Статья: Об учете расходов на создание сайта

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 11

В настоящее время практически каждая аптечная организация имеет свой сайт, который создается не только в рекламных целях (для продвижения своих товаров и услуг), но и для дистанционной продажи лекарственных препаратов (запрет на которую был отменен весной этого года <1>) — что особенно актуально в условиях пандемии коронавируса.

---

<1> Дополнительно можно ознакомиться со статьей Н.К. Сенина «Можно начинать торговать лекарствами дистанционно», № 6, 2020.

Между тем налоговый и бухгалтерский учет расходов, связанных с созданием и продвижением сайта, имеет характерные особенности. Об этих нюансах, а также о правилах дистанционной торговли <2> лекарственными препаратами мы расскажем в данном материале.

---

<2> Под дистанционным способом продажи понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании виртуального (посредством ознакомления с описанием и изображением товара в каталогах, буклетах, на фото, в Интернете), а не непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора. При этом обязательным условием названного способа продажи является доставка товара покупателю одним из способов, предлагаемых продавцом.

Вводная информация

Согласно Закону № 149-ФЗ <3> сайт — это совокупность программных продуктов и информационных материалов, доступ к которым осуществляется по доменным именам и (или) по сетевым именам. Сайт состоит:

• из программного блока — служит для управления данными и обеспечивает работоспособность сайта;
• из визуально-графических элементов, определяющих дизайн сайта, его оформление и способ представления информации на нем.

---

<3> Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

Иными словами, сайт — это совокупность программ для ЭВМ, базы данных и произведения графики и дизайна.

Для функционирования сайта, помимо его создания, аптечной организации необходимо:

• зарегистрировать доменное имя <4> сайта или арендовать его (взять в пользование) у другого лица;
• оплатить (как правило, раз в год) хостинг (это оказываемые на регулярной основе услуги по размещению сайта организации на сервере провайдера, постоянно подключенном к Интернету).

---

<4> Домен (доменное имя) — это название (адрес) сайта в Интернете, которое состоит из уникального сочетания символов (п. 15 ст. 2 Закона № 149-ФЗ).

К сведению. Аптечная организация может создать сайт:

• или самостоятельно — в этом случае сайт является служебным произведением, по общему правилу исключительные права на него принадлежат работодателю (ч. 2 ст. 1295 ГК РФ);
• или путем заказа у стороннего разработчика — в этом случае исключительные права на сайт могут быть переданы заказчику, а могут и не быть (ч. 3 ст. 1228 ГК РФ).

На практике более распространен второй способ.

Таким образом, сайт — это «место» в Интернете, которое определяется собственным «адресом», имеет своего владельца и состоит из нескольких веб-страниц, воспринимаемых как единое целое, и элементов управления.

Учет расходов на сайт в бухгалтерском и налоговом учете имеет ряд особенностей, зависящих от способа его создания и наличия (отсутствия) у аптечной организации исключительных прав на него. Подробнее о них поговорим чуть позже, а вначале скажем несколько слов о правилах дистанционной торговли лекарственными препаратами (которые определенным образом влияют на порядок учета расходов на создание и продвижение сайта).

Правовые основы дистанционной торговли лекарствами

Если раньше аптекам (аптечным сетям) было разрешено лишь размещать на своих сайтах информацию о себе (об адресах и времени работы), реализуемых товарах, а также создавать сервисы по оформлению предварительных заказов (бронированию) на покупку тех или иных лекарственных препаратов с последующей их продажей в самой аптеке или в аптеке по выбору покупателя (если речь идет об аптечной сети), то теперь их возможности в использовании интернет-ресурсов для увеличения объемов продаж (по понятным причинам) заметно возросли.

В текущем, 2020 году они вправе организовать полноценную дистанционную торговлю лекарственными препаратами. Это разрешение предусмотрено п. 1 Указа Президента РФ от 17.03.2020 № 187 (далее — Указ № 187). В нем говорится, что розничную торговлю лекарственными препаратами для медицинского применения, отпускаемыми без рецепта на лекарственный препарат, дистанционным способом вправе осуществлять аптечные организации, имеющие лицензию на осуществление фармацевтической деятельности и соответствующее разрешение Росздравнадзора. А п. 3 Указа № 187 лекарственные препараты для медицинского применения, отпускаемые без рецепта, изъяты из числа видов продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена Указом Президента РФ № 179.

Обратите внимание! В настоящее время запрещена дистанционная торговля:

• рецептурными лекарственными препаратами (то есть отпускаемыми только по рецепту);
• наркотическими и психотропными лекарственными препаратами;
• спиртосодержащими лекарственными препаратами с объемной долей этилового спирта свыше 25%.

Это следует из ч. 1.1 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (введена Федеральным законом от 03.04.2020 № 105-ФЗ).

В целях исполнения Указа № 187 принято Постановление Правительства РФ от 16.05.2020 № 697, которым утверждены Правила выдачи разрешения на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского применения дистанционным способом, осуществления такой торговли и доставки указанных лекарственных препаратов гражданам.

В свою очередь, Росздравнадзор Приказом от 28.05.2020 № 4394 утвердил:

• Перечень документов, подтверждающих соответствие аптечной организации требованиям, дающим право на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского применения дистанционным способом (Приложение 1);
• Порядок ведения реестра выданных разрешений на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского применения дистанционным способом (Приложение 2);
• форму заявления о получении разрешения на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского применения дистанционным способом (Приложение 3);
• форму разрешения на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского применения дистанционным способом (Приложение 4);
• форму решения о прекращении действия разрешения на осуществление розничной торговли лекарственными препаратами для медицинского применения дистанционным способом (Приложение 5) <5>.

---

<5> См. также статью Н.К. Сенина «Розничная торговля через Интернет: практические аспекты», № 7, 2020.

За нарушение правил дистанционной розничной торговли лекарственными препаратами аптечная организация может быть привлечена к административной ответственности (см. таблицу).

Виды ответственности аптечной организации

Статья КоАП РФ	14.4.2	6.33
Состав правонарушения	Нарушение правил дистанционной розничной торговли лекарственными препаратами (за исключением случаев, предусмотренных ст. 6.33 КоАП РФ)	Дистанционная торговля фальсифицированными, контрафактными, недоброкачественными или незарегистрированными лекарственными средствами или фальсифицированными биологически активными добавками
Мера ответственности	Штраф в размере: - для должностных лиц — от 5 000 до 10 000 руб.; - для юридических лиц — от 20 000 до 30 000 руб.	Штраф в размере: - для должностных лиц — от 150 000 до 600 000 руб.; - для предпринимателей — от 150 000 до 600 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток); - для юридических лиц — от 2 000 000 до 6 000 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток)

Бухгалтерский учет расходов, связанных с созданием сайта

Бухгалтерский учет затрат на создание сайта, как правило, ведется в разрезе:

• расходов на создание сайта;
• затрат на регистрацию доменного имени сайта;
• платы за использование (аренду) доменного имени;
• оплаты услуг хостинга.

Расходы на создание сайта

В бухучете порядок учета расходов на создание сайта зависит от того, признает аптечная организация его нематериальным активом (НМА) или нет.

Если к аптеке перешли исключительные права на сайт (или отдельные его части, способные самостоятельно приносить доход), то в бухучете расходы, связанные с его созданием (сумма затрат по договору плюс иные затраты, связанные с созданием актива и обеспечением условий для его использования), она может признать НМА. Конечно, если одновременно выполнены критерии, определенные п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Словом, для признания объекта — расходов на сайт — в качестве НМА для целей бухучета необходимо выполнение следующих условий:

• объект способность приносить экономическую выгоду;
• у аптеки есть право на получение этой выгоды (имеются исключительные права на сайт <6>);
• объект предназначен для использования в период, превышающий 12 месяцев (то есть срок полезного использования актива превышает 12 месяцев <7>);
• аптека не планирует продавать объект в ближайшие 12 месяцев;
• первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена <8>.

---

<6> Если договором с разработчиком сайта не определен порядок перехода прав, то по умолчанию правами на сайт обладает заказчик (в данном случае — аптека), что соответствует ч. 1 ст. 1296 ГК РФ.

<7> Данный срок аптека должна определить самостоятельно. Для целей бухучета он может быть любым, как правило, не выше 10 лет (для целей налогового учета — не менее 24 месяцев, см. п. 2 ст. 258 НК РФ).

<8> В рассматриваемой ситуации она складывается из фактических затрат, связанных с его созданием и вводом в эксплуатацию, а также расходов на первичную регистрацию доменного имени (поскольку без доменного имени сайт не сможет работать).

К сведению. Согласно ч. 1 ст. 1262 ГК РФ аптечная организация, получившая исключительные права на сайт, может, но не обязана официально его зарегистрировать. Поэтому возможность признания расходов на создание сайта в качестве объекта НМА не зависит от его официальной регистрации в уполномоченном органе.

1. Как НМА — если разработчик сайта передал ей исключительные права на него — и списывать их посредством амортизационных отчислений (которые начисляются одним из трех разрешенных способов — линейным способом, способом уменьшаемого остатка или пропорционально объему продукции) (на основании записи Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 05 «Амортизация НМА»).

2. Как расходы будущих периодов (на счете 97 «Расходы будущих периодов») — если права на сайт остались у разработчика или не выполняются условия п. 3 ПБУ 14/2007 — и списывать их в расходы равномерно в течение срока использования сайта (на основании записи Дебет 44 Кредит 97).

Обратите внимание! Если аптека использует сайт только для рекламы (себя и своих товаров) и не осуществляет дистанционную торговлю лекарственными препаратами, то расходы на создание этого сайта она может отразить лишь одним способом — как расходы будущих периодов (с использованием счета 97). Данный подход обусловлен Разъяснениями ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт» (на территории РФ введены в действие Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н), согласно которым к НМА могут быть отнесены только затраты на сайт, через который осуществляются продажи. Если целью создания веб-сайта являются преимущественно продвижение и реклама продукции хозяйствующего субъекта, то затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения.

Расходы на доменное имя

Затраты на первичную регистрацию доменного имени, как правило, включаются в первоначальную стоимость сайта, поскольку доменное имя является его неотъемлемой частью, без которого он не сможет функционировать.

В дальнейшем затраты, связанные с перерегистрацией доменного имени и являющиеся периодическими затратами, включаются в прочие расходы по обычным видам деятельности (списываются в дебет счета 91-2). В связи с тем что перерегистрация совершается на один год, обозначенные затраты безопаснее списывать равномерно в течение данного срока (с использованием счета 97). Но если их величина, по мнению аптеки, является несущественной, она может отразить их в прочих расходах единовременно.

Расходы на хостинг

После создания сайта и его регистрации аптека должна заключить договор на услуги хостинга с провайдером. В этом случае для организации будет создан отдельный сервер или пространство на нем, на котором все файлы находятся в круглосуточном доступе.

Расходы на хостинг для целей бухучета относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности. Иными словами, названные расходы формируются ежемесячно (на дату подписания акта об оказании услуг) и отражаются в составе общехозяйственных расходов (на счете 26), а затем списываются в дебет счета 91-2.

Обратите внимание! Если аптечная организация использует сайт преимущественно в целях рекламы, то связанные с содержанием сайта затраты (на доменное имя и хостинг) ей целесообразнее относить к расходам на рекламу (то есть списывать в дебет счета 44).

Налоговый учет

Общая система налогообложения

Налоговый кодекс причисляет сайт к НМА и амортизируемым активам, при условии что его стоимость превышает 100 тыс. руб. и правообладатель обладает исключительными правами на него (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования, которая начисляется либо линейным, либо нелинейным способом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Срок полезного использования сайта в налоговом учете определяется налогоплательщиком самостоятельно. Максимальный срок — 10 лет, минимальный — 2 года (или 24 месяца) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Если величина расходов на сайт не превышает 100 тыс. руб., они списываются единовременно.

Обратите внимание! Если аптечная организация использует сайт лишь для рекламы (себя и своих товаров) и не осуществляет дистанционную торговлю лекарственными препаратами, то расходы на создание этого сайта (с исключительными правами на него) ей логичнее признавать в качестве расходов по мере их возникновения, поскольку расходы на создание сайта в таком случае в силу п. 3 ст. 257 НК РФ не могут быть квалифицированы в качестве объекта НМА. Правда, есть риск, что налоговики не согласятся с описанным подходом.

При наличии у аптечной организации неисключительных прав на сайт затраты на его создание в налоговом учете она может признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ):

• либо как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (пп. 26 п. 1);
• либо в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1).

Расходы на доменное имя и по оплате услуг хостинга в налоговом учете можно отнести к прочим расходам на дату подписания акта об оказании услуг (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание! Если аптечная организация использует сайт преимущественно в целях рекламы, то расходы на доменное имя и хостинг ей целесообразнее учесть как ненормируемые рекламные расходы (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).

УСНО

При наличии исключительных прав на созданный сайт расходы на его создание аптека вправе учесть в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на создание НМА. Затраты признаются в порядке, установленном пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, — на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Если исключительные права на сайт не переданы, то затраты на его создание аптечная организация на УСНО может учесть в составе материальных расходов в качестве затрат на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Соответственно, если аптека использует сайт только в рекламных целях, затраты на его создание логичнее признать в качестве расходов на рекламу (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

То же самое можно сказать о расходах на доменное имя и на оплату услуг хостинга — их аптечная организация также может учесть как:

• материальные расходы — на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-11-06/2/25);
• расходы на рекламу — на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

О.П. Гришина

---