Статья. «Учет активов, расчетов и затрат на производство»

(Е. Р. Захарочкина)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2005, № 5)

«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2005, № 5

В нашей статье, опубликованной в предыдущем номере, мы рассмотрели особенности учета финансовых результатов и капитала по новому плану счетов. В настоящей публикации предлагаем обратить ваше внимание на особенности в учете активов, операций с ними, расчетов и затрат на производство.

В отличие от счетов финансовых результатов в плане счетов, учет активов оказался затронутым в значительно меньшей степени. Это объясняется тем, что на протяжении последних лет велась активная работа по совершенствованию методики учета разных активов (положения по бухгалтерскому учету основных средств, производственных запасов, валютных ценностей, нематериальных активов, проработан порядок учета финансовых вложений). Все это говорит о практической завершенности построения системы учета активов.

План счетов закрепляет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с этими объектами. Рассмотрим некоторые особенности, касающиеся учета безвозмездно полученных активов, выбытия, основных средств в общей собственности, амортизации нематериальных активов, переоценки материалов и снижении их стоимости, финансовых вложений.

Организация получает безвозмездно активы, например, по договорам дарения, в виде государственной помощи (бюджетных субсидий). Стоимость всех безвозмездно полученных ценностей признается доходом организации. Однако порядок данного признания различается для разных видов поступающих ценностей.

Безвозмездно поступившие ценности, за исключением денежных средств, первоначально приходуются по дебету счетов учета активов (08 «Вложения во внеоборотные активы», «Материалы» и др.) и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», к которому открывается субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

Денежные средства, поступившие в организацию без встречного обязательства с ее стороны (бюджетные средства, дары и т.д.), отражаются по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Если денежные средства имеют целевой характер (например, на строительство или приобретение определенного объекта), то в качестве корреспондирующего счета используется счет 86 «Целевое финансирование». После выполнения предусмотренных условий (строительство объекта и/или ввод его в эксплуатацию) сумма со счета 86 переносится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» на субсчет 98-2. Эта запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08. Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на субсчете 98-2, в дальнейшем списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Списание производится в следующем порядке:

а) по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам — по мере амортизации объекта в размере начисленных амортизационных отчислений;

б) по безвозмездно полученным материалам — по мере использования в производстве в полной величине их стоимости: одновременно со списанием материалов с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) на всю их стоимость делается запись по дебету субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, счет 98-2 «Безвозмездные поступления» используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы.

При выбытии внеоборотных активов, по которым начислялась амортизация, в учете производятся следующие записи. Вся сумма накопленной за время использования объекта амортизации списывается в уменьшение его первоначальной стоимости: дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и кредит счета 01 «Основные средства», дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредит счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость объекта переносится со счета 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет этого же счета записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит его — доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» относятся расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит — материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия актива, рассматриваемый в качестве составляющей операционных доходов и расходов организации. Если выбытие активов длится достаточно долгое время, то к счету 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы» может открываться субсчет, соответственно, «Выбытие основных средств» или «Выбытие нематериальных активов». Это позволит обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от других объектов (в эксплуатации, в запасе на консервации и т.д.).

План счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации нематериальных активов:

• путем накопления соответствующих сумм;
• путем уменьшения первоначальной стоимости объектов.

Первая схема является традиционной и широко применяется на практике. В ней для отражения сумм накопленной амортизации открывается специальный синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов», служащий для обобщения информации о суммах накопленной амортизации.

Во второй схеме сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы», тем самым уменьшается остаток по нему, который представляет остаточную стоимость объектов нематериальных активов. После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает учитываться в условной оценке. До сих пор эта схема допускалась лишь для учета амортизации деловой репутации. С введением нового плана счетов организация самостоятельно решает, в каком случае ее целесообразнее применять. Оба варианта дают одинаковый результат. Первый обеспечивает большую аналитичность учетной информации. Вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов, например, организационных расходов и деловой репутации организации. Для разных видов нематериальных активов организация может использовать разные схемы учета амортизации.

Значительные изменения претерпел порядок регулирования результатов переоценки материалов. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации», суммы дооценки и уценки оборотных активов рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются в состав операционных доходов и расходов. Результат переоценки материалов списывается непосредственно на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: в дебет — суммы уценки, в кредит — суммы дооценки. Далее результат от переоценки материалов попадает на счет прибылей и убытков в составе сальдо прочих доходов и расходов. Таким образом он участвует в формировании конечного финансового результата деятельности организации. Общая схема переоценки материалов на счетах бухгалтерского учета отражена ниже:

1. Хозяйственная операция: дооценка материальных ценностей

Дебет: счет 10 «Материалы»

Кредит: счет 91 «Прочие доходы и расходы»

2. Хозяйственная операция: уценка материальных ценностей

Дебет: счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит: счет 10 «Материалы»

Аналогичный порядок может быть применен для учета результатов переоценки других видов оборотных активов: остатков незавершенного производства, запасов готовой продукции, товаров и т.д.

План счетов 2001 года не предусмотрел синтетические позиции для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» были аннулированы). Информация о наличии и движении указанных предметов должна систематизироваться и накапливаться на других счетах. Выбор счетов производится в зависимости от вида малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Рекомендации по учету отдельных видов таких предметов приведены ниже:

• предметы со сроком службы менее 12 месяцев — счет 10 «Материалы»;
• предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом минимального размера месячной оплаты труда за единицу — счет 10 «Материалы» для предметов со сроком службы менее 12 месяцев, счет 01 «Основные средства» для предметов со сроком службы более 12 месяцев;
• специальные инструменты и специальные приспособления, сменное оборудование, специальная одежда, специальная обувь, постельные принадлежности, форменная одежда — счет 01 «Основные средства». Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью ее учетной политики. Оно должно приниматься в отношении групп (видов), а не по каждому предмету в отдельности.

При выработке решения необходимо руководствоваться в первую очередь требованием приоритета содержания перед формой и допущением последовательности применения учетной политики. При этом на первый план выходит срок службы предмета. При принятии данного решения также следует иметь в виду то, каким образом предполагается погашать стоимость таких предметов. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10 «Материалы», включается в полной сумме в затраты на производство (расходы на продажу) в момент начала использования их в производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со склада в эксплуатацию). Стоимость предметов, отражаемых на счете 01 «Основные средства», погашается путем начисления амортизации.

В плане счетов не предусмотрены отдельные синтетические позиции для учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Независимо от срока, на который организация произвела те или иные финансовые вложения, данные объекты учитываются на одном синтетическом счете 58 «Финансовые вложения». Построение аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения» должно обеспечивать возможность осуществить классификацию на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. При классификации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные в отчетности под срочностью целесообразно понимать не столько период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), сколько степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. К краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги. Целью их покупки является выгодное помещение временно свободных денежных средств, а не завоевание рынков сбыта или распространение влияния на другие организации. Обычно легкореализуемые ценные бумаги приобретаются на то время, пока не возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Реализуемость этих бумаг означает существование емкого рынка для их продажи в любой требуемый момент. Долгосрочность финансовых вложений означает, что ценные бумаги приобретены не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, но и с целью содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности и коммерческих связей. Решение о покупке ценных бумаг имеет цель финансировать организацию и ведение хозяйственной деятельности в определенном секторе экономики. Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок.

Фактические затраты по осуществлению финансовых вложений накапливаются в дебете счета 58 «Финансовые вложения».

С введением плана счетов 2001 года изменился порядок отражения на счетах бухгалтерского учета некоторых расчетов организации с контрагентами. Эти изменения не носят принципиального характера и не меняют традиционного подхода к бухгалтерскому учету расчетов. Речь идет об укрупнении синтетических позиций и унификации схем учета. Укрупнение затронуло счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Унификация учетных схем проведена в отношении расчетов с дочерними и зависимыми обществами, государственными и муниципальными органами — учредителями унитарных предприятий, по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом.

В плане счетов 2001 года не предусмотрены позиции для учета расчетов по авансам выданным и полученным. Авансы, выданные торговым контрагентам, учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а авансы полученные — на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Авансы по другим видам расчетов по-прежнему учитываются на соответствующих синтетических позициях: 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Счета для учета расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них кредитам и займам помещены в разделе VI «Расчеты». Для учета заемных средств предусмотрены два счета вместо пяти в предыдущем плане счетов: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Порядок записей по этим счетам остался прежний. Аналитический учет по ним должен строиться по каждому банку или другому заимодавцу и каждому полученному организацией кредиту (иному займу). Названные счета применяются также для обобщения информации о займах, привлекаемых организацией путем выпуска и размещения облигаций.

Расширен перечень расчетов, учитываемых на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Теперь этот счет применяется также для систематизации и накапливания информации о расчетах по претензиям и расчетам по имущественному и личному страхованию.

Для отражения расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом должен применяться в основном счет 75 «Расчеты с учредителями». На нем накапливается информация о состоянии расчетов по формированию уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу.

Информация о внутригрупповых расчетах для групп взаимосвязанных организаций (холдинги, финансово-промышленные группы и др.) должна систематизироваться и накапливаться в обычном порядке, установленном для иных расчетов с применением всех счетов раздела VI «Расчеты».

Раздел III «Затраты на производство» включает счета, предназначенные для систематизации и накапливания информации о расходах по обычным видам деятельности, а также обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции, работ, услуг. План счетов не предусматривает каких-либо существенных изменений в порядке отражения расходов по обычным видам деятельности. Счета данного раздела предназначены для применения в организациях практически всех отраслей хозяйства и видов деятельности. Они не используются лишь организациями торговли, которые традиционно работают со счетом 44 «Расходы на продажу». В организациях сферы материального производства с помощью счетов раздела III организуется сбор и обобщение, а также наблюдение за производственными и связанными с ними хозяйственными процессами.

---