Статья. «Оформление и учет возврата товаров поставщику аптечным предприятием» (начало)

(И. Л. Милушина)

(«Московские аптеки», 2003, № 12)

ОФОРМЛЕНИЕ И УЧЕТ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ ПОСТАВЩИКУ АПТЕЧНЫМ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Аптечные, как и другие предприятия, в своей деятельности нередко сталкиваются с проблемой возврата товара поставщику. Избежать этого практически невозможно даже самому добросовестному предприятию, поэтому необходимо четко знать, когда и при каких условиях возможен такой возврат. Кроме того, нужно представлять себе, как такие операции повлияют на налоговый и бухгалтерский учет организации.

1. Возврат товаров в связи с нарушением поставщиком условий договора

В качестве последствий передачи товара ненадлежащего качества Гражданским Кодексом РФ (ГК РФ) предусмотрена возможность для покупателя отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. При этом покупатель по требованию продавца и за его счет должен возвратить полученный товар ненадлежащего качества (п. 2 ст. 475, п. 3 ст. 503 ГК РФ). Данные нормы применяются независимо от соглашения сторон.

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи стороны несут следующие обязанности: продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а покупатель — принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя бы этот товар и был ранее фактически передан покупателю. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были переданы продавцу.

При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым. Никаких обязательств, кроме обязательств по возврату товара, ранее полученного сторонами, такой договор не влечет.

При обычном договоре купли-продажи возврат товара от покупателя поставщику возможен только при наличии у покупателя обоснованных претензий по качеству приобретенного товара.

В соответствии с ГК РФ аптека может вернуть товар поставщику в следующих случаях ненадлежащего исполнения договора купли-продажи:

• нарушение условий о количестве товара (ст. 466 ГК РФ);
• нарушение условий об ассортименте товаров (ст. 468 ГК РФ);
• передачи товара ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ);
• передачи некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ);
• передачи товара без тары и/или упаковки (ст. 482 ГК РФ);
• не предоставление покупателю информации о товаре (п. 3 ст. 495 ГК РФ).

П. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) переход права собственности на товар трактуется как реализация. Если товар, полученный аптечным предприятием по договору купли-продажи, возвращается поставщику вследствие существенного нарушения последним условий договора, определяющих качество товара, право собственности на товар не считается реализованным. Операции возврата товаров в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением условий договора можно квалифицировать как уточнение (корректировку) суммы сделки.

Если условиями договора купли-продажи предусмотрена возможность и процедура возврата товаров в связи с ненадлежащим выполнением его условий, документы по возврату товара оформляются в соответствии с процедурой, оговоренной в этом договоре.

Если после перехода права собственности аптечным предприятием были выявлены факты ненадлежащего выполнения поставщиком условий договора, а при приемке товара это невозможно было выявить и в договоре данная процедура не оговорена, то возможны два варианта:

• поставщик признал претензию обоснованной и согласен принять товар;
• поставщик не признал претензию обоснованной и не согласен принять товар.

В первом случае для оформления возврата товаров аптечному предприятию в соответствии с п. 1 ст. 483 и п. 1 ст. 484 ГК РФ достаточно известить поставщика о нарушении условий договора.

Во втором случае аптеке придется представить доказательства невыполнения условий договора поставщиком для рассмотрения в арбитражном суде.

2. Возврат по другим причинам

На практике аптечные предприятия часто возвращают поставщику товары из-за отсутствия на них покупательского спроса. В данном случае продавец надлежащим образом исполнил свои обязательства по договору купли-продажи и право собственности на товары перешло к аптеке. Возврат товара после перехода права собственности при надлежащем исполнении договора будет трактоваться с позиций гражданского законодательства как возникновение нового обязательства, при котором предприятие-покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а предприятие-продавец — в качестве покупателя. Фактически при возврате товара по соглашению сторон совершается обратная сделка купли-продажи товаров. В данном случае применение термина «возврат» некорректно, поскольку здесь мы имеем дело с обычной реализацией товаров.

3. Документальное оформление возврата товаров поставщику

Для аптеки, как организации торговли, возможный порядок возврата товаров и его оформление изложены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5. В соответствии с п. 2.1.7. Методических рекомендаций в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица аптечного предприятия, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии). Акт составляется по форме № ТОРГ-2, предусмотренной введенными в действие с 01.01.99 Унифицированными формами первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.12.98 № 132.

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товаров в соответствии с п. 2.1.9. Методических рекомендаций осуществляется путем оформления расходной накладной (форма № ТОРГ-12).

4. Бухгалтерский и налоговый учет возврата товаров поставщику

Порядок отражения в учете аптечного предприятия операций с некачественными товарами зависит от времени выявления брака и от того, оплачены ли товары поставщику.

Приобретенные товары, как часть материально-производственных запасов, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение без налога на добавленную стоимость (пп. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н). Фактическими затратами на приобретение товара в данном случае является сумма, уплаченная аптекой поставщику.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 07.05.03), принятие к учету поступивших от поставщиков товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В аптечном предприятии, ведущем учет товаров по продажным ценам, одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам.

Некачественные товары, выявленные непосредственно при приемке товара, подлежат возврату поставщику из-за невыполнения им существенных условий договора по качеству и являются вследствие этого собственностью поставщика. Тем не менее, до возврата их поставщику, они хранятся у покупателя и учитываются им за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

После оплаты поставщику стоимости приобретенных лекарственных средств аптечное предприятие имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком, на основании ст. 171 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Возврат некачественного товара (после его оприходования на склад) может быть отражен по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 41 «Товары».

В случаях, когда часть приобретенного товара не используется при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (в нашем случае товар не реализуют покупателю, а возвращают поставщику), НДС по этим товарам подлежит восстановлению, что может быть отражено в учете записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 68 «Налог на добавленную стоимость».

Покажем на условных примерах порядок учета операций по возврату товаров у поставщика и покупателя.

Пример 1.

Аптека приобрела у фармацевтической фирмы лекарственные средства, стоимость которых составляет 33000 р., в т.ч. НДС (10%) 3000 р. При приемке товаров аптекой выявлено существенное нарушение качества лекарственных средств, стоимость которых составила 5500 р. Данный факт подтвержден соответствующим актом, составленным с участием представителя поставщика. Торговая наценка составляет 15%. Учет ведется по продажным ценам.

Вариант 1.

Брак выявлен до оплаты товара

ДТ 41 «Товары» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 25000 р. — оприходованы качественные лекарственные средства;

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2500 р. — отражена сумма НДС по приобретенным ценностям;

ДТ 41 «Товары» КТ 42 «Торговая наценка» — 6625 р. — начислена торговая наценка;

ДТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 5500 р. — приняты на ответственное хранение некачественные лекарственные средства;

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 27500 р. — погашена задолженность перед поставщиком за полученные качественные лекарственные средства;

ДТ 68 «Налог на добавленную стоимость» КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 2500 р. — принята к вычету сумма НДС по приобретенным качественным лекарственным средствам;

КТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 5500 р. — возвращены некачественные лекарственные средства поставщику.

Вариант 2.

Брак выявлен после оплаты товара

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 33000 р. — отражена предварительная оплата фармацевтической фирме за лекарственные средства (суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно);

ДТ 41 «Товары» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 25000 р. — оприходованы качественные лекарственные средства;

ДТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2500 р. — отражена сумма НДС по приобретенным ценностям;

ДТ 41 «Товары» КТ 42 «Торговая наценка» — 6625 р. — начислена торговая наценка;

ДТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 5500 р. — приняты на ответственное хранение некачественные лекарственные средства;

ДТ 68 «Налог на добавленную стоимость» КТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 2500 р. — принята к вычету сумма НДС по приобретенным качественным лекарственным средствам;

ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 5500 р. — предъявляется претензия поставщику на стоимость некачественных лекарственных средств;

ДТ 51 «Расчетный счет» КТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» — 5500 р. — получены денежные средства в оплату выставленной претензии;

КТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 5500 р. — возвращены некачественные лекарственные средства поставщику.

Продолжение в № 01/2004.

---