Статья: Освобождение от уплаты НДС

(Фирфарова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 9

Организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении требований п. 1 ст. 145 НК РФ имеют право на освобождение от уплаты НДС. Как получить данное освобождение? Какова процедура его получения? Каковы последствия утраты права на освобождение? Ответы на эти и другие вопросы — в предложенном материале.

Требования для освобождения от уплаты НДС

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации (как и индивидуальные предприниматели) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Обратите внимание! От освобождения от уплаты НДС нельзя отказаться до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено.

Установленное ст. 145 НК РФ право позволяет организации не уплачивать налог в течение 12 месяцев. Однако освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи:

• с ввозом товаров на территорию РФ (п. 3 ст. 145, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);
• с исполнением организацией обязанностей налогового агента по НДС (ст. 161, абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ);
• с выставлением покупателю счетов-фактур с выделенной суммой НДС в период применения освобождения (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Трехмесячный срок

Из норм п. 1 ст. 145 НК РФ следует, что освобождение от исполнения обязанностей плательщика по уплате НДС может быть предоставлено по истечении трех последовательных календарных месяцев с момента возникновения у данного налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате НДС.

Указанный трехмесячный срок истекает в последний день календарного месяца, предшествующего месяцу, начиная с которого будет использоваться право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В трехмесячный срок включается месяц, в котором создана организация (Письмо Минфина России от 01.08.2018 № 03-07-14/54111).

К примеру, если организация создана 25.08.2018, то для освобождения от уплаты НДС с 01.11.2018 следует учесть выручку за август, сентябрь и октябрь.

Обратите внимание! Вновь созданная организация может применять освобождение только по истечении трех последовательных календарных месяцев. Это следует из условий, прописанных в п. 1 ст. 145 НК РФ, а также из Письма УМНС России по Московской области от 05.06.2002 № 08-03-2. Ведь в силу п. 4 ст. 145 НК РФ право организации на освобождение в течение 12 месяцев от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, корреспондирует с обязанностью в течение трех месяцев соблюдать условие по размеру выручки от реализации товаров (работ, услуг). Указанное право возникает только по истечении трех месяцев выполнения обязанностей плательщика НДС.

Расчет выручки

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика направлено на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, — 2 млн руб.

Для того чтобы воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, налогоплательщик должен правильно рассчитать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Статья 145 НК РФ не регламентирует правила определения выручки от реализации, которые учитываются при подсчете установленного ею лимита. В НК РФ не уточнено, какие именно суммы надо включать в расчет.

Облагаемые и необлагаемые операции

Согласно официальной позиции размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (Письмо ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@).

Названная позиция высшего налогового ведомства сформировалась на фоне сложившейся судебной практики. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — Постановление № 33) указано на необоснованность учета при определении размера общей выручки поступлений по операциям, не облагаемым налогом. Высшие судьи отметили: при разрешении споров, связанных с формированием размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Соответственно, поступления по операциям, не облагаемым налогом, учитываться при определении размера выручки не должны.

Примечание. Размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только по отношению к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Пример 1. Аптечная организация планирует применять освобождение от уплаты НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ. Как в целях применения названной нормы рассчитать сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца, если известно, что наряду с операциями по реализации лекарственных средств и лекарственных препаратов (как изготовленных, так и готовых) аптека реализует иные товары аптечного ассортимента, в том числе медицинские изделия, протезно-ортопедические изделия, линзы и оправы для коррекции зрения, попадающие в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ в перечень товаров, не подлежащих обложению НДС?

В целях определения объема выручки от реализации для соблюдения требований п. 1 ст. 145 НК РФ аптечная организация не должна учитывать поступления по операциям, не облагаемым налогом в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, а именно по операциям по реализации:

• медицинских изделий;
• протезно-ортопедических изделий;
• линз и оправ для коррекции зрения.

При этом в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет данных операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Суммы предоплаты

Суммы полученной предоплаты не нужно учитывать и при расчете выручки от реализации в целях применения освобождения от уплаты НДС. Объяснение этому таково. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Понятие «реализация товаров (работ, услуг)» приведено в ст. 39 НК РФ. Так, реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Авансовые платежи не подпадают под понятие выручки от реализации по смыслу ст. 39 НК РФ и не могут быть признаны выручкой для целей гл. 21 НК РФ на основании ст. 146 НК РФ. Следовательно, суммы полученной предоплаты не должны учитываться при расчете лимита выручки, с которым в силу п. 1 ст. 145 НК РФ связано использование права на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (см., к примеру, Постановление ФАС СЗО от 20.04.2012 по делу № А26-4179/2011).

Кроме того, как указано в п. 3 Постановления № 33, при исчислении размера выручки от реализации в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете. Поступления в виде авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому их не следует учитывать в целях применения освобождения от уплаты НДС.

Выручка, полученная от ведения «вмененной» деятельности

Если аптечная организация совмещает общий и «вмененный» режимы налогообложения, то при расчете выручки в целях применения освобождения от уплаты НДС необходимо учитывать следующее. Исходя из абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым «вмененным» налогом.

Следовательно, в сумму выручки от реализации, рассчитываемую для целей применения освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не включается. Такова официальная позиция, сформировавшаяся достаточно давно (Письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/71, 03-07-11/72).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется ОСНО (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Стоимость товаров, реализованных безвозмездно

Поскольку стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе, не соответствует понятию «выручка», стоимость таких товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ не учитывается (Письма Минфина России от 06.04.2016 № 03-07-11/19488, от 30.09.2013 № 03-07-15/40261).

Уведомление ИФНС о начале использования льготы

В соответствии с п. 3, 6 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого это освобождение применяется, должны представить в налоговый орган следующие документы:

• уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342;
• выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
• выписку из книги продаж.

Названные документы налогоплательщик может направить по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Вместе с тем невыполнение названной обязанности в части непредставления уведомления или нарушения срока его представления не влечет за собой утрату права на освобождение от НДС. По смыслу п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены (п. 2 Постановления № 33). При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения от уплаты налога.

Кроме того, как следует из вышеназванных положений, если заявитель фактически использовал освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, то при наличии критерия, установленного п. 1 ст. 145 НК РФ, ему не может быть отказано в праве на такое освобождение (Постановление АС СЗО от 18.01.2018 № Ф07-15338/2017 по делу № А66-11862/2016 (Определением ВС РФ от 17.05.2018 № 307-КГ18-4881 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра отказано)).

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов (Определения ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 (включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 2 (2018), утвержденный Президиумом ВС РФ 04.07.2018), от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570 по делу № А70-907/2017, Письмо ФНС России от 16.03.2015 № ГД-4-3/4108@).

Об обязанности восстановить НДС

После направления в ИФНС уведомления об освобождении организация должна восстановить НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до применения освобождения, но не использованным в облагаемой НДС деятельности. (К примеру, налогоплательщиком приобретены товары для реализации, НДС по ним заявлен к вычету согласно ст. 171, 172 НК РФ, однако до перехода на освобождение они реализованы не были.) В таком случае по правилам, установленным п. 8 ст. 145 НК РФ, суммы НДС подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение.

Если же организация начинает использовать право на освобождение со второго или с третьего месяца квартала, то восстановление сумм НДС производится в налоговом периоде, начиная с которого используется право на освобождение.

О счетах-фактурах, книге продаж и книге покупок

Исходя из п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

В силу п. 5 ст. 168 НК РФ при освобождении от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие счета-фактуры регистрируются в книге продаж в установленном порядке <1>.

---

<1> Пункты 1, 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Вместе с тем организации, применяющие освобождение от уплаты НДС, права на применение налоговых вычетов не имеют (ст. 170, 171 НК РФ). В связи с этим книгу покупок (которая ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету <2>) они вправе не вести (Письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).

---

<2> Пункт 1 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ № 1137.

О налоговой декларации

Плательщики, применяющие освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, не представляют декларации по НДС (Письмо ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@).

Исключение из установленного правила составляют (см. Письма ФНС России от 04.04.2014 № ГД-4-3/6132, Минфина России от 30.08.2006 № 03-04-14/20):

• освобожденные от уплаты НДС организации, выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС;

В таких случаях декларация представляется по установленному формату в электронной форме в ИФНС по месту своего учета в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом — кварталом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Продление или прекращение права на освобождение от уплаты НДС

По истечении 12-месячного срока освобождения от уплаты НДС организация вправе продлить налоговую льготу либо отказаться от ее использования. Для этого в срок до 20-го числа месяца, следующего за 12-м, ей следует представить в налоговый орган:

• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев (используя форму документа, утвержденную Приказом МНС России № БГ-3-03/342) или об отказе от использования данного права в произвольной форме (см. Письмо МНС России от 30.09.2002 № ВГ-6-03/1488);
• документы, подтверждающие, что в течение 12-месячного срока освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.

Обратите внимание! В случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ) лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, следует руководствоваться подходом, аналогичным сформированному в судебной практике в отношении направления уведомления ИФНС о начале использования льготы и соответствующих документов: организации не может быть отказано в праве на освобождение от уплаты НДС только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Срок окончания действия освобождения от уплаты НДС

Освобождение от уплаты НДС прекращается, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. (п. 5 ст. 145 НК РФ). В таком случае налогоплательщики утрачивают право на освобождение начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место названное превышение, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение, подлежит восстановлению. При этом в силу п. 8 ст. 145 НК РФ суммы «входного» НДС по приобретенным товарам, использованным организацией, утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при осуществлении налогооблагаемых операций, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Пример 2. Аптечная организация с 01.01.2018 освобождена от уплаты НДС в силу п. 1 ст. 145 НК РФ. Рассмотрим, в каком месяце аптека утратит право на применение освобождения от НДС и какие обязанности в связи с этим на нее будут возложены, если выручка от реализации лекарственных средств и лекарственных препаратов, облагаемых НДС, составила:

Месяцы	Сумма выручки, руб.
...	...
Апрель	120 000
Май	590 000
Июнь	650 000
Июль	650 000
Август	680 000
Сентябрь	900 000
...	...

Сумма выручки за июль, август и сентябрь — 2 230 000 руб. (650 000 + 680 000 + 900 000). Следовательно, по правилам п. 5 ст. 145 НК РФ аптека утратила право на применение налоговой льготы начиная с 1-го числа месяца, в котором имело превышение установленного п. 1 ст. 145 НК РФ лимита, — с сентября 2018 года. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за сентябрь, составляет 90 000 руб. (900 000 руб. x 10%).

При этом аптечная организация имеет право предъявить к вычету сумму «входного» НДС по облагаемым НДС товарам. Если предположить, что покупная стоимость реализованных в сентябре лекарственных препаратов равна 700 000 руб., то аптека вправе предъявить к вычету НДС в размере 70 000 руб. (700 000 руб. x 10%).

После прекращения освобождения от уплаты НДС по правилам п. 5 ст. 145 НК РФ организация вправе вновь применить данную налоговую льготу не ранее окончания периода освобождения (12 месяцев).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. С какого месяца аптечная организация сможет вновь применять освобождение от уплаты НДС?

Согласно условиям примера аптека с 01.01.2018 была освобождена от уплаты НДС. В сентябре 2018 года данное право было утрачено.

Вновь рассчитывать на применение освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ налогоплательщик вправе с 01.01.2019.

• * *

Аптечной организации следует самостоятельно рассчитывать объем выручки от реализации и контролировать его приближение к критической отметке — 2 млн руб. — с целью соблюдения правил п. 1 ст. 145 НК РФ. При этом необходимо помнить, что размер выручки требуется рассчитывать только применительно к операциям по налогооблагаемым операциям.

В случае превышения допустимого размера выручки о применении налоговой льготы придется забыть на период до окончания периода освобождения. Аптека в данном случае обязана исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за тот месяц, в котором произошло превышение, и за последующие налоговые периоды. Если сумма налога не будет восстановлена, то при обнаружении налоговыми органами названного нарушения налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ на основании п. 5 ст. 145 НК РФ.

И еще один момент, касающийся положений п. 5 ст. 145 НК РФ. По правилам абз. 3 названной нормы если инспекция установит, что организация не представила уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС и требуемые в п. 6 поименованной статьи документы (или представила контролерам недостоверные сведения), а также утратила право на освобождение от уплаты НДС, но продолжает его использовать, то сумма налога подлежит восстановлению с взысканием с нарушителя соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. Вместе с тем исходя из сложившейся на сегодняшний день правовой позиции из названной нормы не следует, что негативные последствия наступают в случае представления налогоплательщиком документов с нарушением установленного срока. Поэтому вывод о том, что п. 5 ст. 145 НК РФ не предусматривает наступления оговоренных в нем негативных последствий в случае представления налогоплательщиком документов с нарушением определенного налоговым законодательством срока, судами признается правомерным.

Н.В. Фирфарова

---