Статья: Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 6

Автор уже анализировал позицию Минфина по вопросу обложения налогом на имущество организаций результатов капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества <1>. Напомним ее, а также обратим внимание на новое письмо финансового ведомства, в котором сделана важная оговорка: налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений уплачивается арендатором в том случае, если такие вложения учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора.

---

<1> См. статью «Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций», № 9, 2021.

Позиция Минфина России по вопросу обложения налогом на имущество результатов капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества изложена, например, в Письмах от 22.06.2021 № 03-05-05-01/48860, от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101648. Напомним ее.

С 01.01.2022 порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства» <2>, согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020), если удовлетворяют условиям соответственно п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

---

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.

Недостаток этой позиции состоял в том, что при рассмотрении порядка бухгалтерского учета с 2022 года неотделимых улучшений арендованного имущества не принимались во внимание (и даже не упоминались) нормы ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» <3>. Соответственно, выводу о том, что в бухучете капитальные вложения в арендованное имущество «заканчиваются» основными средствами, придавался всеобщий (для всех ситуаций аренды) характер без уточнения, к какому из двух возможных вариантов учета предмета аренды это положение относится. Речь идет о следующих вариантах:

• учет на балансе арендатора в качества права пользования активом — в общем случае в соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018;
• без учета на балансе арендатора — в относительно редких случаях на основе п. 11 и 12 данного стандарта.

---

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н.

Однако в последнем по времени разъяснении финансового ведомства по рассматриваемому вопросу (Письмо от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290) к прежней позиции добавляется важная оговорка о том, что налог на имущество со стоимости капитальных вложений на неотделимые улучшения уплачивается арендатором, если такие вложения учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора. То есть делается как минимум намек на то, что результат указанных капитальных вложений может признаваться в бухгалтерском учете и не в качестве объекта ОС.

И именно эта, последняя, позиция соответствует бухгалтерскому законодательству, поскольку:

1. ни в ФСБУ 26/2020, ни в ФСБУ 6/2020 нет ничего подобного тезису п. 5 ПБУ 6/01 о том, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

2. в п. 7 ФСБУ 6/2020 прямо указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018.

Из этого следует, что нормы ФСБУ 25/2018 о порядке учета капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества являются специальными, а потому — приоритетными по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 о том, что в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства (о приоритете специальных норм перед общими неоднократно писал Конституционный Суд — см. Постановления от 29.06.2004 № 13-П, от 28.03.2017 № 10-П и др.).

Согласно же п. 13 ФСБУ 25/2018 в фактическую стоимость права пользования активом включаются в том числе (пп. «в») затраты арендатора на приведение предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. А одной из форм приведения предмета аренды в такое состояние является осуществление капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.

Таким образом, с 2022 года неотделимые улучшения в общем случае перестают формировать у арендатора отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе основных средств, и входят в состав первоначальной стоимости права пользования активом, которое ни в коей мере не является объектом ОС, несмотря на учет на синтетическом счете 01 «Основные средства» и даже, возможно, по одноименной статье баланса.

Если же организация, выполнившая требования п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, воспользуется правом не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, то есть будет, как и до 2022 года, признавать этот предмет только в забалансовом учете, тогда она (как и до 2022 года) учтет неотделимые улучшения арендованного имущества в качестве отдельного объекта ОС в силу указанных общих норм ФСБУ 26/2020 — при условии соответствия таких улучшений признакам основных средств, в том числе по сроку полезного использования и стоимостному лимиту.

А.М. Рабинович

---