Статья: Расходы на аренду помещения: особенности признания при УСНО

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3

Ситуации, когда аптеки арендуют помещения для осуществления своей деятельности, довольно распространены на практике. В этом случае аптеки-арендаторы на основании договоров аренды должны вносить арендную плату (постоянная составляющая арендного платежа), а также возмещать арендодателю коммунальные расходы в виде оплаты электроэнергии, воды, теплоснабжения (переменная составляющая арендного платежа). То, как эти затраты аптекам правильно учесть в рамках УСНО (при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы»), поясним в данном материале.

Арендные платежи разрешены к учету при УСНО

Арендную плату (в том числе лизинговые платежи) за пользование имуществом «упрощенцы», исчисляющие налог с разницы между доходами и расходами, вправе учесть при определении объекта налогообложения. Данное право определено пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Главное, чтобы это имущество использовалось в предпринимательской деятельности, а понесенные затраты были направлены на получение дохода и документально подтверждены (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Кстати, данные расходы подтверждают:

• договор аренды;

• акт оказанных услуг по аренде — если оформление этого документа предусмотрено условиями договора аренды. В противном случае можно обойтись без него — см. Письма Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34410 и от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764.

Итак, аптеки при применении УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе уменьшать полученные доходы на сумму арендных платежей (см. также Письмо Минфина России от 20.08.2019 № 03-11-11/63548).

Если аптека совмещает спецрежим в виде ЕНВД и УСНО, для корректного исчисления налогов («вмененного» и «упрощенного») ей необходимо распределить общие расходы, в том числе арендную плату. При этом методику распределения таких расходов нужно определить самостоятельно, поскольку налоговым законодательством данная процедура не регламентирована <1>.

---

<1> Дополнительно по данному вопросу см. статью «Правила распределения общих расходов при совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД», № 5, 2019.

К сведению. К учету при УСНО разрешены расходы только на обязательное страхование имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В связи с этим страховая премия, уплаченная в связи с добровольным страхованием полученного арендованного имущества, не может быть включена в состав расходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога (см. Письмо Минфина России от 10.05.2007 № 03-11-04/2/119).

Если арендуемое помещение является жилым

Вправе ли организация учесть в расходах при УСНО арендные платежи, если арендуемое помещение не переведено в нежилое?

Жилые помещения предназначены только для проживания граждан, что закреплено в ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ. Владелец такого помещения может проживать в нем сам или сдавать его в аренду тоже только для проживания (и при условии, что это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение). Размещать в жилом помещении предприятие, учреждение, организацию законодательство позволяет только после перевода такого помещения в разряд нежилого.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Таким образом, гражданское и жилищное законодательство не допускают использование жилого помещения для целей, не связанных с проживанием граждан (см. Письмо Минфина России от 28.03.2017 № 03-11-11/17851). Более того, сделка по предоставлению в аренду жилого помещения для производственных нужд признается ничтожной как не соответствующая требованиям закона на основании ст. 168 ГК РФ.

В связи с этим организация не вправе использовать жилое помещение в предпринимательской деятельности. Соответственно, арендные платежи по жилому помещению, используемому в предпринимательской деятельности, «упрощенец» не вправе учесть в налоговой базе при расчете «упрощенного» налога (см., например, Письма Минфина России от 14.02.2008 № 03-03-06/1/93, от 29.09.2014 № 03-03-06-1/48504).

Аптека, применяющая УСНО, вправе учесть в расходах арендную плату за помещение после перевода жилого помещения (квартиры) в нежилое. Условия перевода жилого помещения в нежилое помещение установлены ст. 22 ЖК РФ.

Порядок признания арендных платежей в налоговой базе

Расходы в налоговой базе при УСНО признаются в порядке, определенном п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть после их фактической оплаты. Одновременно следует иметь в виду, что в целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Однако нужно учесть, что порядок списания расходов на аренду при УСНО зависит от порядка внесения арендных платежей (это вытекает из п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

• если арендный платеж уплачивается авансом — в состав расходов он включается на последнее число каждого месяца;
• при последующей оплате — платеж учитывается в расходах в день фактической оплаты арендодателю.

Таким образом, расходы на арендную плату аптека должна учитывать при расчете «упрощенного» налога по мере оказания услуг на последний день месяца, за который она внесена.

Соответственно, арендная плата, внесенная за несколько месяцев вперед в счет предстоящего оказания услуг, являясь авансовым платежом, при определении налоговой базы при УСНО не учитывается (см. Письмо Минфина России от 03.04.2015 № 03-11-11/18801). Такие расходы будут учитываться при определении объекта налогообложения после оказания услуг (то есть частями на последний день месяца, за который она внесена).

Пример 1. Аптека, применяющая УСНО (объект налогообложения «доходы минус расходы»), в марте 2020 года оплатила авансом (за апрель, май и июнь) аренду помещения в размере 108 000 руб. Ежемесячный арендный платеж составляет 36 000 руб.

В марте 2020 года аптека не учитывает в составе расходов сумму в размере 108 000 руб., так как это авансовый платеж. Он будет признан в расходах по частям.

Соответственно, в книге учета доходов и расходов (далее — КУДиР) в графе 5 сумма 36 000 руб. отражается на последний день названных месяцев — 30 апреля, 31 мая и 30 июня.

НДС по аренде — самостоятельный вид расхода

Одновременно с арендным платежом в расходах учитывается и НДС, предъявленный арендодателем к уплате (если последний, разумеется, является плательщиком НДС).

Напомним: в рамках УСНО сумма НДС, предъявленного к уплате по аренде, на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ является самостоятельным видом расхода. Аналогичные разъяснения по этому поводу приведены в Письме Минфина России от 18.07.2012 № 03-11-06/2/87.

В данном случае сложностей с учетом «входного» налога у аптеки возникать не должно. В момент признания в составе расходов арендного платежа в КУДиР ей нужно сделать две записи:

• одну — на сумму арендного платежа за вычетом «входного» НДС;
• другую — на сумму косвенного налога.

Соответственно, если аренда оплачена вперед, то «входной» налог следует признавать в составе расходов частями по мере включения платежей по аренде в налоговую базу.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Ежемесячный арендный платеж по арендуемому аптекой помещению составляет 36 000 руб. (в том числе НДС — 6 000 руб.).

По состоянию на 30 апреля, 31 мая и 30 июня аптека сделает в графе 5 КУДиР две записи:

• на стоимость аренды — 30 000 руб.;

Если аптека, применяющая УСНО, не укажет (по каким-либо причинам) в КУДиР «входной» НДС по аренде в качестве самостоятельного расхода, негативных последствий для нее не возникнет, ведь налоговая база при этом не будет искажена. Поскольку КУДиР относится к регистрам налогового (а не бухгалтерского) учета, санкция, предусмотренная п. 3 ст. 120 НК РФ, неприменима. Однако (подчеркнем) такой подход к заполнению КУДиР с точки зрения методологии является неверным.

Обеспечительный платеж по договору аренды

Условиями договора аренды может быть предусмотрен обеспечительный (или гарантийный) платеж (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Он представляет собой денежную сумму, которую одна сторона договора вносит в пользу другой стороны в целях возмещения возможных убытков последней или неустойки в случае нарушения договора.

При этом участники арендных отношений вправе определить в условиях договора один из вариантов использования обеспечительного (гарантийного) платежа. Он может быть:

• либо возвращен арендатору — в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ);
• либо использован для возмещения возможного ущерба имуществу арендодателя или зачета последнего платежа при расторжении договора аренды. Кроме того, договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ). Таким обстоятельством может быть, к примеру, расходование суммы обеспечительного платежа на возмещение убытков или неустойки.

Если условиями договора аренды предусмотрен возврат арендатору обеспечительного платежа, никаких расходов (и доходов) в налоговом учете у аптеки-«упрощенца» в таком случае не возникнет.

Если обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы (например, за последний месяц), в расходы этот платеж также не включается, поскольку в расходах учитывается арендная плата, в счет которой засчитывается данный платеж.

Таким образом, если согласно арендному договору сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет арендной платы за последний месяц аренды, то сумма арендной платы за этот месяц признается в составе расходов на дату осуществления такого зачета, то есть на последнее число этого месяца. А сам обеспечительный платеж в расходы не включается.

Пример 3. В соответствии с условиями договора аренды аптека в августе 2018 года уплатила арендодателю обеспечительный взнос в размере 40 000 руб. Этот платеж по договору подлежит зачету в счет арендной платы за последний месяц. Договор действует до 30 апреля 2020 года.

По состоянию на 30 апреля 2020 года аптека должна произвести зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы и признать в составе расходов (отразив в графе 5 КУДиР) сумму 40 000 руб.

Расходы на оплату коммунальных услуг

Для нормальной эксплуатации арендованного здания или помещения арендатору, несомненно, понадобятся электричество, вода, тепло, то есть коммунальные услуги.

Порядок оплаты коммунальных услуг арендатором определяется, как правило, договором аренды. В зависимости от способа оплаты коммунальных платежей налоговые последствия для арендатора, применяющего УСНО, будут различаться.

Способ оплаты коммунальных расходов	Разъяснения условия договора	Порядок учета в налоговых расходах
Включены в состав арендной платы	Арендная плата может быть определена: - в фиксированной сумме, включающей стоимость «коммуналки» (отдельно эти расходы не выделяются ни в договоре, ни в первичных документах); - в виде двух частей — постоянной и переменной (стоимости фактически потребленной арендатором «коммуналки»)	Арендатор учитывает арендную плату в составе расходов (пп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ): - на последнее число каждого месяца — если аренда оплачивается авансом; - в день оплаты — если аренда оплачивается по истечении месяца или другого периода аренды
Возмещаются сверх арендной платы	Стоимость «коммуналки», потребленной арендатором, в арендную плату не входит. Она уплачивается (возмещается) арендатором на основании отдельных счетов арендодателя	Затраты на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных расходов арендатор может учесть в составе материальных расходов на день их возмещения (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
Оплачиваются на основании посреднического договора	Арендодатель может выступать посредником в расчетах между поставщиками коммунальных услуг и арендатором. То есть арендатор и арендодатель могут либо заключить отдельный агентский договор, либо включить соответствующее условие в договор аренды (ст. 421 ГК РФ). В этом случае арендодатель должен выставлять арендатору счета на оплату коммунальных расходов, составляемые на основании аналогичных счетов ресурсоснабжающих организаций (с приложением их копий), и предоставлять отчеты агента с указанием в них сумм агентских вознаграждений (ст. 1005, 1006 ГК РФ)	Арендатор вправе признать в расходах: - арендную плату (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ); - сумму агентского вознаграждения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ); - суммы оплаченных через арендодателя-агента коммунальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ)

Затраты, связанные с ремонтом арендуемого имущества

«Упрощенцы», исчисляющие налог с разницы между доходами и расходами, вправе учесть при определении объекта налогообложения расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При этом если по договору аренды стоимость текущего ремонта, произведенного аптекой-арендатором за свой счет, возмещается арендодателем путем уменьшения арендной платы, проведение ремонтных работ арендатором следует рассматривать в качестве формы внесения им арендной платы (пп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ).

В связи с вышесказанным аптека при расчете «упрощенного» налога вправе учесть расходы, связанные с текущим ремонтом арендуемого помещения, после их фактической оплаты и подписания акта выполненных работ. Датой признания расхода по договору аренды признается дата подписания акта о зачете стоимости произведенного ремонта в счет арендной платы в сумме, относящейся к конкретному периоду, за который фактически оказаны услуги по договору аренды. При этом сумму, на которую арендодатель возмещает затраты на ремонт в виде зачета арендной платы, аптеке следует учесть в составе доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 4. По условиям договора аренды стоимость текущего ремонта арендуемого помещения, произведенного аптекой-арендатором за свой счет, арендодатель засчитывает в счет арендной платы. Ежемесячный арендный платеж по договору составляет 35 000 руб.

В марте 2020 года аптека произвела ремонтные работы в помещении на сумму 20 000 руб. Зачет стоимости произведенного ремонта в счет арендной платы произведен (подписан соответствующий акт) 31 марта.

По состоянию на 31 марта 2020 года аптека должна отразить в КУДиР сумму 20 000 руб.:

• в графе 4 — как доходы в виде возмещаемых арендодателем затрат на ремонт;
• в графе 5 — как расходы в виде засчитываемых в счет аренды затрат арендатора на ремонт.

О.П. Гришина

---