Статья. «Особенности применения плана счетов бухгалтерского учета в фармацевтических организациях»

(Е. Р. Захарочкина)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2005, № 4)

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ПЛАНА СЧЕТОВ

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н.

С упрочением рыночных отношений в экономике России предъявляют все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев (кредиторов), менеджеров и др.) выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах его деятельности. В первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Однако для решения новых задач, встающих перед отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

С развитием элементов нового хозяйственного механизма значительно изменяются представления о тех или иных объектах бухгалтерского учета. Это приводит к трансформации и последующему пересмотру многих правил и методик бухгалтерского учета. В них предусматриваются новые способы оценки активов и обязательств, их квалификационные и классификационные признаки. По мере совершенствования практики бухгалтерского учета и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов. Это в свою очередь обусловливает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в плане счетов, а также порядка записей на счетах. Речь идет, например, о методике отражения на счетах бухгалтерского учета: операций по договорам доверительного управления имуществом, простого товарищества (о совместной деятельности); операций имущественного найма (аренды); взаимоотношений организаций, входящих в одну группу; капитала и др.

Названные причины обусловили цели изменения системы счетов. Эти изменения призваны обеспечить:

• более высокую степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации;
• рационализацию порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни;
• значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО.

По мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, развития навыков работы в ней повышается их интерес к управленческой информации. Для обеспечения ею нужна определенная перестройка системы счетов бухгалтерского учета. В частности, требуется обеспечить возможность организовывать при необходимости обособленную систему счетов для управленческого (производственного) учета.

В основу построения плана счетов 2001 года были положены следующие подходы:

• независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;
• относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни от процесса формирования данных для целей налогообложения;
• относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);
• обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;
• практическое удобство работы с планом счетов;
• преемственность в построении плана счетов.

Принципы, положенные в основу плана 2001 года, обобщены в табл. 1.

ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ПЛАНА СЧЕТОВ

Параметр, характеризующий план счетов	Подход, принятый для построения плана счетов
Универсальность применения в народном хозяйстве	Единый для всех отраслей и видов деятельности, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций учреждений, состоящих на государственном бюджете).
Возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики	Унифицированные счета — счета финансовой бухгалтерии. Являются обязательными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Индивидуальные счета — счета управленческой (производственной) бухгалтерии. Являются типовыми. Организация исходя из специфики деятельности самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля.
Регулирование состава и содержания аналитических счетов	Субсчета — рекомендованная номенклатура. Организация осуществляет выбор самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета — возможные критерии выделения счетов. Разработка системы аналитических счетов осуществляется организацией.
Структура плана счетов Признаки выбора счетов для включения в план счетов	Иерархическая (синтетический счет — субсчета — аналитические счета). Счета, выделенные исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств. Счета для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни.
Критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней	Единица текущего учета в синтетическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению. Единица текущего учета в аналитическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет.
Основные формальные критерии построения плана счетов	Единство критериев выделения счетов. Однородность и разграниченность счетов. Равнообъемность счетов одного уровня. Наличие резервных позиций каждого уровня.
Факторы, определяющие количество синтетических счетов	Содержание реального процесса хозяйственной деятельности. Удобство пользования планом счетов.
Длина кодового обозначения синтетических счетов	Два знака.

План счетов оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Инструкция по применению плана счетов дает краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими счетами. Ни план счетов, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур — это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, стандартов, методических указаний, рекомендаций и т.д.).

Группировка счетов и последовательность их расположения в плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни, обобщаемых синтетическими позициями, и принципиально исходит из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта. Использование этого признака группировки дает информацию об объектах учета, которые систематизируются на счетах определенного раздела. При этом в необходимой мере принимаются во внимание и другие существенные признаки группировки счетов, в частности, назначение и структура, взаимосвязь между счетами и другое.

СТРУКТУРА ПЛАНА СЧЕТОВ

I. Счета бухгалтерского баланса.

1. Раздел I. «Внеоборотные активы» (01-09).

2. Раздел II. «Производственные запасы» (10-19).

3. Раздел III. «Затраты на производство» (20-29 и 30-39).

4. Раздел IV. «Готовая продукция и товары» (40-49).

5. Раздел V. «Денежные средства» (50-59).

6. Раздел VI. «Расчеты» (60-79).

7. Раздел VII. «Капитал» (80-89).

II. Счета отчета о прибылях и убытках.

8. Раздел VIII. «Финансовые результаты» (90-99).

III. Забалансовые счета (001-011).

В счетном плане сначала помещены счета активов и процессов, а затем — счета обязательств и капитала. В каждом разделе объединены все счета, связанные с определенной стадией кругооборота, независимо от назначения и структуры этих счетов. Так, в разделе «Внеоборотные активы» включены и счета активов («Основные средства», «Доходные вложения в материальные активы», «Нематериальные активы», «Оборудование к установке»), и счета процессов («Вложения во внеоборотные активы»), и регулирующие счета («Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов»). В разделе «Производственные запасы» предусмотрены счета активов («Материалы», «Животные на выращивании и откорме»), счета процессов («Заготовление и приобретение материальных ценностей») и регулирующие счета («Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

Внутри разделов также соблюдена определенная последовательность в расположении счетов. В частности, регулирующие счета помещены после основных счетов: счет 01 «Основные средства» и счет 02 «Амортизация основных средств», счет 04 «Нематериальные активы» и счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет 10 «Материалы» и счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», счет 58 «Финансовые вложения» и счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т.д.

В разделе «Затраты на производство» сначала помещены счета учета процесса основного производства, т.е. производства, продукция которого является предметом деятельности организации. Затем расположены счета учета вспомогательных производств. Далее идут счета для накапливания и распределения затрат по обслуживанию производства и управлению. В разделе «Расчеты» счета помещены в следующей последовательности: счета внешних контрагентов (поставщики, подрядчики, покупатели, заказчики, заимодавцы), счета расчетов с государством (бюджеты, Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования), счета расходов с персоналом (по оплате труда, подотчетным суммам, прочим операциям), собственниками (акционерами, участниками, учредителями, уполномоченными государственными и муниципальными органами), счета внутрихозяйственных (внутрибалансовых) расчетов.

Вместе с тем, по сравнению с планом счетов 1992 года, структура нового плана счетов претерпела некоторые изменения. Наиболее значительные из них касаются разделов, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Счета 80-89 полностью предназначены для учета капитала организации (раздел VII «Капитал»). Счета 90-99 отведены для систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечном финансовом результате ее деятельности (раздел VIII «Финансовые результаты»). Таким образом, разделы I-VII охватывают в основном счета бухгалтерского баланса, а раздел VIII связан главным образом с отчетом о прибылях и убытках.

При пересмотре плана счетов наибольшие изменения претерпели счета учета финансовых результатов (раздел VIII, счета 90-99), на которых мы остановимся подробнее.

Расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков.

Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускаются. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Для решения вопроса, по какой схеме отражать в учете те или иные расходы, необходимо руководствоваться следующим. Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством объекта). Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов; они списываются на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала его использования (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности, или, иными словами, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

Применительно к новому счетному плану можно говорить о счете прибылей и убытков в узком и широком смысле.

Под счетом прибылей и убытков в узком смысле мы понимаем непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не может.

Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой систему предусмотренных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), а также счет 99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Схематично формирование чистой прибыли/убытка можно представить следующим образом:

Прибыль/убыток от продаж

+/- Сальдо прочих доходов и расходов

+/- Чрезвычайные доходы и расходы

• Налог на прибыль

Чистая прибыль/убыток за отчетный период

Счет 90 «Продажи» используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный период, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета.

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета выручки от продаж заводят субсчет 90-1 «Выручка от продаж»; для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) — субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»; налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), — субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, — субсчет 90-4 «Акцизы». Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

В течение месяца по счету 90 «Продажи» записи производятся в обычном порядке:

Содержание учетной записи	Корреспондирующие счета
	По дебету	По кредиту
Выручка от продажи	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка от продаж»
Себестоимость продаж	90-2 «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство» 45 «Товары отгруженные» и др.
Налог на добавленную стоимость	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Акциз	90-4 «Акциз»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Экспортные пошлины	90-5 «Экспортные пошлины»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 90-9 (в случае убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое и кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи», как правило, быть не должно.

В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» заводят следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы и расходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По счету 91 «Прочие доходы и расходы» производятся следующие учетные записи:

Содержание учетной записи	Корреспондирующие счета
	По дебету	По кредиту
Начисление прочих доходов (поступления от совместной деятельности, курсовые разницы, сумма дооценки активов, поступления в возмещение причиненных организации убытков и др.)	Разные	91-1 «Прочие доходы»
Начисление прочих расходов (проценты по кредитам и займам, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных убытков, курсовые потери и др.)	91-2 «Прочие расходы»	Разные
Списание в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов: — превышение итога кредитовых оборотов по субсчету 91-1 над итогом дебетовых оборотов по субсчету 91-2;	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99 «Прибыли и убытки»
- превышение итога дебетовых оборотов по субсчету 91-2 над итогом кредитовых оборотов по субсчету 91-1	99 «Прибыли и убытки»	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Закрытие субсчетов в конце отчетного года	91-1 «Прочие доходы»	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	91-2 «Прочие расходы»

На субсчетах 91-1 «Прочие доходы» и 92-2 «Прочие расходы» данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль; из отечественного бухгалтерского учета окончательно исчезло такое понятие, как «авансовое использование прибыли».

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражают по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся с организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль») выявляется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В аналогичном порядке отражаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.

В новом плане счетов уточнена система записей по учету нераспределенной прибыли.

Синтетическая позиция «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включена в раздел «Капитал» в качестве счета 84. Как и прежде, экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится в кредит счета 84. Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 «Прибыли и убытки» не имел никакого сальдо.

Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет.

Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами:

• 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму начисленных дивидендов;
• 82 «Резервный капитал» — на сумму отчислений в резервные фонды.

После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Новый порядок учета нераспределенной прибыли облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более четкой.

Вместе с тем при необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» можно организовать системный контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная прибыль использованная».

На субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении».

На субсчете «Нераспределенная прибыль в обращении» с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом «Нераспределенная прибыль использованная» лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете «Нераспределенная прибыль использованная» обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т.е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в учете делается внутренняя проводка по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.

Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Внедрение нового подхода к учету расходов и нераспределенной прибыли привело к пониманию того, что необходимость в специальном учете фондов отпала. Более того, из российского учета исчезает само понятие «фонды специального назначения». С одной стороны, все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в ФСН как источниках финансирования. С другой стороны, теперь нераспределенная прибыль не может быть источником финансирования каких-то расходов, ибо во времени должна сохраняться общая ее сумма, т.е. источник, за счет которого могут образоваться ФСН, отсутствует.

В соответствии с приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н в План и Инструкцию внесены изменения и дополнения, которые вводятся в действие, начиная с отчетности 2003 года:

• в разделе I «Внеоборотные активы» счет 04 «Нематериальные активы» субсчета будут именоваться «По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»; по счету 08 «Вложение во внеоборотные активы» добавлен субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»; счет 09 меняет название на «Отложенные налоговые активы»;
• в разделе II «Производственные запасы» счет 10 «Материалы» дополнен субсчетами 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»;
• в разделе V «Денежные средства» изменено название счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», теперь он называется «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
• в разделе VI «Расчеты» счет 77 будет называться отложенные налоговые обязательства».

Подробно остановимся на новых позициях: в разделе I «Внеоборотные активы» счет 09 — «Отложенные налоговые активы»; в разделе VI «Расчеты» счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Их появление связано с тем, что у организации помимо текущих обязательств по налогу на прибыль предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов. Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью по данным финансовой отчетности и прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов.

Отложенные налоговые обязательства — суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных (непостоянных) разниц.

Отложенные налоговые активы — суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы могут быть:

• налогооблагаемыми — временные разницы, которые приводят к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;
• вычитаемыми — временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

Балансовая стоимость активов и обязательств — стоимость, по которой они отражаются в балансе.

Налоговая база активов и обязательств — сумма, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения:

• налоговая база актива — величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива; если экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости;
• налоговая база обязательства — величина, равная его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах; при получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом.

Разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образует отложенные налоговые активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет — отложенные налоговые активы.

Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения может происходить по-разному, например:

• для целей налогообложения используется ускоренный метод амортизации основных средств, а для составления финансовой отчетности — линейный метод;
• товары и материалы списываются в продажу для целей финансовой отчетности по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО;
• выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с принципом начисления, для целей налогообложения доходы могут быть признаны по факту оплаты;
• убытки прошлых лет не имеют балансовой стоимости, но позволяют уменьшить будущие платежи по налогу на прибыль в соответствии с действующим законодательством.

Признание обязательств предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Возмещение налоговой базы обязательств уменьшает налогооблагаемую прибыль (расходы, признаваемые в одном периоде по методу начисления и уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в другом — по оплате).

На суммы вычитаемых временных разниц признаются отложенные налоговые активы, которые оценивают исходя из ожидаемой налоговой ставки при условии существования уверенности, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточной для их реализации.

Таким образом, для предприятия налог на прибыль в качестве системы безвозмездного изъятия определенной доли прибыли в государственный бюджет является неизбежным необходимым элементом в процессе функционирования капитала данного предприятия. Величина этого элемента может быть оптимизирована за счет системы внутрипроизводственного и налогового планирования и контроля издержек и инвестиций, за счет комплексной рационализации хозяйственной деятельности и обоснованного выбора учетной политики.

---