Статья: Планирование налогового режима на 2020 год: что выбрать аптеке?

(Орлова О.Е.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 8)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 8

ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО РЕЖИМА НА 2020 ГОД: ЧТО ВЫБРАТЬ АПТЕКЕ?

Налоговое планирование на 2020 год организациями аптечной розницы осуществляется в условиях сокращения зоны применения специальных режимов. Государство явно обозначило намерение принудить крупный и средний бизнес к уплате налогов в соответствии с общей системой. Налоговые новации все больше ориентированы на предпринимателя-одиночку, что резко снижает потенциал оптимизации для юридических лиц. Возможно, аптечным организациям в разрабатываемых на 2020 год бюджетах придется не только зарезервировать уплату дополнительных налогов, но и заново оценить свою конкурентоспособность в меняющихся налоговых условиях.

В ближайшем будущем аптеки, как и других ретейлеров, ожидает увеличение налогового бремени. Во-первых, с 2021 года отменяется специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, предоставляющий огромный резерв налоговой оптимизации для успешно работающих малосетевых и одиночных аптек. Во-вторых, Минфином активно продвигается идея запретить торговлю маркированным товаром организациям и предпринимателям, использующим уплату ЕНВД и патент. В совокупности с предыдущими изменениями налогового законодательства это создает тенденцию постепенного смещения налогоплательщиков в зону высокой фискальной нагрузки: если состоявшееся в 2019 году повышение ставки НДС с 18 до 20% затронуло в основном интересы крупного фармацевтического ретейла <1>, то теперь усиление налогового бремени ощутит на себе и малая аптечная розница.

---

<1> Поскольку большая часть ассортимента аптек облагается НДС по ставке 10%, негативное влияние данного изменения на фармакологическую розницу оказалось заметно меньшим, чем на весь остальной крупносетевой ретейл.

Отмена спецрежима в виде ЕНВД

---

Торговля маркированным товаром и применение спецрежимов

---

<4> Часть 4 ст. 67 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств». (Дополнительно можно ознакомиться со статьей Н.В. Фирфаровой «Изменения, связанные с работой системы мониторинга движения лекарственных препаратов», № 2, 2018.)

Как доказывает текст законопроекта «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части реализации отдельных положений Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 20 февраля 2019 года и Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов)» <5> (далее — законопроект) от намерений Минфин перешел к делу. Пунктом 42 ст. 2 законопроекта предлагается ввести ограничение на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли товарами, подлежащими обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками. Аналогичное ограничение предлагается установить в отношении налогоплательщиков, осуществляющих данный вид деятельности и уплачивающих налоги в соответствии с патентной системой налогообложения (пп. «б» п. 43 ст. 2 законопроекта). Таким образом, касательно торговли маркированными товарами вводится запрет на применение указанных специальных налоговых режимов, а с учетом запланированных сроков вступления в силу законопроекта произойдет это 01.01.2020.

---

<5> Законопроект размещен на сайте www.regulation.gov.ru (ID-проекта № 02/04/09-18/00084113).

Следует отметить, что со стороны Минэкономразвития законопроект получил отрицательное заключение об оценке регулирующего воздействия. Как указано в заключении, в случае принятия законопроекта:

• значительная часть предпринимателей, осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли, утратит право на применение спецрежима в виде ЕНВД и ПСНО;
• налоговая нагрузка на предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю и имеющих в своем ассортименте в том числе товары, подлежащие обязательной маркировке, заметно возрастет;
• переход на ОСНО повлечет за собой увеличение объема представляемой бухгалтерской и налоговой отчетности, что, соответственно, потребует дополнительных финансовых и трудовых затрат;
• затруднится выполнение Национального проекта «Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы» <6>.

---

<6> Паспорт проекта утвержден президиумом Совета при Президенте РФ по стратегическому развитию и национальным проектам, Протокол от 24.12.2018 № 16.

УСНО как единственный специальный режим для корпоративной розницы

С опорой на тот факт, что с 2021 года ЕНВД отменяется, а также имеется вероятность невозможности уплаты этого налога уже с 2020 года, для аптечных организаций УСНО остается единственной низконалоговой системой. Аптекам, имеющим высокие затраты, связанные с покупной стоимостью медикаментов, как и прочей рознице, подходит УСНО с базой «доходы минус расходы». Для применения «упрощенки» необходимо, чтобы выручка не превышала 150 млн руб. в год, средняя численность работников составляла не более 100 человек, а остаточная стоимость основных средств была не выше 150 млн руб. Этот налоговый режим подходит малой сетевой рознице, не имеющей ни финансового, ни административного запаса для ведения деятельности с уплатой НДС.

Патентная система налогообложения для индивидуальных предпринимателей

Патент вправе применять только индивидуальные предприниматели, на организации он не распространяется. По условиям ПСНО площадь каждого торгового зала не может превышать 50 кв. м, при этом нет никакого ограничения по количеству торговых точек, но установлен лимит выручки 60 млн руб. в год и средней численности 15 человек. Патент можно совмещать с ОСНО или с УСНО. В отличие от уплаты ЕНВД, патент как налоговый режим имеет будущее. И поэтому для предпринимателей, использующих ПСНО, запрет на применение этого спецрежима при торговле маркированными товарами будет особо ощутим. Не исключено, что часть предпринимателей в таких условиях предпочтут отказаться от дальнейшего ведения аптечной деятельности.

Ради справедливости отметим: патент не идеален для аптечной розницы. Дело вот в чем: привычный всем формат аптеки предполагает, что покупатели могут приобрести не только лекарственные средства, но и средства ухода, косметику, биологические добавки и прочие сопутствующие товары. Для предпринимателей это означает необходимость оплаты двух патентов: на фармацевтическую деятельность и на розничную торговлю прочими товарами (Письмо Минфина России от 27.01.2017 № 03-11-12/4167 <7>), что значительно увеличивает налоговую нагрузку.

---

<7> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Т.П. Дмитриевой «О розничной торговле, применении ПСНО и размещении на сайте аптеки информации об ассортименте товаров», № 12, 2017.

Варианты налоговой оптимизации для разных групп аптек

Подведем промежуточные итоги. Пожалуй, крупным аптечным сетям ничего, кроме общей системы налогообложения, не остается.

Фармрозница меньшего масштаба еще может попытаться использовать спецрежимы путем формального дробления бизнеса через создание юридических лиц или регистрацию предпринимателей с соблюдением ограничений (прежде всего численности 100 человек). Но, во-первых, такая форма налоговой минимизации грозит доначислениями налогов исходя из правил обложения на ОСНО и соответствующими штрафами, а во-вторых, проработать на спецрежиме в виде ЕНВД дольше, чем до начала 2021 года, не получится.

И наконец, остаются малосетевые и одиночные аптеки, финансовые показатели которых позволяют использовать УСНО и ПСНО на законных основаниях. При этом дальнейшая судьба патента полностью зависит от того, удастся ли Минфину сохранить первоначальную редакцию законопроекта.

Переходя к расчетной части статьи, заранее оговоримся, что уплата ЕНВД как альтернативный налоговый режим рассматриваться не будет. Кто им пользуется, тот уже ощутил все плюсы и минусы данного спецрежима, а рекомендовать его к использованию на один календарный год тем, кто не знаком с ним, нецелесообразно.

Расчет для организаций

Вводные данные

Проведем сравнительный анализ налоговых режимов для розничной сети, состоящей из 6 аптек. На каждой точке работает 5 человек, средняя зарплата — 40 тыс. руб. Ежемесячный фонд зарплаты управленческого персонала — 200 тыс. руб. Средняя площадь аптеки — 50 кв. м, средняя ставка аренды — 1,2 тыс. руб. в месяц. Прочие затраты — 300 тыс. руб. в месяц.

Средняя месячная выручка одной аптеки в закупочных ценах — 1,4 млн руб.; торговая наценка — 30%. Доля товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, составляет 75%, по ставке НДС 20% — 25%.

Таблица 1

Сравнительная эффективность налоговых режимов для малого бизнеса (ОСНО и УСНО)

(тыс. руб.)

Показатели	Методика расчета	ОСНО	УСНО (15%)
Выручка от розничных продаж	Стр. 1	131 040	131 040
в том числе НДС	Стр. 2 = стр. 1 x 25% x 20/120 + стр. 1 x 75% x 10/110	14 395	-
Покупная стоимость товара	Стр. 3	100 800	100 800
в том числе НДС	Стр. 4 = стр. 3 x 25% x 20/120 + стр. 3 x 75% x 10/110	11 073	-
Прочие затраты (аренда, сырье и материалы и др.)	Стр. 5	7 920	7 920
в том числе НДС	Стр. 6 = стр. 5 x 20/120	1 320	-
НДС к уплате	Стр. 7 = стр. 2 - стр. 4 - стр. 6	2 002	-
Заработная плата	Стр. 8	16 800	16 800
Страховые взносы	Стр. 9 = стр. 8 x 30%	5 040	5 040
Прибыль	Стр. 10 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 + стр. 6 - стр. 8 - стр. 9	-1 522	480
Ставка налога (%)	Стр. 11	20	15
Налог с облагаемой базы	Стр. 12 = стр. 10 x стр. 11 или стр. 12 = стр. 1 x 1%	-	1 310
Налоговое бремя	Стр. 13 = стр. 7 + стр. 9 + стр. 12	7 042	6 365
Чистая прибыль	Стр. 14 = стр. 10 - стр. 12	-1 522	-830
Налоговое бремя (%)	Стр. 15 = стр. 13 / стр. 14	-463	-767

Пояснения к таблице 1. При определении налоговой нагрузки при ОСНО в расчетах не учтено влияние налога на имущество.

Строка 12: из-за убытка налог на прибыль не уплачивается; УСНО уплачивается в размере минимального налога.

Налоговое бремя абсолютное (строка 13) рассчитано путем суммирования всех налогов: НДС, страховых взносов и основного налога (при ОСНО или УСНО). Этот показатель отражает величину налоговых затрат, управляемых в порядке налоговой оптимизации. Как видно, львиная доля в налоговой нагрузке приходится на страховые взносы, которые практически невозможно снизить без ущемления интересов работников и нарушения действующего законодательства.

Налоговое бремя относительное (строка 15) показывает отношение совокупных налогов к чистой прибыли и при высокой рентабельности выступает наиболее адекватным показателем для принятия решения при выборе предпочтительной системы налогообложения. Поскольку при обоих налоговых режимах получен убыток, данный показатель утрачивает свою наглядность.

Выводы из таблицы 1. Несмотря на достаточно оптимистичные показатели по выручке, применение и ОСНО, и УСНО обернулось убытком. ОСНО рассчитана на крупный бизнес, который благодаря своим размерам в состоянии наладить логистику и финансирование своей деятельности таким образом, что уплата налогов производится согласно общему порядку. Что касается малого бизнеса, именно спецрежимы призваны обеспечивать его выживаемость. Однако при торговой наценке 30% «упрощенка» (из-за заградительного барьера в виде минимального налога) не в состоянии предоставить более-менее приемлемые налоговые условия. В данном случае проявляется эффект частичной негибкости УСНО. Минимальный налог рассчитывается от выручки, а не от заявленной (и выбранной налогоплательщиком в качестве наиболее подходящей) базы «доходы минус расходы», что делает его негибким относительно прибыли.

Расчет для предпринимателей

Вводные данные

Проведем сравнительный анализ налоговых режимов для индивидуального предпринимателя, имеющего 2 аптеки, каждая торговой площадью 50 кв. м. Средняя месячная выручка одной аптеки в закупочных ценах — 1,4 млн руб.; торговая наценка — 30%. Доля товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, составляет 75%, по ставке НДС 20% — 25%.

В каждой аптеке работает 5 человек со среднемесячной зарплатой 40 тыс. руб. ИП осуществляет руководство сетью.

Ставка арендной платы — 1,2 тыс. руб. в месяц.

Прочие затраты 100 тыс. руб. в месяц.

Деятельность осуществляется в Московской области. Потенциальный доход на один обособленный объект через объекты стационарной торговли с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту — 4 231 480 руб., потенциальный доход от фармацевтической деятельности 1 128 816 руб., всего 9 591 776 руб. (Закон Московской области от 06.11.2012 № 164/2012-ОЗ «О патентной системе налогообложения на территории Московской области»).

Таблица 2

Сравнительная эффективность налоговых режимов для ИП

(тыс. руб.)

Показатели	Методика расчета	ОСНО	УСНО 15%	ПСНО
Доходы от розничной торговли	Стр. 1	43 680	43 680	43 680
в том числе НДС	Стр. 2 = стр. 1 x 25% x 20/120 + стр. 1 x 75% x 10/110	4 798	-	-
Покупная стоимость товара	Стр. 3	33 600	33 600	33 600
в том числе НДС	Стр. 4 = стр. 3 x 25% x 20 — 120 + стр. 3 x 75% x 10/110	3 691	-	-
Прочие затраты (аренда и др.)	Стр. 5	2 640	2 640	2 640
в том числе НДС	Стр. 6 = стр. 5 x 20/120	440	-	-
НДС к уплате	Стр. 7 = стр. 2 - стр. 4 - стр. 6	667	-	-
Заработная плата	Стр. 8	4 800	4 800	4 800
Страховые взносы с зарплаты	Стр. 9 = стр. 8 x 30%	1 440	1 440	1 440
Предпринимательский доход	Стр. 10 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 + стр. 6 - стр. 8 - стр. 9	533	1 200	1 200
Страховые взносы за ИП	Стр. 11	39	470	129
Налогооблагаемая база	Стр. 12	494	730	9 592
Ставка налога (%)	Стр. 13	13	15	6
Налог с облагаемой базы	Стр. 14 = стр. 12 x стр. 13 или стр. 14 = стр. 1 x 1%	64	437	576
Налоговое бремя	Стр. 15 = стр. 7 + стр. 9 + стр. 11 + стр. 14	2 210	2 347	2 145
Чистый доход	Стр. 16 = стр. 10 - стр. 11 - стр. 14	430	293	495
Налоговое бремя в процентах к чистому доходу (%)	Стр. 17 = стр. 15 / стр. 16	514	801	433

Пояснения к таблице 2. Для анализа выбраны доступные ИП режимы налогообложения: ОСНО, УСНО и ПСНО.

По строке 1 показаны фактические доходы (выручка):

1 400 x (100 + 30)% x 2 x 12 = 43 680 (тыс. руб.).

НДС, отраженный по строке 2, исчислен следующим образом:

43 680 x 25% x 20/120 + 43 680 x 75% x 10/110 = 1 820 + 2 978 = 4 798 (тыс. руб.).

Покупная стоимость товара (строка 3) равна:

1 400 x 2 x 12 = 33 600 (тыс. руб.).

НДС, отраженный по строке 4, исчислен следующим образом:

33 600 x 25% x 20/120 + 33 600 x 75% x 10/110 = 1 400 + 2 291 = 3 691 (тыс. руб.).

Прочие затраты (строка 5):

50 x 1,2 x 2 x 12 + 100 x 12 = 1 440 + 1 200 = 2 640 (тыс. руб.).

По строке 8 показана заработная плата:

40 x 5 x 2 x 12 = 4 800 (тыс. руб.).

Страховые взносы за ИП (строка 11) рассчитаны исходя из положений п. 1 ст. 430 НК РФ <8>, то есть базой для расчета при ОСНО является разница между доходами и расходами, при УСНО доходы, при ПСНО потенциально возможный к получению доход:

• при ОСНО — 29 354 + 1% x (533 000 — 300 000) + 6 884 = 38 568 (руб.);

---

<8> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Е.В. Карповой «Фармация: о тарифах страховых взносов» на с. 23 номера.

Заметим, в таблице при занесении данных использовано округление по правилам математики.

По строке 12 указана налогооблагаемая база для расчета основного налога. При ОСНО и УСНО база равна доходам за вычетом расходов; при патенте — потенциальному доходу.

ПСНО: 4 231 480 x 2 + 1 128 816 = 9 591 776 (руб.).

По строке 14 рассчитаны налоги, согласно установленным ставкам, по УСНО применен минимальный налог.

Налоговое бремя абсолютное (строка 15) рассчитано путем суммирования всех налогов: НДС, страховых взносов (за ИП и наемный персонал) и основного налога (при ОСНО, УСНО или ПСНО).

Чистый доход (строка 16) получается путем вычета из предпринимательского дохода (строка 10) величины основного налога (строка 14) и страховых взносов за ИП (строка 11). С учетом того что по условиям примера ИП осуществляет руководство аптеками, чистый доход — это в основном его вознаграждение за труд. При этом размер чистого дохода ИП таков (от 24 000 руб. на УСНО до 42 000 руб. на патенте), что ему выгоднее работать фармацевтом по найму.

Налоговое бремя относительное (строка 17) показывает отношение совокупных налогов к чистому доходу предпринимателя.

Выводы из таблицы 2. Несмотря на то что ни один налоговый режим не привел к убыткам, чистый доход ИП сопоставим со средней зарплатой квалифицированного персонала, что не побуждает к занятию предпринимательством. Налоговое бремя при ОСНО обусловлено в основном уплатой НДС; при УСНО — страховыми взносами с ИП и минимальным налогом, при ПСНО — патентом. Размеры налоговой базы при ПСНО устанавливаются субъектами РФ, поэтому однозначно судить об эффективности этого налога не представляется возможным. Приведенные в таблице 2 финансовые показатели характерны для успешного аптечного бизнеса. Если выручка упадет, негибкость патента может привести к убыткам, причем даже большим, чем при ОСНО. Если же выручка вырастет, ПСНО <9>, напротив, создаст дополнительную прибыль. Наиболее предсказуемая и доступная «упрощенка» перестает быть таковой даже при достаточно оптимистичной рентабельности (в примере торговая наценка составляет 30%) из-за требования об уплате минимального налога.

---

• следить за судьбой законопроекта, запрещающего использование спецрежима в виде ЕНВД и ПСНО при торговле маркированным товаром;
• планировать свою деятельность исходя из того, что с 2021 года уплачивать ЕНВД будет нельзя;
• не искать источники налоговой экономии в дроблении бизнеса;
• предпринимателям — отслеживать размер патента в регионе деятельности (как показывает изучение нормативных актов, законодатели слишком оптимистично оценивают рентабельность аптечной розницы), а также учитывать негибкую природу патента;
• в целях снижения налоговых рисков при ведении деятельности на патенте оформить УСНО как используемую для иных видов деятельности систему налогообложения.

Подписано в печать

07.08.2019

---