Статья: «Обычная» аптека: отдельные особенности учета ТМЦ

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12

Как известно, основными документами по учету товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете являются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <1>, а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <2> (далее — Методические указания). Этими документами следует руководствоваться и «обычным» аптекам. При этом в аптеках реализуются и довольно специфические товары, учет которых должен вестись особенно тщательно.

---

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Товарно-материальные ценности для аптеки

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

• предназначенные для продажи;
• служащие для управленческих нужд компании.

Аптеки продают готовые лекарственные средства непосредственно населению за наличный расчет, бытовую медицинскую технику и предметы ухода за больными, производят относительно несложные фармацевтические препараты по рецептам, иными словами, располагают активами, принимаемым в качестве МПЗ, и, соответственно, используют в работе ПБУ 5/01.

Формирование стоимости

Общий порядок

К фактическим затратам относятся:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ТМЦ;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, связанные с приобретением ТМЦ;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднику;
• затраты по заготовке и доставке ТМЦ;
• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения;
• затраты за услуги транспорта по доставке ТМЦ до места их использования, если они не включены в цену ТМЦ, установленную договором;
• начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками, — коммерческий кредит;
• начисленные до принятия к учету ТМЦ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих активов;
• затраты по доведению ТМЦ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ТМЦ.

Как видите, сформировать фактическую себестоимость ТМЦ не так-то просто.

Особый порядок

Правда, для тех аптек, которые подпадают под требования к субъектам малого предпринимательства (см. следующий раздел статьи) и могут вести бухгалтерский учет в упрощенной форме, есть серьезные льготы. Они предусмотрены в п. 13.1 и 13.2 ПБУ 5/01.

«Льготникам» можно оценивать приобретенные ТМЦ только по цене поставщика, а все остальные затраты, связанные с таким приобретением, можно включать в состав обычных расходов в полной сумме и в том периоде, когда они были понесены.

Остальные «льготники» указанные затраты признают в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме при условии, что характер деятельности такой компании не предполагает наличия существенных остатков ТМЦ.

Другим компаниям придется руководствоваться требованиями п. 5, 7 и 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <3>, согласно которым стоимость ТМЦ включается в состав расходов по обычным видам деятельности по мере их передачи в производство.

---

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Затраты на приобретение ТМЦ, предназначенных для управленческих нужд, всем «льготникам» также можно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения, а не по мере использования (п. 13.3 ПБУ 5/01).

Кроме того, «льготники» вправе не создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Остальным подобная возможность не предоставлена. Согласно п. 20 Методических указаний МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. В случае обесценения делается проводка Дебет 91 Кредит 14. Если рыночная стоимость ТМЦ вдруг вырастет, названная проводка сторнируется.

О субъектах малого предпринимательства

Каждый экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Пунктом 4 ст. 6 Закона установлено, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, имеют право применять в том числе субъекты малого предпринимательства.

Признаки субъекта малого предпринимательства прописаны в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ (далее — Закон № 209-ФЗ). Сейчас эти требования таковы:

• средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек включительно;
• доход, полученный от предпринимательской деятельности за предшествующий календарный год, определяемый в порядке, установленном в НК РФ, суммируемый по всем видам деятельности компании и по всем налоговым режимам, не превышает 800 000 000 руб. <4>

---

<4> См. Постановление Правительства РФ от 04.04.2016 № 265.

Категория компании определяется в соответствии с наибольшей по значению величиной. Изменить ее можно только в том случае, если какой-то признак не укладывается в стандарт в течение трех лет подряд, — см., например, Письмо Минэкономразвития России от 10.09.2015 № Д05и-1163.

Особо отметим такую категорию, как микропредприятия: средняя численность работников — до 15 человек, лимит по доходу — 120 000 000 руб.

В силу ст. 4.1 Закона № 209-ФЗ сведения о юридических лицах и ИП, отвечающих вышеназванным условиям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства, вносятся в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (ЕРСМиСП), ведение которого возложено на ФНС.

Сведения из рассматриваемого реестра общедоступны на сайте ФНС.

О первичной документации

Первичная учетная документация (что следует из Закона № 402-ФЗ) в настоящее время не имеет обязательных форм (за некоторыми исключениями). Поэтому аптеки могут разрабатывать «первичку» для себя самостоятельно.

Можно, например, использовать до сих пор официально не отмененный Приказ Минздрава СССР от 17.11.1983 № 1325 «Об утверждении Инструкции по ведению первичного учета по составлению отчетности в аптеках, состоящих на централизованном учете».

Материальная ответственность

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятие, учреждение, организация могут заключать письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, утвержден Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85. В соответствии с данным Постановлением договоры заключаются в том числе:

• с заведующими и иными руководителями аптечных и иных фармацевтических организаций, отделов, пунктов и иных подразделений и их заместителями;
• провизорами;

• фармацевтами.

Решение об установлении полной коллективной материальной ответственности оформляется приказом или распоряжением работодателя и объявляется всему коллективу.

Особенности учета

Наркотики и психотропы

Наркотические и психотропные лекарства представляют как особую ценность, так и особую криминальную опасность для тех, кто имеет право ими торговать. Поэтому учет таких товарно-материальных ценностей в аптеках очень жестко регламентирован.

• Федеральным законом от 08.01.1998 № 3-ФЗ «О наркотических средствах и психотропных веществах» (далее — Закон № 3-ФЗ);

• Методическими рекомендациями оборота наркотических и психотропных лекарственных препаратов для медицинского применения в медицинских и аптечных организациях (далее — Методические рекомендации) — доведены до аптек Письмом Минздрава России от 27.02.2018 № 25-4/10/1-1221 <5>.

---

<5> Подробнее об этом документе мы писали в статье «Методические рекомендации Минздрава по организации оборота наркотических средств в аптеке», № 5, 2018.

Торговать указанными лекарствами могут только юридические лица при наличии лицензии — ст. 24 Закона № 3-ФЗ. Положение о лицензировании утверждено Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 № 1085.

Перечень наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.06.1998 № 681.

Персональную ответственность за оборот наркотиков и психотропов в аптеке несет ее руководитель. Поставщиками наркотических и психотропных лекарственных препаратов в аптеку могут быть только производители лекарств и организации оптовой торговли лекарственными средствами — ст. 45 и 53 Закона № 61-ФЗ. К работе с такими лекарствами могут быть допущены только лица, которым оформлен допуск в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 892.

Наркотические средства и психотропные вещества приобретаются у уполномоченных региональных или ведомственных организаций согласно ежегодному плану их распределения. Он формируется на основании Постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 558. Для их получения аптека должна оформить соответствующую заявку. Расчет потребности в рассматриваемых лекарствах производится на основании Приказов Минздрава России от 01.12.2016 № 917н и от 16.11.2017 № 913. Причем за правильность расчета руководитель аптеки несет персональную ответственность.

Для приема наркотических и психотропных лекарственных препаратов от поставщика нужно собрать комиссию. В ее составе должны быть председатель и еще два работника аптеки, являющиеся материально ответственными лицами. Состав комиссии утверждается приказом руководителя аптечной организации.

Члены комиссии должны убедиться в целостности упаковки лекарств, затем вскрыть ее и пересчитать фактическое наличие лекарств. Оно должно строго соответствовать приходным документам. После этого составляется акт приема.

Если вдруг обнаружатся недостача, бой, порча, излишки, составляется дополнительный акт.

Отпуск наркотиков и психотропов из аптеки физическим лицам, разумеется, тоже жестко ограничен. Требования по отпуску наркотических и психотропных лекарственных препаратов физическим лицам регламентируются ст. 25 Закона № 3-ФЗ и Приказом Минздрава России от 11.07.2017 № 403н.

В соответствии с Приказом Минздрава России от 07.09.2016 № 681н право на отпуск таких лекарств имеют следующие сотрудники аптеки:

• заведующий, его заместитель;
• начальник структурного подразделения (отдела), провизор;
• провизор-технолог, старший провизор, старший фармацевт, фармацевт.

Порядок хранения рассматриваемых средств утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 № 1148. Все помещения для их хранения делятся на четыре категории. Помещения аптек отнесены ко второй категории и предназначены для хранения:

• шестимесячного запаса наркотиков и психотропов в аптеках, расположенных в сельских населенных пунктах и удаленных от них местностях;
• трехмесячного запаса препаратов в остальных аптеках.

Специальные требования к условиям хранения наркотических и психотропных лекарственных препаратов и фармацевтических субстанций в аптечных организациях установлены Приказом Минздрава России от 24.07.2015 № 484н.

В п. 84 Методических рекомендаций установлены обязательные требования к оснащению инженерно-техническими средствами охраны. Аптеке нужно обязательно заключить договор с тем, кто имеет право ее охранять.

Как указано в ст. 39 Закона № 3-ФЗ, любые операции, в результате которых изменяются количество и состояние наркотиков и психотропов, подлежат регистрации в специальных журналах.

Правила ведения и хранения этих журналов установлены Постановлением Правительства РФ от 04.11.2006 № 644. Форму журнала можно найти в Приложении 1 к названному Постановлению или в Приложении 8 к Методическим рекомендациям.

На основании данных из этих журналов ежегодно (не позднее 15 февраля) аптеки, которые имеют право на оборот рассматриваемых лекарств, обязаны представлять отчет о деятельности за истекший календарный год. В отчете отражаются годовой оборот по каждому из таких лекарств и их остатки на 31 декабря отчетного года.

Обратите внимание! Рецепты (с отметкой «Лекарственный препарат отпущен») на наркотические и психотропные лекарственные препараты остаются и хранятся в аптеке в течение пяти лет.

Этиловый спирт

Необходимость особого учета лекарств, содержащих этиловый спирт, вызвана любителями горячительного, которые в последние годы активно «путали» аптеки с ликеро-водочными отделами в магазинах. Теперь отпуск этилового спирта производится по рецепту с учетом установленных требований к объему тары, упаковке и комплектности лекарственных препаратов (п. 23 Правил отпуска лекарственных препаратов <6>).

---

<6> Утверждены Приказом Минздрава России от 11.07.2017 № 403н.

Требования к объему тары, упаковке и комплектности лекарственных препаратов для медицинского применения утверждены Приказом Минздрава России от 21.12.2016 № 979н.

Производство лекарственных препаратов для медицинского применения, предназначенных для внутреннего применения, а также их продажа и передача производителями лекарственных средств должны быть в таре, содержащей объем лекарственного препарата.

Объем тары	Объемная доля спирта	Курсовая доза лекарственного препарата
Не более 25 мл	Свыше 50%	Не более 75 мл включительно
Не более 50 мл	От 30 до 50%	Не более 100 мл включительно
Не более 100 мл	До 30%	Не более 200 мл включительно

Однако есть одно важное условие. Такие объемы лекарств применяются только при наличии информации из не менее чем 25 субъектов РФ об использовании лекарственного препарата не в соответствии с инструкцией по его медицинскому применению или без назначения медицинского работника. (Грубо говоря, когда он используется не для лечения, а для выпивки.) Возможность использования лекарственного препарата не по назначению устанавливается межведомственной комиссией на основании подтвержденной органами государственной власти субъектов РФ в сфере охраны здоровья информации об использовании лекарственного препарата не по назначению.

Естественная и неестественная убыль

Предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 № 2.

Норма естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптеках является допустимой величиной безвозвратных потерь, которую нужно определять за время хранения лекарственных средств путем сопоставления их массы с массой лекарственных средств, фактически принятых на хранение.

К нормам естественной убыли не следует относить:

• технологические потери, то есть потери при изготовлении лекарственных средств, внутриаптечной заготовке и фасовке, отмеривании и отвешивании лекарственных средств;
• потери от брака лекарственных средств;
• потери лекарственных средств при их хранении, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
• потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения технологического оборудования;
• потери при операциях внутри склада;
• аварийные потери.

Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи лекарственных средств; они не зависят от сезонности и климатического фактора.

На основании п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» лекарственные средства, пришедшие в негодность, лекарственные средства с истекшим сроком годности и фальсифицированные лекарственные средства подлежат уничтожению. Делается проводка Дебет 94 Кредит 41, а далее выясняется, кто в этом виноват и за чей счет стоимость таких лекарств будет списываться.

Если виновных лиц не выявлено, на основании п. 11 ПБУ 10/99 стоимость недостачи можно списать в прочие расходы проводкой Дебет 91 Кредит 94.

Если лекарства должны быть уничтожены, то затраты на их уничтожение тоже следует учесть в составе прочих расходов проводкой Дебет 91 Кредит 60.

Санитарная одежда

В отличие от средств индивидуальной защиты, санитарная одежда в аптеке должна защищать не человека от воздействия лекарств, а лекарства от воздействия человека.

Выдача халатов и косынок в настоящее время регламентируется Приказом Минздрава СССР от 29.01.1988 № 65 «О введении Отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, а также норм санитарной одежды и санитарной обуви». Разумеется, названный Приказ применяется в части, не противоречащей действующему законодательству, — см. Письмо Минздрава России от 12.08.2015 № 14-1/2062250. Все равно других документов, регламентирующих этот вопрос, нет.

Тем не менее никто не будет спорить, что халаты и косынки сотрудников аптеки — это спецодежда. Соответственно, она должна учитываться по правилам Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды <7>. В соответствии с п. 13 этих Указаний до передачи спецодежды в эксплуатацию она учитывается на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная оснастка и спецодежда на складе».

---

<7> Утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Спецодежда, находящаяся в собственности аптеки, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости на основании п. 6 ПБУ 5/01. Поэтому в общем случае затраты на доставку спецодежды в аптеку должны учитываться в ее себестоимости.

Однако если аптека имеет право вести упрощенный бухгалтерский учет, то затраты на доставку спецодежды можно будет включить в расходы единовременно.

А.В. Анищенко

---