Статья: Нюансы, которые нужно учесть при создании резерва по сомнительным долгам

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 1

В статье «Резерв по сомнительным долгам: особенности создания и использования» <1> мы сравнили правила формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. В данной статье мы продолжим начатый разговор. На этот раз речь пойдет о важных нюансах по формированию налогового резерва, влекущих за собой налоговые риски, — о нюансах, по которым чиновники и суды высказывают противоположные мнения.

---

<1> См. на с. 24.

О расчете отчислений в резерв

В методике расчета отчислений, учитываемых в резерве на последнее число отчетного (налогового) периода, п. 5 ст. 266 НК РФ предусмотрено использование суммы безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. Подобную фразу, на наш взгляд, едва ли можно считать удачной. Во-первых, безнадежный долг в контексте п. 2 ст. 266 НК РФ должен не возникнуть, а быть признанным (если он соответствует требованиям, определенным данным пунктом). Ведь период возникновения такого долга может не совпадать с периодом признания его безнадежным и последующим списанием (признанием расходом для целей налогообложения). К примеру, безнадежный долг возник в сентябре 2018 года (компания, вовремя не расплатившаяся с организацией, ликвидирована, о чем была внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ), однако организации об этом обстоятельстве стало известно только в следующем месяце. Соответственно, только в октябре организация смогла признать эту задолженность безнадежной и списать ее. Но это произошло уже в другом отчетном периоде, отчего сам факт возникновения безнадежного долга, на наш взгляд, не должен никак влиять на расчет отчислений в обозначенный резерв. Во-вторых, за счет резерва списываются долги, уже признанные безнадежными. Поэтому при расчете суммы отчислений в резерв логичнее исходить из сумм именно списанных за счет резерва в отчетном (налоговом) периоде безнадежных долгов, а не возникших после предыдущей даты (что и отражено в таблице на с. 26 — 29). Иной механизм расчета отчислений (признание долга расходом раньше, чем он списан), считаем, нарушает логику механизма резервирования.

О зачете встречной «кредиторки»

При наличии у организации встречного обязательства перед контрагентом сомнительным долгом признается соответствующая непогашенная дебиторская задолженность в части, которая превышает ее кредиторскую задолженность перед этим контрагентом. При наличии «дебиторки» с разным сроком возникновения корректировка на сумму «кредиторки» производится начиная с первой по времени возникновения «дебиторки». Приведенные правила установлены п. 1 ст. 266 НК РФ.

Однако какие именно обязательства подпадают под понятие «встречные обязательства», в данном пункте не уточнено. Более того, для этих обязательств не установлено никаких ограничений (в отличие от «дебиторки», для которой определены сразу несколько ограничений — по типу задолженности, по сроку возникновения и по размеру резерва). В связи с вышесказанным являются вполне ожидаемыми рекомендации контролирующих органов о том, что при формировании резерва просроченную «дебиторку» следует уменьшать на суммы как просроченной, так и непросроченной «кредиторки» (см. Письма ФНС России от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@ и Минфина России от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608). Ведь в этом случае сумма резерва будет заведомо меньшей.

Также нужно учесть, что в п. 1 ст. 266 НК РФ говорится о кредиторской задолженности перед контрагентом (как таковой), поэтому под названное понятие, по сути, подпадает вся «кредиторка» перед должником, включая полученные авансы, долги по оплате приобретенных имущественных прав (прав требования), штрафных санкций, процентам по займу. То есть все те задолженности по обязательствам, которые в силу п. 1 ст. 266 НК РФ не учитываются при расчете налогового резерва по сомнительным долгам. Безусловно, это нелогично.

Но Минфин придерживается именно такого подхода. В Письмах от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289, от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835 чиновники ведомства указали: поскольку указанная кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности организации перед соответствующим контрагентом по любым операциям.

Формально данная позиция финансистов соответствует закону, поэтому оспорить ее довольно сложно. Но здесь уместно напомнить прежние дискуссии о необходимости уменьшения «дебиторки» на встречную «кредиторку» при расчете резерва, ведь в них делался акцент, как правило, на зачете встречных задолженностей по однородным обязательствам (см. Письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579, ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 по делу № А73-15737/2011). Наличие в п. 1 ст. 266 НК РФ уточнения об однородности встречных обязательств, на наш взгляд, позволило бы не только конкретизировать характер зачитываемых при расчете резерва встречных обязательствах, но и существенно снизить налоговые риски, связанные с созданием резерва. Однако этого уточнения в налоговой норме нет и данное обстоятельство неизбежно приведет к новым спорам между участниками налоговых правоотношений.

Причем второй тезис из вышеназванных Писем с 1 января 2018 года закреплен законодательно. Согласно ему при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) необходимо исходить из того, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения. К примеру, при наличии у организации дебиторской задолженности контрагента со сроком возникновения 100 дней и 70 дней при расчете резерва нужно сначала учесть встречную «кредиторку» по задолженности со сроком 100 дней. Очевидно, что по такой схеме расчета резерва организация начиная с 2018 года может признать в налоговой базе на последнюю дату отчетного (налогового) периода меньшую сумму расходов по сравнению с предыдущими годами.

О включении в резерв задолженности взаимозависимых лиц

Известно, что в гл. 25 НК РФ не содержится положений, запрещающих учитывать при формировании резерва по сомнительным долгам дебиторские задолженности взаимозависимых лиц.

Минфин, в свою очередь, в Письме от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257 тоже счел допустимым включение в резерв «дебиторки» дочерних (то есть взаимозависимых) обществ.

Данная позиция отражена и в некоторых судебных решениях. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 19.10.2011 по делу № А27-15219/2010 <2> отметил, что факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов сам по себе не может ставить его в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. При учете задолженности, возникшей у взаимозависимых лиц, ее сумма резервируется в общем порядке. Кроме того, из п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что не погашенная в установленные договором сроки задолженность относится к сомнительной. При этом степень вероятности непогашения задолженности контрагентом перед налогоплательщиком не названа в качестве условия ее резервирования (см. Постановления ФАС ВВО от 13.09.2012 по делу № А82-11698/2011, ФАС МО от 01.11.2010 № КА-А40/13095-10 по делу № А40-156407/09-35-1220).

---

<2> Определением ВАС РФ от 24.02.2012 № ВАС-1772/12 оставлено в силе.

Между тем судебная практика по обозначенному вопросу не является однородной. Арбитры, нередко вставая на сторону налоговых органов, приходят к выводу о неправомерности действий налогоплательщика, включившего в резерв задолженность взаимозависимых организаций. Они считают, что в этом случае задолженность является искусственно созданной.

Именно такой вывод сделан в Постановлении АС УО от 20.12.2017 № Ф09-7657/17 по делу № А76-26765/2016. Установив, что условия создания резерва по сомнительным долгам организация выполнила формально, арбитры отметили, что задолженность была создана взаимозависимыми лицами искусственно в целях занижения базы по налогу на прибыль путем формирования резерва по сомнительным долгам.

Предпринятая далее попытка организации оспорить это решение не была успешной. В Определении от 20.04.2018 № 309-КГ18-3160 судья Верховного Суда РФ согласился с выводами налогового органа и АС УО о направленности деятельности организации на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.

Причем подобные отказные решения в последнее время появляются все чаще (см. Определения ВС РФ от 27.03.2018 № 306-КГ18-1549 по делу № А65-29388/2016, от 11.08.2017 № 309-КГ17-10043 по делу № А50-18792/2016). Это обстоятельство свидетельствует о том, что налоговые органы сейчас научились доказывать факты искусственного создания дебиторской задолженности с взаимозависимым лицом (без намерений к ее погашению) с целью использования ее для уменьшения налогооблагаемой базы путем формирования резервов по сомнительным долгам. Поэтому в случае включения в резерв задолженностей взаимозависимых лиц (дочерних организаций) пристального внимания налоговиков не избежать. С такими долгами нужно быть вдвойне предусмотрительными.

Какие безнадежные долги можно списать за счет резерва?

Вначале напомним, что законодателем в ст. 266 НК РФ определены два понятия: «сомнительный долг» (п. 1) и «безнадежный долг» (п. 2). При этом суммы безнадежных долгов, согласно Налоговому кодексу, учитываются в расходах в качестве убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (пп. 2 п. 2 ст. 265), а сомнительные долги — как расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265) (Определение КС РФ от 19.11.2015 № 2554-О).

Формально п. 5 ст. 266 НК РФ позволяет организации списать по итогам отчетного (налогового) периода за счет резерва даже тот безнадежный долг (конечно, в случае признания его таковым), который в силу определенных обстоятельств либо на основании требований п. 2 данной статьи не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам.

Справедливость такого подхода подтверждают и чиновники Минфина России, подчеркнувшие в Письме от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995, что за счет резерва налогоплательщик вправе списать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Если суммы резерва недостаточно, то разница (убыток) учитывается во внереализационных расходах (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.04.2018 № 03-03-06/2/28038).

Вместе с тем еще в 2014 году Президиум ВАС занял иную позицию по данному вопросу. В Постановлении от 17.06.2014 № 4580/14 высшие арбитры указали: положения абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ (заметим, с тех пор этот абзац не корректировался) о списании долгов, признаваемых безнадежными, за счет суммы созданного резерва и включении суммы долга, не покрытой резервом, во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Долги же, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам, следует учитывать во внереализационных расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что налоговики при проведении контрольных мероприятий должны руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС РФ (см. Письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097), полагаем, что организациям целесообразно списывать безнадежные долги за счет резерва в зависимости от связи задолженности с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Отстоять иную позицию в суде будет очень сложно. К примеру, АС СКО, руководствуясь вышеупомянутой позицией Президиума ВАС РФ, указал в Постановлении от 03.02.2016 № Ф08-9647/2015 по делу № А32-37431/2012, что суммы штрафа, пени, неустойки (в том числе по договорам купли-продажи, оказания услуг, выполнения работ) в целях применения п. 1 ст. 266 НК РФ не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому не относятся к сомнительным долгам, не формируют резерв сомнительных долгов и не подлежат списанию за его счет; поскольку сроки погашения такой задолженности не установлены договорами, их сумма определяется не договорами, а судебным решением.

О.П. Гришина

---