Статья: Грядущие изменения ПБУ 18/02

(Еременко Н.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

Проектом приказа Минфина предлагается внести изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), предусматривающие:

• исключение из сферы действия указанного ПБУ 18/02 организаций государственного сектора;
• уточнение порядка определения временных и постоянных разниц, в том числе участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), а также корректировку правил учета налога на прибыль и процедуры раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
• актуализацию практического примера определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей.

Разберем подробнее, что предлагается законотворцами.

Предложено признать утратившим силу абз. 2 п. 1 ПБУ 18/02. На сегодняшний день его положения разъясняют, что применение названного документа позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Постоянные и временные разницы

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
• учитываемые при определении базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно НК РФ уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или постоянных налоговых активов (ПНА).

На сегодняшний день согласно п. 7 ПБУ 18/02 под ПНО (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО (ПНА) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль.

Примечание. Проектом предлагается термины «постоянное налоговое обязательство» и «постоянный налоговый актив» заменить на «постоянный налоговый расход» и «постоянный налоговый доход» соответственно.

Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Данное определение благодаря поправкам в ПБУ 18/02 будет дополнено.

Примечание. Под временными разницами будут также пониматься (в дополнение к сказанному) результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Проектом предложено определять временную разницу по состоянию на отчетную дату как разницу между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Известно, что временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся:

• на вычитаемые временные разницы (формируют отложенный налоговый актив (ОНА));
• на налогооблагаемые временные разницы (формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО)).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Проектом предлагается расширить перечень временных разниц. В чем будет состоять разница?

Временные разницы образуются в результате...
На сегодняшний день	Согласно проекту
...применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль	...применения разных правил формирования первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
...применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения	...применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
...применения (в случае продажи объектов основных средств) разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей	...применения (в случае продажи объектов основных средств) разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей
...убытка, перенесенного на будущее, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено НК РФ	...убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах
...наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности	... признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов
...прочих аналогичных различий	...применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
	...признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств
	...применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения
	...переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета
	...прочих аналогичных различий

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. На сегодняшний день согласно п. 12 ПБУ 18/02 они образуются в результате:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

Доходы и расходы по налогу на прибыль

Для целей ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль.

Согласно абз. 3 п. 20 ПБУ 18/02, действующему на сегодняшний день, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

В приложении к проекту приведен пример, касающийся определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей.

Текущий налог на прибыль

Пункт 21 ПБУ 18/02 дает определение текущему налогу на прибыль. Проектом предлагается скорректировать положения названного пункта.

Текущим налогом на прибыль признается...
Согласно действующему на сегодняшний день ПБУ 18/02	Согласно проекту
...налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО (ПНА), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение ПНО (ПНА), ОНА (ОНО), условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль	...налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах

О процедуре раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Согласно п. 24 ПБУ 18/02 ПНО (ПНА), а также изменения ОНА (ОНО), текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.

Теперь предложено данный пункт изложить в следующей редакции.

Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль будет отражаться в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), будет отражаться в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков.

О раскрытии информации

По правилам п. 25 ПБУ 18/02 при наличии ПНО (ПНА), а также изменения ОНА (ОНО), корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны быть раскрыты:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Проектом предложено в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывать:

1. отложенный налог на прибыль, обусловленный:

• возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
• изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;
• признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

2. величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

3. иную информацию, необходимую пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

• * *

Если поправки будут приняты, то рассмотренные в статье изменения будут применяться организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако организация вправе принять решение о применении предусмотренных изменений и до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

---