Статья: Резерв по сомнительным долгам: особенности создания и использования

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 1

РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ: ОСОБЕННОСТИ СОЗДАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

Перед аптечными организациями — плательщиками налога на прибыль в конце каждого налогового периода встает вопрос: создавать или нет в налоговом учете резерв по сомнительным долгам (так как в учете суммы отчислений в резерв подлежат включению в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода)? С одной стороны, этот резерв является законным способом налоговой оптимизации — ведь его создание позволит включить в налоговую базу текущего периода потенциальные убытки от списания безнадежных долгов. С другой стороны, из-за наличия аналогичного резерва в бухгалтерском учете (создание которого является обязанностью, а не правом, как в налоговом учете) в учете организации неизбежно возникнут разницы, поскольку принципы создания и использования такого резерва в бухгалтерском учете существенно отличаются от алгоритма, предусмотренного гл. 25 НК РФ.

Резервы по сомнительным долгам: право и обязанность

Дебиторская задолженность — это невыполненное обязательство, возникающее из договора, заключенного с контрагентом. Она есть практически у всех организаций, различается по видам и срокам погашения. Контроль и управление этой задолженностью — довольно сложный процесс, не относящийся, как правило, к полномочиям бухгалтера. У него иная задача — формировать и отражать в отчетности достоверную информацию по строке «Дебиторская задолженность» (не номинальную задолженность покупателей и иных дебиторов, определяемую исходя из совокупности выставленных, но не оплаченных счетов, а сумму, которая реально может быть получена и использована в дальнейшем в предпринимательской деятельности).

Обеспечение достоверности этой информации достигается посредством создания в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Резерв по сомнительным долгам относится к оценочным резервам, которые учитывают отклонения в оценке активов (в частности, дебиторской задолженности) и обязательств. Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений регулируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», а порядок формирования резерва по сомнительным долгам — Положением № 34н <1>.

---

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

В п. 70 Положения № 34н сказано: «организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной»; это указывает на то, что создание резервов сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом для всех организаций без исключений.

К сведению. Отказ от создания резерва по сомнительным долгам может быть признан грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, что может повлечь санкции по ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ.

В налоговом учете все наоборот: создание резерва по сомнительным долгам — это право, определенное п. 3 ст. 266 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). Цель создания такого резерва (что следует из п. 5 названной статьи) — покрытие убытков от списания безнадежных долгов. Поэтому реализация данного права (этот момент отражается в учетной политике), как упоминалось выше, позволяет уменьшать величину уже признанного дохода (выручки) на сумму возможных убытков (оцениваемых в порядке, установленном положениями ст. 266 НК РФ) от неисполнения своих обязательств контрагентами.

Правила формирования и использования резервов

Различия в резервах, созданных в бухгалтерском и налоговом учете, обусловлены порядками их формирования и использования.

В Налоговом кодексе обозначенному вопросу посвящены положения ст. 266, в которой эти правила определены довольно четко, тогда как в бухгалтерском законодательстве не содержится подробных рекомендаций по созданию резерва. В п. 70 Положения № 34н приведены лишь некоторые принципиальные моменты, а конкретную методику формирования бухгалтерского резерва организация должна разработать сама, отразив ее в учетной политике.

В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Критерии сомнительной задолженности
Дебиторская задолженность признается сомнительной, если она: - не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором; - не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами. Словом, в резерве учитываются суммы всей «дебиторки», в том числе по выданным авансам и займам (дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76). Если на отчетную дату имеется уверенность в погашении просроченной задолженности, то сомнительной она не признается и резерв по ней не создают (см. Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01)	Дебиторская задолженность признается сомнительной, если она: - возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг); - не погашена в сроки, установленные договором; - не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). То есть не будет сомнительной задолженность по поставке товара, за который перечислена предоплата, по оплате приобретенных имущественных прав (прав требования), по штрафным санкциям, по процентам по займу (см. Определение КС РФ от 19.11.2015 № 2554-О, Письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088)
Примечание: наличие перечисленных обстоятельств свидетельствует о высокой степени вероятности неисполнения обязательства должником и является основанием для оценки долга как сомнительного
Основания для создания резерва
Признание задолженности сомнительной и изменение оценки вероятности ее погашения (п. 70 Положения № 34н, п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Проведение инвентаризации дебиторской задолженности не является обязательным	Результаты инвентаризации расчетов с дебиторами на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Резерв создается на последнее число отчетного (налогового) периода
Величина резерва
Резерв создается и учитывается отдельно по каждому сомнительному долгу (с учетом НДС) в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга (полностью или частично). Критерии квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно на основании имеющихся у нее документов и сведений о должнике. Алгоритм расчета резерва и периодичность его начисления необходимо закрепить в учетной политике. Ограничения по величине резерва не установлены	Резерв создается по сомнительной задолженности в целом (с учетом НДС) исходя из периода просрочки платежа (п. 4 ст. 266 НК РФ): - от 45 до 90 дней — 50% задолженности; - свыше 90 дней — в полном размере. При наличии встречной кредиторской задолженности в резерв включается сумма за вычетом такой «кредиторки» (п. 1 ст. 266 НК РФ). Предельная величина резерва по итогам налогового периода не может превышать 10% выручки за этот год, по итогам отчетных периодов — большей из величин: 10% выручки за предыдущий год либо 10% выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ)
Основания для списания дебиторской задолженности
Признание задолженности нереальной для взыскания. Таковой она признается, если: - по обязательству истек срок исковой давности; - дебитор исключен из ЕГРЮЛ или ликвидирован; - судом отказано в ее взыскании; - в отношении ее судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвратил исполнительный лист в связи с невозможностью взыскания	Признание задолженности безнадежным долгом. Таковым она признается, если (п. 2 ст. 266 НК РФ): - по обязательству истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ); - обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); - обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ); - обязательство прекращено на основании ликвидации организации (но не в случае принудительной ликвидации налоговым органом — Письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556) или банкротства физического лица (ст. 419 ГК РФ); - невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа
Примечание: не все виды дебиторской задолженности, нереальной для взыскания для целей бухгалтерского учета, признаются безнадежными долгами в налоговом учете. К примеру, задолженность, во взыскании которой отказано судом, не признается безнадежным долгом для целей исчисления налога на прибыль (см. Письмо Минфина России от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42962)
Использование резерва
Нереальный для взыскания долг списывается за счет резерва, только если резерв создавался именно по этой задолженности. Если средств резерва, созданного по этому долгу, недостаточно, то разница относится к прочим расходам (п. 77 Положения № 34н, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»)	Безнадежный долг списывается за счет резерва в периоде признания его таковым даже в том случае, если он не был учтен при расчете резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995). Если списываемая задолженность превышает общую сумму резерва, то разница включается во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ)
Отражение резерва в учете и отчетности
Сумма созданного резерва признается прочим расходом, а его корректировка — прочим расходом (при увеличении) или прочим доходом (при уменьшении) (п. 70 Положения № 34н, п. 11 ПБУ 10/99). Создание и увеличение резерва отражается записью Дебет 91 Кредит 63, его уменьшение — Дебет 63 Кредит 91. Списание нереальных к взысканию долгов за счет резерва отражается записью Дебет 63 Кредит 62 (60, 76), а списание долгов, не покрытых резервом, — Дебет 91 Кредит 62 (60, 76). После списания безнадежного долга за счет резерва он еще в течение пяти лет должен учитываться на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью его взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В балансе остатки по счету 63 не показываются, величина дебиторской задолженности (строка 1230), по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва. На ту же величину уменьшается показатель нераспределенной прибыли (п. 35 ПБУ 4/99). В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются в составе прочих расходов в строке 2350 (п. 11, 21 ПБУ 10/99). Информация о суммах резерва раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах	Сумма резерва, исчисленного на отчетную дату (Сод), сравнивается с суммой остатка резерва (ОР), определенного как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату (Спд), и суммой безнадежных долгов (Сбд), списанных за счет резерва после предыдущей отчетной даты. Если Сод меньше, чем ОР, разница (СО) включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Если больше — разница включается во внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 4, 5 ст. 266 НК РФ). Расходы в виде СО показываются в общей сумме внереализационных расходов в строке 200 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.2 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Если величина СО — отрицательная или восстановлен остаток резерва, не переносимый на следующий год, эти суммы показываются в составе внереализационных доходов в строке 100 Приложения 1 к листу 02 декларации (п. 6.2 Порядка заполнения декларации). Убыток, приравненный к внереализационным расходам, образуется, если в текущем отчетном (налоговом) периоде суммы резерва не хватило для списания всех безнадежных долгов. Он отражается в строках 300, 302 Приложения 2 к листу 02 декларации
Остаток резерва
Остаток не израсходованного на конец отчетного года резерва восстанавливается (включается в прочие доходы), если: - сумма созданного резерва избыточна (например, в результате получения новой информации прогноз по погашению задолженности стал более благоприятным); - задолженность погашена должником; - задолженность выбыла в результате передачи третьим лицам (допустим, при уступке права требования). Если на конец года задолженность, по которой был создан резерв, остается сомнительной, то остаток резерва не восстанавливается. Сказанное следует из совокупности п. 70 Положения № 34н, п. 1 — 4 ПБУ 21/2008	Предусматривается непрерывность учета резерва по отчетным (налоговым) периодам. Остаток неиспользованного резерва на конец налогового периода подлежит отнесению к доходам текущего налогового периода только в случае отказа от резервирования в следующем году или в случае его превышения над резервом, созданным на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ)

Из приведенной сравнительной характеристики бухгалтерских и налоговых правил формирования и использования резерва по сомнительным долгам можно увидеть не только сами различия в них, но и причины, их обусловливающие. Ввиду этих различий возникают разницы в оценке резервов (учитываемых на счете 63), доходов и расходов (учитываемых на счете 91), а также прибылей и убытков (учитываемых на счете 99). И, как следствие, в учете возникают разницы, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Даже если организация при формировании резерва в бухгалтерском учете примет за основу методику, предусмотренную п. 4 ст. 266 НК РФ, избежать данных разниц ей, скорее всего, все равно не удастся.

К сведению. Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год будет применяться (в обязательном порядке) новая редакция ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 20.11.2018 № 236н). Подробно вносимые поправки были проанализированы в одном из прошлых номеров журнала <2>. Если организация примет решение применять новую редакцию до установленного срока, то такое решение она должна раскрыть в пояснениях к отчетности.

---

<2> См. статью Н.Н. Еременко «Грядущие изменения ПБУ 18/02» (N 11, 2018).

Применение ПБУ 18/02

Предположим, что по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2018 организация выявила следующие суммы сомнительной задолженности:

• поставщик 1 — в виде суммы предоплаты в размере 236 тыс. руб., срок поставки — 06.08.2018, однако по состоянию на 30.09.2018 обязательство по поставке не выполнено (просрочка — 55 дней);
• покупатель 1 — за реализованные товары в размере 332 тыс. руб., срок оплаты — 04.06.2018 (просрочка — 118 дней);
• покупатель 2 — за реализованные товары в размере 571 тыс. руб., срок оплаты по договору — 19.07.2018 (просрочка — 74 дня);
• покупатель 3 — за реализованные товары в размере 265 тыс. руб., срок оплаты — 02.10.2018 (просрочки нет).

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что если срок возникновения задолженности составляет:

• менее 45 календарных дней, то резерв под нее не создается;
• от 45 до 90 дней, то резервируется сумма в размере 50% задолженности;
• свыше 90 дней, то в резерв включается задолженность в полном объеме.

Для упрощения расчетов также предположим, что величина налогового резерва не превысила 10% выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за девять месяцев 2018 года.

Таким образом, по состоянию на 30.09.2018 организация сформирует резервы по сомнительным долгам:

• в налоговом учете — на сумму 617,5 руб. (332 руб. + 571 руб. x 50%);
• в бухгалтерском учете — на сумму 735,5 руб. (236 руб. x 50% + 332 руб. + 571 руб. x 50%).

Как видим, даже с учетом использованных допущений и упрощений нам не удалось избежать разницы (118 = 735,5 — 617,5) между суммами создаваемых резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. А бухгалтерская прибыль в данном случае получилась заниженной по сравнению с налогооблагаемой прибылью.

В связи с тем что сумма сформированного резерва как по налоговому, так и по бухгалтерскому учету в конечном счете будет равна сумме сомнительной задолженности, возникшую разницу следует признать временной, а точнее, вычитаемой временной разницей (ВВР), поскольку из-за несовпадения параметров резервирования могут возникать исключительно временные разницы. Ведь в конечном итоге дебиторская задолженность будет признана расходом в бухгалтерском и налоговом учете либо при погашении ее дебитором не будет признана расходом ни в одном из них. Поэтому в бухгалтерском учете организация должна отразить отложенный налоговой актив (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

В обратной ситуации, когда сумма резерва, признанного расходом в налоговом учете, превысит сумму резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, возникнут налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Сформированные ОНА отражаются записью Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», а ОНО — Дебет 68 Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В учете ОНА и ОНО числятся до тех пор, пока сохраняется разница между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете. Они уменьшаются (погашаются) при уменьшении (погашении) указанной разницы (п. 17, 18 ПБУ 18/02 с учетом п. 8 Толкования Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль» <3>).

---

<3> Утверждено Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008.

Погашение ОНА отражается записью Дебет 68 Кредит 09, соответственно, погашение ОНО — Дебет 77 Кредит 68.

О.П. Гришина Эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»

Подписано в печать

15.01.2019

---