Статья. «Правовые основы проведения мероприятий по проверкам аптечных организаций: проверки налоговой инспекцией» (окончание)

(Е. М. Бородина)

(«Московские аптеки», 2007, № 4)

«Московские аптеки», 2007, № 4

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ПРОВЕДЕНИЯ МЕРОПРИЯТИЙ ПО ПРОВЕРКАМ

Настоящая статья является заключительной в серии статей, опубликованных в предыдущих номерах, посвященных правовым основам проведения мероприятий по проверкам аптечных организаций. В данной статье рассмотрены особенности обжалования решений налоговых органов по результатам проведенных проверок.

По итогам проведенной налоговой проверки, согласно п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ, руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, возможны 2 способа обжалования решений налоговых органов: административное и судебное обжалование.

Порядок обжалования актов налоговых органов установлен главой 19 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям п. 1 ст. 138 НК РФ, при подаче жалобы в налоговый орган, возможна также одновременная с ней подача заявления в суд или последующая, если результаты рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом не удовлетворили интересов налогоплательщика.

Жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности по указанному основанию, по правилам п. 1 ст. 139 НК РФ, подается в вышестоящий налоговый орган. Причем, в соответствии с изменениями в Налоговом кодексе, вступившими в силу с 1 января 2007 года, такая жалоба может быть подана в течение одного года с момента вынесения указанного решения.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ, максимально возможный срок, отведенный вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, может составить 1 месяц и 15 рабочих дней с момента ее получения. Нужно иметь в виду, что в течение этого срока, вплоть до принятия соответствующего решения, организация, подавшая жалобу, вправе ее отозвать, представив в налоговый орган письменное заявление. Но в данном случае повторная подача жалобы по тому же основанию в тот же налоговый орган будет невозможна. То есть за организацией останется лишь право на обжалование решения налогового органа в суде.

Но и здесь необходимо помнить, что срок подачи заявления в суд не изменился и составляет по-прежнему 3 месяца со дня, когда налогоплательщику вручено оспариваемое решение, согласно п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Указанным пунктом предусмотрено право арбитражного суда на восстановление срока подачи жалобы в случае его пропуска заявителем по уважительной причине. Однако не стоит, на наш взгляд, возлагать все надежды на восстановление срока судом, поскольку суд все же вправе, а не обязан восстановить пропущенный срок, а причины, представляемые заявителем, в связи с которыми срок пропущен, суд может счесть неуважительными.

В этой связи, во избежание пропуска срока на обращение в суд, целесообразнее все же, по нашему мнению, одновременная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган и заявления об оспаривании решения налогового органа в суд.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако благодаря изменениям в Налоговом кодексе РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, у налогоплательщиков появилась возможность ходатайствовать о приостановлении исполнения обжалуемого решения на основании положений п. 4 ст. 101.2. НК РФ. Прежде такая возможность существовала только в случае подачи заявления в суд. Заметим, что, как и в случае с правом восстанавливать пропущенный срок на обжалование решения налогового органа, суд и налоговый орган вправе, но не обязаны идти навстречу организации и приостанавливать исполнение обжалуемого решения.

Порядок обжалования решений налогового органа в судебном порядке урегулирован положениями глав 24 и 26 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Еще одним значимым изменением в НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, стало введение процедуры обжалования решения налогового органа по результатам проверки в апелляционном порядке.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 101.2. НК РФ, апелляционная жалоба подается в письменной форме на решение, не вступившее в силу, то есть, в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ, не позднее 10 рабочих дней со дня получения организацией копии обжалуемого решения. На основании п. 3 ст. 139 НК РФ, жалобу следует подавать в налоговый орган, вынесший спорное решение, которую последний обязан в течение 3 рабочих дней со дня ее поступления перенаправить в вышестоящий налоговый орган. Максимальный срок, отведенный вышестоящему налоговому органу на рассмотрение апелляционной жалобы, как и обычной, может составить 1 месяц и 15 рабочих дней по п. 3 ст. 140 НК РФ. Заметим, что в период рассмотрения апелляционной жалобы решение, вынесенное нижестоящим налоговым органом не имеет силы, а, следовательно, не может служить основанием для применения каких-либо взысканий.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы и жалобы, поданной на вступивший в силу акт налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе вынести одно из следующих решений:

• об отмене решения нижестоящего налогового органа и прекращении производства по делу;
• об отмене решения нижестоящего налогового органа и принятии нового решения;
• об оставлении жалобы без удовлетворения, а обжалуемого решения без изменения;
• об изменении решения нижестоящего налогового органа в части.

Для случая рассмотрения апелляционной жалобы решения об оставлении акта нижестоящего налогового органа без изменения или об изменении его в части, согласно п. 2 ст. 101.2. НК РФ, вступают в силу со дня утверждения их вышестоящим налоговым органом.

Обжалование решений налогового органа по результатам проверки возможно как по материальным, так и по процессуальным основаниям, другими словами, по существу или по основаниям допущения налоговыми органами нарушений в процессе проведения самих проверок или уже в ходе рассмотрения материалов по их результатам.

Нам представляется необходимым несколько подробнее остановиться на процессуальных нарушениях со стороны налоговой инспекции, которые могут служить основанием для отмены решения или признания его недействительным полностью или в части. Рассматриваемые нарушения налоговых органов можно разделить на существенные и несущественные. Нарушение налоговыми органами существенных условий процедуры проведения проверки и рассмотрения материалов по ней ведет с большой вероятностью к отмене решения.

Так, согласно п. 2 ст. 85 НК РФ, существенным условием действительности решения о проведении проверки является содержание в нем указания на период проведения проверки и ее предмет, т.е. налоги, подлежащие проверке. Вариациями нарушений налоговых органов на тему указанного требования могут быть либо абсолютное отсутствие соответствующих указаний в решении, либо доначисление тех налогов, проверка которых не предусматривалась решением или за период, который не включен в период проведения проверки. Недействительность решения, признанная налоговым органом или судом, повлечет, соответственно, недействительность всех последующих действий налоговых органов, совершенных на его основании.

Абзацем 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ установлено также, что поводом для отмены решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки может стать непредоставление лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и (или) возможности налогоплательщика представить объяснения. Указанные нарушения напрямую связаны с направлением налогоплательщику акта проверки, в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, а также направлением налогоплательщику, согласно п. 2 ст. 101 НК РФ, извещения о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Решение о взыскании налога, пени, штрафа может быть отменено в случае, если налоговым органом нарушены требования, установленные п. 3 ст. 46 НК РФ, а именно: если указанное решение вынесено позднее двух месяцев с момента истечения срока на добровольную уплату, указанного в требовании об уплате.

Кроме того, поводом к отмене решения налогового органа служит также нарушение сроков давности привлечения к ответственности. Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ, организация не может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, если решение о привлечении к ответственности вынесено по истечении трех лет с момента совершения указанного правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в котором оно совершено.

Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ, могут являться основанием для отмены решения налогового органа по результатам проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Это означает, что в случае обжалования решения налогового органа по данным основаниям, вам придется представить в обоснование своих требований вышестоящему налоговому органу или суду, кроме прочего, доказательства того, что подобные нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

К таким «несущественным» нарушениям можно отнести, например, нарушение сроков рассмотрения материалов проверки, например, более 2 месяцев и 10 рабочих дней в случае рассмотрения материалов камеральной проверки.

Другим основанием может быть нарушение порядка оформления документов по проверке. Например, срок составления акта камеральной проверки, согласно п. 2 ст. 88 и п. 1 ст. 100 НК РФ, не может превышать 3 месяцев и 10 дней с момента подачи организацией деклараций на проверку. Также нарушением будет являться отсутствие в акте проверки сведений, установленных п. 3 ст. 100 НК РФ, а в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения — сведений, установленных п. 8 ст. 101 НК РФ.

Поводом к отмене решения может стать также тот факт, что в случае выявления инспектором ошибок или противоречий в представленных для камеральной проверки документах, им не было направлено проверяемому лицу требование о предоставлении исправлений, пояснений, уточнений, в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ.

В любом случае, если вышестоящим налоговым органом решение вынесено не в пользу организации, всегда остается возможность обращения в судебные органы. Напомним, что, на наш взгляд, не стоит откладывать подачу заявления в суд в долгий ящик, а лучше сделать это одновременно с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган. Если результаты рассмотрения заявления в суде первой инстанции организацию не устраивают, решение суда первой инстанции может быть обжаловано в апелляционном порядке, если решение не вступило в силу — в течение 1 месяца с момента его вынесения. Апелляционная жалоба подается в тот же суд, который рассматривал дело и вынес решение. Если решение суда уже вступило в силу, его обжалование возможно в кассационном порядке — в течение 2 месяцев со дня вступления в силу решения суда первой инстанции. Кассационная жалоба подается в вышестоящий суд — Федеральный арбитражный суд Округа. Если решение суда кассационной инстанции также не удовлетворило интересы организации, она вправе обжаловать решение кассационного суда в порядке надзора — в течение 3 месяцев со дня вступления его в силу.

Подписано в печать

28.04.2007

---