Статья. «Организация семинаров для продвижения импортных лекарств на российском рынке» (продолжение)

(И. Л. Милушина)

(«Московские аптеки», 2006, № 3)

ОРГАНИЗАЦИЯ СЕМИНАРОВ ДЛЯ ПРОДВИЖЕНИЯ ИМПОРТНЫХ ЛЕКАРСТВ НА РОССИЙСКОМ РЫНКЕ

1.1. ОРГАНИЗАЦИЯ КОНФЕРЕНЦИИ ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ

1.1.1. Налог на прибыль

Расходы на организацию конференции с целью продвижения на рынок продукции предприятия принимаются в целях налогообложения в соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы.

В ситуации, когда речь идет о расходах, связанных с установлением эффективных контактов с потенциальным покупателем, или расходах по созданию у потенциального покупателя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции, достаточно сложно говорить о подтверждении расходов.

В связи с этим с большой вероятностью могут возникнуть разногласия с налоговыми органами по поводу принятия этих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что такие затраты, как экскурсионное обслуживание, организация банкетов и другие расходы, которые в обычных условиях являются платными, не должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), а относятся на счет учета прочих расходов без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

1.1.2. Налог на доходы физических лиц

Расходы российского юридического лица на организацию конференций с целью продвижения продукции на рынок могут трактоваться налоговыми органами как выплаты в пользу физических лиц — участников этих конференций.

В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, от которых (или в результате отношений с которыми) налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1., 227 и 228 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе (пункт 2 статьи 211 НК РФ).

Доходы в виде подарков, стоимость которых не превышает 2000 руб., полученные налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не подлежат налогообложению на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ. Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг) если она не превышает 2000 руб. в год на каждое физическое лицо (при условии, что в течение года не было других подарков), не облагается НДФЛ.

Если организация, предоставившая физическому лицу товары (работы, услуги) не может удержать с него сумму налога на доходы с физических лиц, физическое лицо должно самостоятельно исчислить и уплатить налог (подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ). А организация, являющаяся источником дохода, обязана в течение одного месяца с даты его выдачи представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о задолженности физического лица по налогу и невозможности удержать налог (пункт 5 статьи 226 НК РФ). Кроме того, выполняя требования пункта 2 статьи 230 НК РФ, организация должна представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходе этого гражданина не позднее 1 апреля года, следующего за годом получения дохода.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме предполагается, что доходы должны иметь адресный характер, т.е. конкретные товары (работы, услуги) должны быть получены конкретными лицами.

Однако при организации конференций возникает проблема, связанная с определением дохода, полученного каждым конкретным лицом. Ведь предприятие в рамках проводимых конференций и симпозиумов оплачивает товары (работы, услуги) сразу за всех участников.

Возможная позиция налоговых органов по этому вопросу такова: организация самостоятельно должна распределить доходы, приходящиеся на каждое конкретное лицо. На практике многие организации распределяют такие доходы путем деления общей суммы на количество лиц, участвовавших в мероприятиях.

Однако Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не предусматривает порядка, в котором определяется доход конкретного лица в подобных ситуациях. Поэтому, по нашему мнению, стоимость расходов на организацию конференций, в том числе расходов на развлечения и отдых ее участников, нельзя рассматривать как доходы участников проводимых конференций и симпозиумов. Аналогичная точка зрения была изложена в пункте 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 г. № 42 применительно к исчислению подоходного налога, в соответствии с которой вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19 июля 2000 г. № КА-А40/2965-00 также указано, что в налогооблагаемый доход налогоплательщика не могут включаться обезличенные оплаты услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться. Факт заключения предприятием договоров на приобретение товаров (работ, услуг) и их оплата не могут считаться достаточным доказательством получения дохода конкретным налогоплательщиком.

Исключением из этого правила является ситуация, когда расходы на организацию семинара имеют адресный характер. Например, билеты на самолет с обозначенным на них номиналом стоимости выписываются на определенное физическое лицо, что позволяет точно определить сумму стоимости услуг, оказанных каждому конкретному участнику конференции.

1.1.3. Единый социальный налог

Как работодатель предприятие является плательщиком единого социального налога в отношении выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых по временным договорам).

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Кодекса ЕСН не облагаются выплаты в пользу работников, не отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Таким образом, расходы на развлечение и отдых сотрудников и привлекаемых по договорам внештатных работников, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не являются базой для начисления единого социального налога.

Предприятие не связано с физическими лицами (врачами, представителями дистрибьюторов, сотрудниками института клинических исследований) трудовыми или гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В связи с этим оплата проезда, питания, проживания и развлечения участников целевых мероприятий, не являющихся работниками предприятия, не включается в объект налогообложения для исчисления единого социального налога (взноса).

1.2. КОНФЕРЕНЦИИ ОРГАНИЗУЕТ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

1.2.1. Налог на прибыль

Осуществление иностранной организацией в России деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных в пункте 2 статьи 306 НК РФ, не приводит к образованию постоянного представительства. К такой деятельности относится, в том числе обработка и (или) распространение информации, маркетинг, реклама или изучение рынка товаров (работ, услуг), реализуемых организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации. Отделение иностранной организации не образующее постоянного представительства налог на прибыль не исчисляет и не уплачивает.

1.2.2. Налог на доходы физических лиц

В соответствии со статьей 226 НК РФ обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1., 227 и 228 Кодекса, возложена на российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

В целях применения главы 23 НК РФ под термином «постоянное представительство иностранной организации» подразумевается любое постоянно действующее обособленное подразделение этой иностранной организации в Российской Федерации (филиал, отделение, бюро, контора, агентство и т.д.), которое подлежит постановке на учет в российском налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 НК РФ и разделе 2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124.

В случае, если деятельность представительства в Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц у иностранной организации не возникает. Представительство также не обязано учитывать выплаченные физическим лицам доходы, а также сообщать о них в налоговые инспекции, поскольку статьей 230 НК РФ эти обязанности предписываются только налоговым агентам.

Таким образом, в соответствии с законодательством, у представительства, не имеющего статус постоянного представительства, нет обязанности, удерживать, уплачивать и учитывать налог на доходы с физических лиц не только при получении налогоплательщиком дохода от представительства в натуральной форме, но и с сумм заработной платы персонала представительства. В таких случаях обязанность по уплате налога на доходы физических лиц возникает у самих налогоплательщиков на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 ст. 228 НК РФ).

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 9.07.2004 г. № 03-05-06/180.

Заметим, что, по нашему мнению, у конкретных лиц, принявших участие в конференции за счет представительства, вряд ли возникнут проблемы с налоговыми органами, даже если они не уплатят налог на доходы физических лиц. В данной ситуации налоговым органам будет практически невозможно, во-первых, установить, а, во-вторых, доказать факт получения дохода, а тем более конкретную сумму дохода, полученную каждым участником мероприятия.

1.2.3. Единый социальный налог

В соответствии со статьей 235 НК РФ плательщиками единого социального налога являются организации, производящие выплаты физическим лицам. Таким образом, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через любые обособленные подразделения, в том числе через подразделения, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, являются плательщиками единого социального налога.

Расходы представительства на организацию конференций с целью продвижения продукции на рынок могут быть истолкованы налоговыми органами как выплаты в пользу физических лиц — участников этих конференций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Таким образом, оплата расходов на организацию семинара для участников конференций, не связанных с представительством трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Следует иметь в виду, что в случаях, когда в конференциях и симпозиумах принимают участие физические лица, связанные с представительством трудовыми отношениями или гражданско-правовыми договорами кроме начисления ЕСН на выплаты, связанные с выполнением ими непосредственных трудовых обязанностей, существует высокая вероятность необходимости (с точки зрения налоговых органов) начисления и уплаты единого социального налога на расходы по развлечению и отдыху этих лиц, организуемых в рамках проводимых конференций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ ЕСН не облагаются выплаты в пользу работников, не отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

У некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, а также у организаций, применяющих специальные налоговые режимы, указанные выплаты подлежат обложению единым социальным налогом в установленном законодательством порядке.

Таким образом, норма, изложенная в пункте 3 статьи 236 НК РФ, не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, каковым и является представительство.

В этой ситуации можно посоветовать дополнить должностные инструкции сотрудников представительства такими обязанностями, как сопровождение участников конференций на мероприятиях по развлечению и отдыху в рамках конференций, организуемых представительством. В служебном задании для направления в командировку и отчете о его выполнении также необходимо сделать акцент на выполнение такой обязанности сотрудника. Однако, даже если эти документы будут надлежащим образом оформлены, нет полной уверенности, что налоговые органы не сочтут такие затраты расходами на развлечение и отдых сотрудников, облагаемыми ЕСН.

Продолжение в МА № 04/06.

Подписано в печать

25.03.2006

---