9372/2013, ФАС МО от 03.06.2013 по делу № А40-68327/12-107-375).

Как видим, на практике этот вопрос вызывает разногласия с налоговыми инспекторами. К слову, и Минфин России считает, что затраты, связанные с возмещением контрагенту упущенной выгоды, для целей налогообложения не учитываются (Письмо от 04.07.2013 № 03-03-10/25645). Однако если организация готова спорить с налоговиками, в том числе в судебном порядке, то у нее есть все шансы отстоять свою правоту.

Расходы на выплату по решению суда суммы неосновательного обогащения за незаконное пользование чужим имуществом

Согласно п. 1 ст. 1107 ГК РФ лицо, которое неосновательно получило или сберегло имущество, обязано возвратить или возместить потерпевшему все доходы, которые оно извлекло или должно было извлечь из этого имущества с того времени, когда узнало или должно было узнать о неосновательности обогащения.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты на возмещение причиненного ущерба. Данную норму можно использовать при учете для целей налогообложения расходов в виде уплаты неосновательного обогащения за использование чужого имущества без законных оснований. Такой вывод, в частности, был сделан в Определении ВС РФ от 11.09.2015 № 305-КГ15-6506 по делу № А40-84941/2014 <1>.

---

<1> Данное Определение приведено в п. 16 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@, в котором содержится обзор судебных актов, вынесенных КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения, и которое было направлено в адрес ИФНС для использования в работе.

В этом деле рассматривалась следующая ситуация. Между организациями был заключен договор купли-продажи здания. По условиям договора право собственности на объект недвижимости от продавца к покупателю должно перейти с момента государственной регистрации договора. Однако в регистрации договора было отказано, и продавец направил покупателю уведомление о расторжении договора и возврате имущества. Покупатель объект не вернул и продолжил использовать его в своей деятельности. Продавец обратился в суд, который вынес решение о взыскании с покупателя суммы необоснованного обогащения в размере арендной платы за пользование имуществом. Покупатель, выплатив продавцу указанную сумму, включил ее в состав внереализационных расходов. Но ИФНС отказалась принять названные расходы для целей налогообложения и произвела доначисление налога на прибыль.

Когда дело дошло до ВС РФ, высшие арбитры поддержали налогоплательщика, отметив вот что. Организация использовала спорное помещение в своей деятельности. В нем продукция проходила конечную стадию своего производства, реализовывалась покупателям, вследствие чего у организации возникал доход в виде выручки от реализации. Таким образом, затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований представляют арендную плату, подлежащую уплате за подобное использование объекта в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Значит, понесенные расходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях АС ПО от 27.02.2015 № Ф06-20706/2013 по делу № А12-20435/2014, АС ЦО от 29.04.2015 № Ф10-854/2015 по делу № А64-756/2014.

Обратите внимание! Правовое значение имеет не форма негативного влияния налогоплательщика на имущественную сферу третьих лиц (реальный ущерб, упущенная выгода), а соответствие затрат общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль (Постановление АС ЗСО от 06.08.2014 № А27-15256/2013).

Расходы в виде выплат по Закону о защите прав потребителей

В ст. 13 Закона о защите прав потребителей <2> закреплено, что требования потребителя об уплате неустойки (пени), предусмотренной законом или договором, подлежат удовлетворению продавцом в добровольном порядке (п. 5).

---

<2> Закон РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Если в добровольном порядке продавец не выполнил требования потребителя, последний вправе обратиться в суд. При этом, как следует из п. 6 указанной статьи, при удовлетворении судом требований потребителя, установленных законом, суд взыскивает с продавца штраф в размере 50% от суммы, присужденной в пользу потребителя.

Примечание. Штраф за неудовлетворение в добровольном порядке требований потребителя отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.02.2016 № 03-03-06/1/8702).

Теперь скажем несколько слов об отражении для целей налогообложения расходов в виде суммы возмещения морального вреда, причитающейся физическому лицу — покупателю.

На основании ст. 15 Закона о защите прав потребителей моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения продавцом прав потребителя, предусмотренных законами и правовыми актами РФ, регулирующими отношения в области защиты прав потребителей, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации морального вреда определяется судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда.

По мнению московских налоговиков (Письмо от 09.08.2005 № 20-12/56815), указанная компенсация, взысканная на основании вступившего в законную силу судебного решения, не может быть приравнена к возмещению причиненного ущерба, не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ и, таким образом, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Если организация не согласна с этой точкой зрения и захочет отстаивать свою правоту в судебном порядке, то у нее есть шансы выиграть процесс — по мнению судей некоторых арбитражных судов, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) нарушаются договорные обязательства. Также суды отмечали, что сумма морального вреда выплачивалась на основании решения суда и исполнительного листа, из содержания которых видна непосредственная взаимосвязь причиненного вреда пострадавшему с производственной деятельностью организации (см., например, Постановления ФАС ВСО от 13.10.2009 по делу № А78-6936/08, ФАС МО от 19.11.2009 по делу № КА-А40/12329-09).

Если неустойка выплачена по договору с государственной организацией

В заключение темы хотелось бы обратить внимание читателей на такой момент. Возможность учета в расходах штрафов и пеней зависит от того, кому они уплачиваются: контрагенту, бюджету, государственным организациям.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

На практике возможны ситуации, когда аптечные организации заключают договоры на аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, и при нарушении условий договора (например, задержке арендной платы) выплачивают неустойку, получателем которой является бюджет. Вправе ли организация учесть неустойку в составе налоговых расходов?

Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют. В арбитражной практике аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении АС ЗСО от 21.12.2015 № Ф04-27493/2015 по делу № А27-1395/2015 <3>. Арбитры отклонили доводы налогового органа о необходимости применения п. 2 ст. 270 НК РФ исходя из того, что названные в ней расходы являются установленными законом пенями, штрафами и иными санкциями, перечисляемыми в бюджет, и взимаются государственными организациями на основании закона. Обозначенные расходы не связаны с договорными обязательствами.

---

<3> Определением ВС РФ от 18.04.2016 № 304-КГ16-2610 по делу № А27-1395/2015 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ отказано.

В данном деле пени были уплачены организацией ввиду ненадлежащего исполнения обязательства, возникшего из гражданско-правовых отношений, при этом стороной по договору выступал комитет по управлению госимуществом и являлся субъектом гражданских правоотношений.

Таким образом, сумма уплаченной неустойки (пеней) в рамках гражданско-правового договора с комитетом по управлению имуществом, а не на основании закона включается в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ю.А. Белецкая

---