Статья: Потеря права на применение «вмененки» и освобождение от НДС

(Фирфарова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

По правилам п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ если по итогам налогового периода допущены нарушения требований гл. 26.3 НК РФ для применения системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщик считается утратившим право на ее использование и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены указанные нарушения. При этом суммы налогов, подлежащие уплате в рамках ОСНО, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

По общему правилу (за некоторым исключением) плательщик ЕНВД не уплачивает НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако при применении традиционной системы налогообложения бывший «вмененщик» становится плательщиком НДС. При этом он имеет право на освобождение от уплаты налога, если соблюдаются условия, закрепленные в п. 1 ст. 145 НК РФ.

Вправе ли субъект, потерявший право на применение спецрежима в виде ЕНВД, получить названное освобождение? Данный вопрос долгое время являлся спорным. Что изменилось для налогоплательщика на сегодняшний день? Разберемся в настоящем материале.

Пунктом 1 ст. 145 НК РФ предусмотрено: организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. (Недавно на страницах нашего журнала мы поднимали тему, касающуюся реализации права налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС (см. статью «Освобождение от уплаты НДС», № 9, 2018).)

Для реализации указанного права налогоплательщик представляет в ИФНС по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и подтверждающие документы. Их перечень приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ. Такими документами являются:

• выписка из бухгалтерского баланса (для организаций);
• выписка из книги продаж;
• выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

В общем случае уведомление и перечисленные выше документы необходимо представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого лицо использует право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). К примеру, если освобождение от уплаты НДС используется с 1 октября, то до 20 октября налогоплательщик обязан уведомить об этом инспекцию.

Однако в ситуации, связанной с потерей права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, установленные сроки нарушаются в силу объективных причин: обязанность исчислить налоги по ОСНО возникает с начала налогового периода, в котором имели место события, приведшие к потере данного права.

Соответственно, уведомить налоговиков о праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо уже задним числом.

К примеру, в ноябре организация потеряла право на применение «вмененки». Обязанность пересчитать свои налоговые обязательства в рамках ОСНО возникает с 1 октября. А уведомление об освобождении от уплаты НДС в силу требований ст. 145 НК РФ следует представить контролерам до 20 октября. Если же неправомерное применение спецрежима в виде ЕНВД установлено в ходе выездной налоговой проверки, в результате чего налогоплательщику доначислены налоги по ОСНО, в том числе НДС, то уведомление об освобождении от уплаты НДС также может быть подано (при соблюдении условий ст. 145 НК РФ) лишь задним числом (то есть за тот период, когда ЕНВД уплачивался неправомерно).

По мнению налогового органа, в рассматриваемом случае налогоплательщиком не соблюдаются требования ст. 145 НК РФ, а именно имеет место пропуск срока подачи уведомления. Ведь установление налоговым законодательством точного срока исполнения обязанности требует четкого его соблюдения. Следовательно, основания для применения освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС отсутствуют.

Возникающие в связи с этим судебные споры порой разрешались не в пользу налогоплательщика. Суды в анализируемой ситуации указывали на отсутствие права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ ввиду несоблюдения требований, предусмотренных данной нормой. По их мнению, организация (индивидуальный предприниматель) не вправе воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, если данное лицо неправомерно применяло специальный режим налогообложения (что было установлено в ходе налоговой проверки) и уведомление с подтверждающими документами подало после окончания налоговой проверки (Постановления ФАС ЦО от 25.10.2013 по делу № А23-404/2013 (Определением ВАС РФ от 19.02.2014 № ВАС-1386/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС ВВО от 20.07.2012 по делу № А28-8169/2011 (Определением ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС-14430/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)).

Обнадеживающими для налогоплательщика стали выводы Пленума ВАС (Постановление от 30.05.2014 № 33). По мнению высших судей, налоговый орган не вправе отказать лицам, фактически использовавшим в налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, в получении такого освобождения лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и необходимых документов.

Верховный Суд пришел также к следующему выводу: условием для реализации права налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС, предусмотренное п. 1 ст. 145 НК РФ, является соответствие размера его выручки предельному уровню, установленному названной статьей, а возможность применения освобождения обусловлена совершением операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема. Так, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС хозяйствующим субъектом становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога НК РФ не закреплен. При этом отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13).

Несмотря на наличие вышеназванной правовой позиции, контролеры на местах продолжали стоять на своем. Да и суды с ними порой оказывались солидарны. В подтверждение сказанному приведем пример. В ходе выездной налоговой проверки было установлено: основанием для доначисления налогов по ОСНО послужил вывод налогового органа о том, что реализация товаров за безналичный расчет юридическим лицам по договорам, заключенным с рядом контрагентов, осуществлялась по договорам поставки в рамках оптовой торговли, не подпадающей под уплату ЕНВД (см. Постановление АС ПО от 27.07.2017 № Ф06-22983/2017 по делу № А57-25507/2016).

Налогоплательщик представил в ИФНС уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды на том основании, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

В ответ на указанное уведомление налогоплательщик получил отказ от налогового органа в предоставлении права на освобождение от уплаты НДС в рамках ст. 145 НК РФ — тот сослался на поступление уведомлений об освобождении после окончания выездной налоговой проверки и вынесения решения по ней. Контролеры заявили: право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, носит заявительный характер.

Суды, поддержав инспекцию, указали также на следующий момент: налогоплательщик ни в процессе проведения выездной проверки и принятия решения по ее результатам проверки, ни в ходе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом с уведомлением в порядке ст. 145 НК РФ не обращался. В силу этого инспекция не вправе была по своему усмотрению при отсутствии волеизъявления налогоплательщика рассматривать вопрос о наличии (отсутствии) оснований для освобождения его от уплаты НДС.

Бывший «вмененщик», решив отстаивать свою позицию, обратился в Верховный Суд с требованием о признании незаконным уведомления об отказе в использовании права на освобождение от уплаты НДС (Определение от 31.01.2018 по делу № 306-КГ17-15420, А57-25507/2016). И не прогадал. Судебная коллегия ВС РФ в Определении от 31.01.2018 по делу № 306-КГ17-15420, А57-25507/2016, поддержав налогоплательщика, указала, что непредставление уведомления или нарушение срока его представления не влечет за собой утрату права на освобождение от уплаты НДС. Отказ в рассмотрении ИФНС уведомления о применении освобождения по изложенным выше основаниям может привести к взиманию налога при отсутствии экономического источника его уплаты — имеется в виду фактическое применение налогоплательщиком освобождения (непредъявление суммы НДС в цене реализуемых им товаров), что не отвечает требованиям п. 1 и 5 ст. 145 НК РФ.

Высшие судьи также отметили: налогоплательщик обратился в ИФНС с уведомлением уже после вступления в силу судебного акта, в котором окончательно определен его статус в качестве плательщика налогов по ОСНО. В ходе выездной проверки «вмененщик», не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений на стадии урегулирования спора и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не мог заявить о применении освобождения по ст. 145 НК РФ. Иное означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и лишило бы его права на защиту.

В Определении ВС РФ от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570 по делу № А70-907/2017 при рассмотрении спора аналогичного содержания подчеркивается следующее: по смыслу п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, тогда как последствия нарушения срока уведомления законом не определены.

Кроме того, институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей по уплате налога является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному ст. 145 НК РФ. При этом непредставление уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС или нарушение срока его представления не влечет за собой утрату права на освобождение, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института, указанной выше.

Названная правовая позиция представлена в Обзорах правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в I и III кварталах 2018 года по вопросам налогообложения, направленных Письмами ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940 (п. 10), от 09.07.2018 № СА-4-7/13130 (п. 18) нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам для использования в работе.

Недавним Письмом от 01.10.2018 № СД-4-3/19050@ высшее налоговое ведомство подтвердило свою позицию: при решении вопроса о правомерности применения освобождения от уплаты НДС в случае представления налогоплательщиком уведомления об использовании права на такое освобождение после обжалования результатов выездной проверки в судебном порядке следует руководствоваться вышеназванной правовой позицией.

Если в ходе выездной налоговой проверки проверяющими установлено, что налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД, в результате чего ему были доначислены налоги по ОСНО, в том числе НДС, то в данной ситуации бывший «вмененщик» вправе рассчитывать на освобождение от уплаты НДС за период необоснованной уплаты ЕНВД. Условием для освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному ст. 145 НК РФ. Бывшему «вмененщику» не может быть отказано в освобождении от уплаты НДС лишь по причине непредставления в установленный названной нормой срок соответствующего уведомления.

И еще один нюанс. Уведомление, хоть и с опозданием, представить в налоговый орган, безусловно, нужно. В рассматриваемой в статье ситуации речь идет о возможности непредставления именно в установленный срок уведомления и документов, но никак не об игнорировании обязанностей, закрепленных в ст. 145 НК РФ. Возможность реализации права на освобождение от уплаты налога не отменяет порядок его реализации — путем подачи соответствующего заявления (документов).

Если уведомление в ИФНС не представлено, то, по мнению судебных органов <1>, этот факт свидетельствует об отсутствии правовых оснований для освобождения лица от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

---

<1> Аналогичные выводы содержат Постановления АС ЗСО от 17.02.2015 № Ф04-15085/2015 по делу № А67-2665/2014, ФАС ПО от 28.07.2014 по делу № А12-21953/2011, ФАС СЗО от 28.07.2014 № Ф07-4535/2014 по делу № А26-5025/2013, ФАС ЗСО от 31.01.2014 по делу № А27-4709/2013, ФАС ПО от 27.01.2014 по делу № А12-21953/2011.

Н.В. Фирфарова

---