Статья: Правила распределения общих расходов при совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД

(Новикова С.Г.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5

ПРАВИЛА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЩИХ РАСХОДОВ ПРИ СОВМЕЩЕНИИ УСНО

Если аптека совмещает спецрежим в виде ЕНВД и УСНО, то для корректного исчисления налогов («вмененного» и «упрощенного») ей необходимо распределить общие расходы (к примеру, арендную плату, коммунальные платежи, оплату услуг связи и Интернета). Методику распределения таких расходов ей нужно определить самостоятельно, поскольку налоговым законодательством данная процедура не регламентирована. О том, какие нюансы следует учесть для этого, расскажем в настоящем материале.

Особенности совмещения режимов налогообложения

Если аптека осуществляет только «вмененный» вид деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ) — розничную торговлю, то сложностей с исчислением ЕНВД к уплате, как правило, не возникает. Налог к уплате в бюджет в данном случае исчисляется исходя из площади торговых мест. Ситуация несколько осложняется, если аптека совмещает несколько видов деятельности, то есть наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляет еще деятельность, которая уже облагается в рамках, например, УСНО. Причиной тому служат разные правила расчета налоговой базы. Ведь порядок расчета «упрощенного» налога (ст. 346.18, 346.21 НК РФ) зависит от фактически полученного дохода (и от понесенных расходов — если аптека применяет объект налогообложения «доходы минус расходы»).

В связи с тем что каждый из указанных режимов налогообложения имеет свои характерные особенности налогооблагаемой базы, налоговые нормы гл. 26.2 и 26.3 НК РФ обязывают налогоплательщиков при их совмещении вести раздельный учет:

• доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ);
• имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, облагаемых в рамках разных режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по ЕНВД и «упрощенному» налогу (это касается прежде всего общих расходов, которые напрямую не относятся ни к «упрощенной», ни к «вмененной» деятельности), их нужно распределить (то есть произвести специальные расчеты по их распределению по налоговым базам). Это разделение необходимо для корректного формирования налоговых баз по каждому из названных спецрежимов.

Важная деталь: аптеке необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения механизм (алгоритм) распределения общих расходов, относящихся сразу к обоим режимам.

Порядок распределения общих расходов

Распределять общие расходы нужно пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД. Это следует из нормы п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Соглашаются с подобным подходом и чиновники Минфина России (см., например, Письмо от 12.12.2018 № 03-11-11/90484).

Словом, нужно определить долю доходов, полученных при каждом из режимов налогообложения, в общем объеме доходов и уже исходя из этой пропорции распределить общие расходы.

Распределить суммы расходов можно при помощи следующей формулы:

ОРУСНО (ЕНВД) = ДУСНО (ЕНВД) / ОД x ОР,

где ДУСНО(ЕНВД) — доходы, относящиеся к деятельности на УСНО или на спецрежиме в виде ЕНВД;

ОД — общие доходы;

ОР — общие расходы.

Осуществить расчеты с применением этой формулы довольно просто, но есть ряд нюансов, которые необходимо учесть при распределении общих расходов.

О чем нужно помнить при распределении общих расходов?

1. При определении «упрощенного» налога распределять и признавать можно только «разрешенные» и оплаченные расходы (п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

2. В формулу для расчета пропорции не нужно включать доходы, не подлежащие налогообложению в силу ст. 251 НК РФ. А включение в нее внереализационных доходов чревато налоговыми рисками, так как эти доходы, по мнению официальных органов, не являются доходами от «вида деятельности» (см. Письма ФНС России от 24.03.2006 № 02-1-07/27, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 18-11 /053647@).

3. «Вмененный» налог и авансовые платежи по «упрощенному» налогу исчисляются и уплачиваются раз в квартал, поэтому в распределении расходов ежемесячно, по сути, нет необходимости. Но! Минфин рекомендует распределять расходы, не относящиеся к конкретным видам, ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммировать нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (см. Письма от 27.08.2014 № 03-11-11/42698, от 29.03.2013 № 03-11-11/121). В связи с этим вопрос о периодичности распределения страховых взносов между налоговыми режимами необходимо раскрыть в учетной политике. Как это может выглядеть, покажем на условном примере.

Но вначале введем дополнительные обозначения:

- К = ДУСНО (ЕНВД) / ОД;

- ОРУСНО — расходы, относимые к деятельности на УСНО;

- ОРЕНВД — расходы, относимые к деятельности на спецрежиме в виде ЕНВД.

Исходные данные для распределения:

Период	ДУСНО, руб.	ДЕНВД, руб.	ОД, руб.	К
Январь	685 456	190 764	876 220	685 456 / 876 220 = 0,78
Февраль	793 014	284 351	1 077 365	793 014 / 1 077 365 = 0,74
Март	870 691	173 703	1 044 394	870 691 / 1 044 394 = 0,83
Итого за квартал	2 349 161	648 818	2 997 979	-

Вариант 1. Ежемесячное распределение общехозяйственных расходов.

Распределение расходов помесячно будет выглядеть следующим образом:

Период	ОР, руб.	ОРУСНО, руб.	ОРЕНВД, руб.
Январь	305 769	305 769 x 0,78 = 238 500	67 269
Февраль	383 413	383 413 x 0,74 = 283 726	99 687
Март	405 009	405 009 x 0,83 = 336 157	68 852
Итого за квартал	1 094 191	858 383	235 808

Вариант 2. Распределение общих расходов раз в квартал.

Результаты ежеквартального распределения расходов в этом случае будут такими:

• К = 0,78 (2 349 161 руб. / 2 997 979 руб.);
• ОРУСНО = 853 469 руб. (1 094 191 руб. x 0,78);
• ОРЕНВД = 240 722 руб. (1 094 191 — 853 469).

Как видим, в первом случае в налоговую базу по «упрощенному» налогу будет включена большая сумма расходов (на 4 914 руб.), соответственно, налоговая база будет меньше (на эту же сумму).

4. Все показатели доходов и расходов, на основании которых составляется пропорция для распределения общих расходов, должны быть подтверждены документально.

В рамках УСНО источником таких сведений выступают показатели КУДиР, а по «вмененному» налогу — документы текущего учета.

К примеру, Минфин России в Письме от 26.11.2015 № 03-11-11/68786 отметил: поскольку плательщики ЕНВД не обязаны вести какие-либо книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций, для подтверждения суммы доходов, полученных в рамках именно «вмененного» вида деятельности, они могут использовать документы, свидетельствующие о факте получения этих доходов (в частности, расчетно-платежные ведомости, приходные кассовые ордера).

Также для распределения общих расходов, считаем, можно использовать данные бухучета (ведь и «упрощенцы», и «вмененщики», являющиеся юридическими лицами, обязаны вести бухучет): ввести соответствующие субсчета к счетам 90 «Выручка» и 44 «Расходы на продажу» и аккумулировать на них необходимую информацию для распределения.

С.Г. Новикова Эксперт журнала

---