Статья: Порядок определения дохода для исчисления взносов «упрощенцем» по версии Минфина

(Фирфарова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6

Казалось бы, совсем недавно была сформирована правовая позиция по вопросу определения размера дохода индивидуального предпринимателя на УСНО для целей исчисления страховых взносов <1>. На тот момент внимание как плательщиков страховых взносов, так и контролирующих органов было приковано к выводам, сделанным Конституционным Судом РФ в Постановлении от 30.11.2016 № 27-П и Верховным Судом РФ в Определении от 18.04.2017 № 304-КГ16-16937 по делу № А27-5253/2016. КС РФ постановил: для определения размера страховых взносов доход предпринимателя на ОСНО, уплачивающего в связи с этим НДФЛ, подлежит уменьшению на профессиональные налоговые вычеты, а именно на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением его дохода, в соответствии с установленными Налоговым кодексом правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ. Верховный Суд распространил вышеназванный вывод Конституционного Суда на коммерсантов, применяющих УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», объяснив это равенством принципа определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ и «упрощенцами» с названным объектом налогообложения. Аналогичные выводы содержит Определение ВС РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016.

---

<1> Подробно об этом рассказывалось в статьях К.Э. Курбановской «Страховые взносы: как „упрощенцу“ определить доход для их исчисления?», № 6, 2017, а также Н.В. Фирфаровой «Как определяется доход ИП-„упрощенца“ в целях исчисления страховых взносов?», № 1, 2018.

Однако, несмотря на сложившуюся правовую позицию, Минфин продолжает настаивать на обратном. Выводы, сделанные ведомством в выпущенных недавно письмах, дают все основания полагать, что предпринимателям на УСНО, учитывающим расходы при исчислении суммы страховых взносов, не избежать споров с контролирующими органами. Чем руководствуются чиновники в своих рассуждениях?

Коммерсанты — плательщики взносов по двум основаниям

Напомним: в случае, если индивидуальный предприниматель, являясь работодателем, производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, исходя из положений ст. 419 НК РФ он выступает в качестве плательщика страховых взносов как за себя, так и с выплат лицам, в пользу которых он производит данные выплаты в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Пунктом 2 ст. 419 НК РФ установлено, что плательщик исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию, если он относится одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 статьи, а именно:

• к лицам, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам;
• к индивидуальным предпринимателям, не производящим таковых.

Как определяется размер страховых взносов?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 430 НК РФ установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для индивидуальных предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем.

1. Если величина дохода коммерсанта за расчетный период не превышает 300 000 руб., то взносы уплачиваются в фиксированном размере, составляющем:

• 26 545 руб. — за расчетный период 2018 года;
• 29 354 руб. — за расчетный период 2019 года;
• 32 448 руб. — за расчетный период 2020 года.

2. Если величина дохода индивидуального предпринимателя за расчетный период превышает 300 000 руб., то страховые взносы уплачиваются в вышеназванном фиксированном размере плюс 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

При этом размер страховых взносов за расчетный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

С учетом изложенного если доход коммерсанта в расчетном периоде превышает 300 000 руб., то он, помимо фиксированного размера взносов, доплачивает на свое пенсионное страхование 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., но до определенной предельной величины, а точнее, не более:

• 212 360 руб. (8 x 26 545 руб.) — за расчетный период 2018 года;
• 234 832 руб. (8 x 29 354 руб.) — за расчетный период 2019 года;
• 259 584 руб. (8 x 32 448 руб.) — за расчетный период 2020 года.

НК РФ об исчислении дохода коммерсантом

В соответствии с пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ для плательщиков, применяющих УСНО, доход учитывается по правилам ст. 346.15 НК РФ, которые предписывают индивидуальным предпринимателям на УСНО при определении доходов учитывать доходы, упомянутые в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Получается, в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для коммерсантов-«упрощенцев», как производящих, так и не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются.

О постоянстве выводов финансового ведомства

Согласно неизменному мнению Минфина России, высказанному в Письме от 03.05.2018 № 03-15-05/29955, положения пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ об определении размера страховых взносов для индивидуального предпринимателя исходя из его дохода не увязываются с определением им базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого специального налогового режима (система налогообложения в виде ЕНВД, УСНО, ПСНО).

С учетом вышеизложенного и с опорой на тот факт, что не все коммерсанты ведут учет расходов, формирование пенсионных прав, по мнению Минфина, не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей за тот или иной конкретный (налоговый) период (прибыль, убыток).

Финансисты убеждены: вычет сумм расходов при определении размера страховых взносов за соответствующий расчетный период предусмотрен Налоговым кодексом в отношении только тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают НДФЛ. Норм, распространяющих данный подход, в частности, на «упрощенцев», законодательство не содержит (Письма от 20.04.2018 № 03-15-05/26684, от 17.03.2017 № 03-15-06/15590).

Мнение Минфина по поводу сложившейся правовой позиции

Конституционный Суд, как уже упоминалось, признал: для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, его доход подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода (Постановление № 27-П). В отношении сформировавшейся на сегодняшний день правовой позиции компетентные органы отмечают следующее: данный документ касается лишь предпринимателей на ОСНО, что нашло отражение в пп. 1 п. 9 ст. 430 НК РФ, устанавливающем правила определения величины дохода для целей уплаты страховых взносов коммерсантов-«традиционщиков». «Упрощенцу» же Налоговый кодекс прямо указывает на необходимость определения доходов только в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Следовательно, механизмы определения доходов в целях уплаты страховых взносов индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, и индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, не тождественны.

Чиновники также акцентируют внимание (см. Письмо Минфина России от 18.04.2018 № 03-15-05/26049) на том, что Определение № 304-КГ16-16937 по делу № А27-5253/2016 принято Верховным Судом в отношении исчисления и уплаты страховых взносов, которые регулировались Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», действовавшим до 01.01.2017. При этом изложенные выводы о равенстве принципов определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ и «упрощенцами» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» применимы лишь в конкретном рассматриваемом случае, на что и указывает сам суд. Аналогичные выводы чиновников, полагаем, применимы и в отношении Определения ВС РФ № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016.

• * *

Позиция Минфина на сегодняшний день остается неизменной: Налоговым кодексом вычет сумм расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий расчетный период предусмотрен в отношении только тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают НДФЛ, но никак не налог при УСНО.

Позиция же ФНС неоднозначна. Судите сами. Определение ВС РФ № 303-КГ17-8359 включено высшим налоговым ведомством в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в IV квартале 2017 года по вопросам налогообложения, и направлено Письмом от 18.01.2018 № СА-4-7/756@ нижестоящим налоговым органам. В документе ФНС подчеркнула, что выводы Верховного Суда применимы и к расчету страховых взносов, установленных гл. 34 «Страховые взносы» НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2017. Однако месяц спустя ведомство Письмом от 21.02.2018 № ГД-4-11/3541@ направило в территориальные налоговые органы для использования в работе Письмо Минфина России от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, содержащее противоположные выводы. Поскольку никаких других разъяснений ведомством не представлено, расценивать ли данный факт как следствие смены позиции чиновников налогового ведомства, покажут лишь время и конкретные практические ситуации.

В любом случае ситуация остается неопределенной, вследствие чего желающим минимизировать свои налоговые риски предпринимателям-«упрощенцам» рекомендуем не спорить с проверяющим ведомством и исчислять сумму страховых взносов согласно сложившейся официальной позиции, то есть без вычета сумм расходов. Если же у коммерсанта имеется желание побороться, то с учетом правовой позиции ВС РФ есть большая вероятность, что силы и время будут потрачены не зря.

Н.В. Фирфарова

---