Статья: Налоговый контроль в вопросах и ответах

(Курбановская К.Э.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, NN 8, 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, NN 8, 9

Мы продолжаем рассматривать тему осуществления в отношении аптечной организации налоговых проверок (которую неоднократно затрагивали на страницах нашего журнала <1>), а также мероприятий налогового контроля. По количеству звонков, писем в нашу редакцию и сообщений на форуме, а также по неуменьшающемуся количеству вопросов налогоплательщиков, связанных со взаимоотношениями с налоговыми органами, можно судить о важности и актуальности заявленной темы.

---

<1> См. статью «Налоговый контроль в аптеке. Ассорти вопросов», № 4, 2018.

С целью минимизации налоговых рисков и предотвращения финансовых потерь предлагаем проанализировать некоторые ситуации, с которыми могут встретиться на практике аптечные компании, ознакомиться с позицией контролирующих органов и судов.

О проведении допроса свидетеля — руководителя организации

Вопрос: Вправе ли налоговый орган при проведении камеральной проверки допросить руководителя проверяемой организации?

По правилам п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо в связи с уплатой налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, сопряженных с исполнением законодательства о налогах и сборах, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Свидетель вызывается по месту нахождения (в помещение) налогового органа повесткой. (Показания свидетеля могут быть также получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.)

В повестку о вызове на допрос свидетеля налоговый орган может включать сведения:

• о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля (а именно о необходимости выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля);
• времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса и месте его проведения.

К сведению. Показания свидетеля заносятся в протокол. Форма протокола допроса свидетеля приведена в Приложении 11 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

В соответствии со ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 1 000 руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере 3 000 руб.

Административная и уголовная ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрена.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, установленным законодательством. Так, в силу ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (близкие родственники — супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (п. 4 ст. 5 УПК РФ)).

Согласно позиции, высказанной ФНС России в п. 5.1 Письма от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», в качестве свидетелей могут допрашиваться лица, не заинтересованные в исходе дела, к которым руководитель проверяемого налогоплательщика не относится. По мнению ведомства, если в качестве свидетелей опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, например представитель проверяемого налогоплательщика — юридического лица (в частности, руководитель), протокол допроса такого лица квалифицируется как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Несмотря на названную позицию ФНС, контролеры на местах зачастую проводят допрос руководителя проверяемой организации, используя протокол допроса в качестве доказательства нарушения ею законодательства о налогах и сборах. Налогоплательщики с данным подходом не согласны. Они убеждены: такой допрос проводится контролерами с нарушением действующего законодательства. Свою позицию они пытаются доказать в суде.

В Постановлении от 17.05.2018 № Ф01-1539/2018 по делу № А43-24714/2017 АС ВВО заявил, что действия налогового органа, касающиеся вызова в качестве свидетеля руководителя проверяемой организации на допрос, совершены в соответствии с нормами действующего законодательства, в пределах предоставленных контролерам полномочий и не могут быть признаны неправомерными.

Арбитры напомнили, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля (п. 2 ст. 90 НК РФ):

• лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
• лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, если подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокат, аудитор).

При этом в названной норме не имеется каких-либо указаний, что свидетелем не может быть руководитель проверяемой организации, то есть лицо, заинтересованное в результатах проверки.

Следовательно, если суды установят, что протокол допроса составлен по утвержденной форме, свидетелю разъяснены положения ст. 51 Конституции РФ, права и обязанности, установленные ст. 90 НК РФ, а также если в ходе допроса руководитель проверяемой организации не заявил каких-либо жалоб и возражений и не воспользовался правом на отказ от дачи показаний, то налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе допросить руководителя проверяемой организации. Данные действия признаются судами не противоречащими нормам действующего законодательства, совершенными в пределах предоставленных налоговикам полномочий.

Обратите внимание! Ссылка налогоплательщика на официальную позицию ФНС, изложенную в п. 5.1 Письма № АС-4-2/12837, судами в рассматриваемом деле во внимание не принята, поскольку указанный документ, по их мнению, не обладает признаками нормативного правового акта и носит рекомендательный характер.

Кто вправе допросить свидетеля в ходе выездной проверки?

Вопрос: В ходе выездной проверки налоговым органом проведен допрос свидетеля инспектором, не заявленным в решении на проведение проверки. Правомерны ли подобные действия контролеров?

Выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Решение о ее проведении выносится налоговым органом по месту нахождения организации, при этом оно должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования налогоплательщика;
• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

К сведению. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки дана в Приложении 3 к Приказу ФНС России № ММВ-7-2/189@.

При этом налоговое законодательство наделяет инспекцию правом проводить допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), в том числе в ходе выездной проверки.

Из положений ст. 89 НК РФ не усматривается, что сведения, необходимые для проведения мероприятий налогового контроля, всегда должны быть получены исключительно теми должностными лицами, которые указаны в решении на проведение проверки и которые непосредственно проводят проверку.

Случаи, когда соответствующие процессуальные действия предпринимаются должностными лицами, проводящими проверку, непосредственно установлены Налоговым кодексом — например, доступ на территорию или в помещение проверяемого лица (п. 1 ст. 91), осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1 ст. 92), назначение экспертизы в ходе выездной проверки (п. 3 ст. 95).

Статья 90 НК РФ, определяющая порядок допроса свидетеля, не устанавливает такой обязанности, как проведение допроса исключительно лицом, проводящим выездную проверку. Статья 101 НК РФ, назначающая порядок рассмотрения материалов проведенной проверки, а также порядок осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля после окончания, тоже не устанавливает обязательное осуществление названных мероприятий только теми должностными лицами, которые проводили проверку. Данный вывод следует из Постановления АС ВСО от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017.

О подаче «уточненки» после «камералки»

Вопрос: Налогоплательщиком представлена в инспекцию декларация по НДС, по итогам камеральной проверки которой вынесено решение о привлечении его к ответственности. В день принятия данного решения организация представила в налоговый орган посредством телекоммуникационных каналов связи уточненную декларацию.

Имеются ли в таком случае основания для прекращения первоначальной проверки и отмены соответствующего решения?

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в уточненную декларацию в порядке, установленном названной статьей.

По правилам п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена «уточненка», проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая «камералка» на основе уточненной декларации.

Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. При этом документы (сведения), полученные контролерами в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Приведенное правило действует в ситуации, когда уточненная декларация представлена до вынесения решения по камеральной проверке.

Если же «уточненка» представлена уже после рассмотрения материалов проверки и вынесения инспекцией решения, то суды приходят к следующему выводу: оснований для прекращения первоначальной проверки и отмены соответствующего решения в таком случае не имеется (см., к примеру, Постановление АС СКО от 28.04.2018 № Ф08-3129/2018 по делу № А32-12180/2016).

О представлении налоговому органу документов при камеральной проверке

Вопрос: Налоговым органом в отношении организации осуществлена камеральная проверка декларации по НДС, в ходе которой при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении в том числе штатного расписания, решения учредителей о назначении директора, приказа о назначении директора, копии трудовой книжки директора, договоров с покупателями продукции.

Налогоплательщик отказался представить вышеназванные документы, сославшись на то, что непосредственно к исчислению НДС они не относятся. Прав ли он?

Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки инспекция не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не оговорено в указанной статье или если представление таких документов вместе с декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом.

При подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная проверка проводится с учетом особенностей, установленных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с названным Кодексом. Проверяющие вправе истребовать у него документы, подтверждающие согласно ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В связи с изложенным отказ налогоплательщика представить истребованные в рамках камеральной проверки документы, которые законодательство не относит к документам, подтверждающим правомерность применения вычетов по НДС, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на противодействие налоговым органам при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. В силу того что запрашиваемые инспекцией документы (штатное расписание, решение учредителей о назначении директора, приказ о назначении директора, копия трудовой книжки директора) не относятся к документам, подтверждающим правомерность применения вычетов по НДС, неисполнение налогоплательщиком требования контролеров считается правомерным. К такому выводу пришли арбитры в Постановлении АС ЦО от 30.05.2018 № Ф10-2225/2017 по делу № А48-5582/2016.

Об уменьшении суммы пени

Вопрос: Налоговый орган начислил организации штраф и пени, ссылаясь на ненадлежащее исполнение ею обязанности по уплате налога. Удовлетворят ли судебные органы требование налогоплательщика о снижении суммы пени вследствие того, что сумма их чрезмерна, а расчет применен без учета фактических обстоятельств и материально-финансового положения юридического лица?

На основании п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в установленный законодательством срок. Его нарушение влечет начисление и уплату пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ (п. 2 ст. 57 НК РФ).

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) в более поздние по сравнению с установленными Налоговым кодексом сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). В п. 3 данной статьи говорится: пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным дня его уплаты.

Согласно п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по его уплате, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Из изложенных норм следует, что пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу. При этом основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога (Постановление АС ДВО от 12.02.2015 № Ф03-150/2015 по делу № А73-8381/2014).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2017 № 09АП-56559/2017 по делу № А40-67148/17 указано: возможность уменьшения пени Налоговым кодексом не предусмотрена (Постановлением АС МО от 09.04.2018 № Ф05-3527/2018 данное Постановление оставлено без изменения).

Аналогичная судебная позиция выражена в Постановлении АС ДВО от 24.05.2018 № Ф03-1132/2018 по делу № А59-2710/2017: налоговое законодательство не наделяет суды (равно как и налоговые органы) правом снижать размер пеней в зависимости от материально-финансового положения юридического лица.

Следовательно, судебные органы оставят без удовлетворения требование налогоплательщика о снижении суммы пени по причине того, что они чрезмерны и применены без учета фактических обстоятельств и материально-финансового положения юридического лица.

Об истребовании документов

Вопрос: Инспекция направила в адрес организации требование о представлении документов вне рамок проведения налогового контроля в связи с возникновением необходимости получения информации относительно конкретной сделки проверяемого ею налогоплательщика (контрагента организации). Не согласившись с указанным требованием, организация не представила налоговикам запрошенные документы, касающиеся деятельности своего контрагента, поскольку предъявленное требование показалось ей необоснованным. Наделена ли организация правом отказать по названной причине инспекции в представлении документов?

В силу ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию). Причем истребование документов может проводиться также при рассмотрении материалов проверки на основании решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

К сведению. Мероприятиями налогового контроля являются предусмотренные Налоговым кодексом формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Они проводятся как в ходе налоговых проверок и при рассмотрении их материалов в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля, так и вне рамок налоговых проверок в отдельных установленных НК РФ случаях.

В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у контролеров возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) о ней (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в ИФНС по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы. При этом в поручении прописывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов, а при истребовании информации относительно конкретной сделки отражаются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Обратите внимание! Согласно форме требования о представлении документов (информации), приведенной в Приложении 15 к Приказу ФНС России № ММВ-7-2/189@, в случае истребования налоговым органом информации относительно конкретной сделки должны указываться сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку (Письма Минфина России от 14.12.2017 № 03-02-07/1/83558, от 10.04.2017 № 03-02-07/1/21041).

Основанием для направления поручения об истребовании документов является необходимость подтверждения действительности договорных отношений, документов, представленных вне рамок налоговых проверок, достоверности сведений, содержащихся в них, посредством истребования информации в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Как отмечают суды, из положений ст. 93.1 НК РФ не следует, что у налогоплательщика есть право отказать в представлении документов, поскольку предъявленное требование кажется ему необоснованным. Полномочий для проверки оснований направления инспекций требования об истребовании документов НК РФ налогоплательщику не предоставлено. Налоговые органы не обязаны давать контрагенту проверяемого лица пояснения относительно причин, по которым они посчитали истребуемую информацию относящейся к конкретной сделке (см., к примеру, Постановление АС СЗО от 21.05.2018 № Ф07-4963/2018 по делу № А21-5988/2017).

Напомним, что отказ лица от представления истребуемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 10.07.2017 № 03-02-08/43465).

В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике, отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влекут штраф в размере 10 000 руб.

О выездной проверке, проводимой совместно с органами внутренних дел

Вопрос: Вправе ли налоговая инспекция привлекать сотрудников органов внутренних дел для участия в выездной проверке организации? Если да, то в каких случаях?

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ, а также пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в выездных проверках по запросу последних.

Порядок взаимодействия налоговых органов и полиции при проведении совместных выездных проверок определен Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок <2>. В п. 8 данного документа указаны основания для направления вышеназванного мотивированного запроса об участии сотрудников полиции в выездной проверке:

• наличие у ИФНС данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками НК РФ и необходимости проверки указанных данных полицией;
• назначение выездной проверки на основании материалов о нарушениях НК РФ, направленных органом внутренних дел в ИФНС;
• необходимость привлечения сотрудников полиции для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (к примеру, проведении выемки документов, опроса, осмотра помещений);
• необходимость содействия должностным лицам ИФНС, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты их жизни и здоровья при исполнении должностных обязанностей.

---

<2> Утверждена Приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7-2-347 от 30.06.2009.

Вместе с тем Налоговый кодекс не содержит условий, при которых к проведению проверки привлекаются сотрудники полиции. Перечень таких условий приведен в Письмах ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622, от 24.08.2012 № АС-4-2/14007@. Так, в целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям НК РФ, повышения эффективности совместной работы привлечение сотрудников полиции для участия в проводимых ИФНС выездных проверках инициируется в следующих случаях:

1. При обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС, или признаков необоснованного предъявления налога к возмещению.

2. При выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 — 199.2 УК РФ, в том числе:

• если после вынесения инспекцией решения о проведении выездной проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на его затруднение, либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки («миграция» организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, ее реорганизация или ликвидация);
• при обнаружении в ходе предпроверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-«однодневок», используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (руководителей).

3. При обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве или преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

Налоговые органы при вынесении решения по итогам проведенной совместной проверки с сотрудниками внутренних органов вправе ссылаться на материалы, полученные последними в ходе оперативно-разыскной работы. При этом законоположения, разрешающие использовать указанные доказательства при принятии решения по налоговой проверке (пп. 12 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 36, п. 1 и 5 ст. 90 НК РФ), соответствуют положениям Конституции РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 25.01.2018 № 14-О, право налоговых инспекций в рамках выездных проверок привлекать сотрудников органов внутренних дел позволяет обеспечить качественный и полный сбор доказательственной базы по нарушениям законодательства в рамках межведомственного взаимодействия органов государственной власти, а следовательно, само по себе оно не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков, как и оспариваемые заявителем нормы права, закрепляющие полномочия налогового органа вызывать граждан в качестве свидетелей для дачи показаний в установленном порядке.

Данная позиция отражена в Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в I квартале 2018 года по вопросам налогообложения (см. п. 4 Письма ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940, а также Письмо ФНС России от 21.03.2018 № ЕД-19-2/69@, содержащее аналогичные выводы).

Представление документов по требованию налоговиков

Вопрос: В организации, применяющей УСНО, проведена выездная проверка, в ходе которой контролерами в адрес проверяемого лица выставлено требование о представлении документов с целью исследования вопроса правомерности применения данного спецрежима, а также размера налоговых обязательств по ОСНО при установлении обстоятельств неправомерного применения УСНО.

Требование в добровольном порядке исполнено не было, поскольку налогоплательщик уверен: применение «упрощенки» освобождает его от представления по требованию налогового органа документов по общей системе налогообложения. Права ли проверяемая организация?

Налогоплательщики (в том числе применяющие УСНО) зачастую полагают, что проверяющий орган не вправе запрашивать у них документы и сведения для определения налогов по общей системе налогообложения, если не доказан факт неправомерного применения ими УСНО. Однако это мнение ошибочно.

Суды, рассматривая споры аналогичного характера, заявляют: в рамках проводимой проверки налоговый орган не может ограничиваться проверкой правильности нахождения налогоплательщика на определенном налоговом режиме и вправе провести проверку по иным системам налогообложения (см., к примеру, Постановление АС ДВО от 08.11.2017 № Ф03-4291/2017 по делу № А37-576/2017). Обоснование данной позиции следующее. Право налоговых органов требовать от налогоплательщика документы по установленным формам, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты, предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ. Названное право корреспондирует с обязанностью налогоплательщика представлять налоговому органу указанные документы (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В силу п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной проверки у проверяемого лица могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Они представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. Согласно форме требования документ должен содержать:

• его наименование;
• период, к которому он относится;
• реквизиты или иные индивидуализирующие признаки (при наличии);
• перечень истребуемой информации (в случае истребования информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку);
• наименование мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении (информации).

Со ссылкой на разъяснения ФНС России (Письмо от 25.07.2013 № АС-4-2/136522) арбитры указывают: объем документов, исследуемых в ходе выездной проверки, определяется ИФНС. Следовательно, истребование документов, относящихся к общей системе налогообложения, при проверке плательщика, находящегося на специальном режиме налогообложения, не может рассматриваться как незаконное.

Напомним, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

О нарушении процедуры налоговой проверки и отмене решения

Вопрос: Существенное нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки влечет отмену принятого им решения о привлечении к ответственности налогоплательщика за совершенное им налоговое правонарушение. При каких обстоятельствах суд не примет во внимание доводы налогоплательщика о процедурных нарушениях контролеров?

По правилам, установленным п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Направленность и смысл такой процедуры состоят в том, что она является одним из предусмотренных законодательством механизмов урегулирования потенциально возникающего налогового спора (Постановление АС СЗО от 06.04.2018 № Ф07-2316/2018 по делу № А56-38230/2017).

Вышеназванные действия являются не только правом налогового органа, но и обязательной для него процедурой перед составлением акта камеральной проверки. На это указал Конституционный суд в Определении от 12.07.2006 № 267-О: полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений о правильности уплаты налогов (тем более обнаружения признаков налогового правонарушения) обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию (см. п. 1 Письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, п. 1 Письма ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (Определение ВС РФ от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457 по делу № А53-18839/2016).

Лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения (либо при отсутствии пояснений) налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, проверяющие обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании ст. 101 НК РФ, недействительным (п. 73 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

К таким существенным условиям относятся в том числе обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения.

На основании сказанного, если в ходе проверки инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не истребовала пояснений, однако актом проверки зафиксировала нарушения, решение по результатам камеральной проверки подлежит отмене.

Суды с ссылкой на Определение КС РФ № 267-О заявляют: решение налогового органа, принятое при таких обстоятельствах, недействительно (Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2009 по делу № А41-К2-11114/07, АС ЗСО от 16.03.2010 по делу № А81-1856/2009, ФАС МО от 08.09.2010 № КА-А41/10018-10 по делу № А41-39380/09).

Однако чтобы решение было признано судом недействительным, заявить о нем налогоплательщик должен на этапе досудебного урегулирования налоговых споров.

К сведению. Пунктом 2 ст. 138 НК РФ установлено: акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 2 ст. 138 НК РФ) (Письма Минфина России от 23.10.2017 № 03-02-07/1/69284, от 29.09.2017 № 03-03-06/1/63598).

Иными словами, доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть приняты судами во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся вначале в вышестоящий налоговый орган.

Аналогичная ситуация явилась предметом судебного разбирательства в АС СКО (Постановление от 13.06.2018 № Ф08-4248/2018 по делу № А53-23199/2017). В жалобе, поданной в арбитражный суд, налогоплательщик заявил, что ему в нарушение п. 3 ст. 88 НК РФ не предоставлена возможность воспользоваться правом на устранение противоречий, выявленных инспекцией в документах. Организация узнала о допущенных ошибках лишь из акта камеральной проверки. В связи с этим налогоплательщик просил суд признать незаконным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суды, установив наличие нарушения п. 3 ст. 88 НК РФ со стороны налогового органа, все же отклонили доводы налогоплательщика. Арбитры признали решение инспекции о привлечении к ответственности правомерным, поскольку названный процедурный довод не был заявлен налогоплательщиком в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган. При этом суд сослался на п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, согласно которому если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), то такого рода доводы могут быть приняты судами во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся ранее в вышестоящий налоговый орган.

Обратите внимание! Если налогоплательщик оспаривает в суде решение о привлечении его к ответственности в связи с нарушением налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, такой довод может быть принят во внимание судами, только если он был заявлен в жалобе, направленной в вышестоящий налоговый орган (см. Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Требование об уплате налога и признание его недействительным

Вопрос: В каких ситуациях требование об уплате налогов, выставленное налогоплательщику, может быть признано незаконным и не подлежащим исполнению?

Сумма налога, не уплаченная в установленный срок, в силу п. 2 ст. 11 НК РФ признается недоимкой. Она может быть выявлена налоговиками в ходе камеральных и выездных проверок организации (ст. 88, 89 НК РФ), а также по результатам проведенных в ее отношении мероприятий налогового контроля. Налоговики, осуществляя контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, наделены правом в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» взыскивать с налогоплательщика выявленную недоимку.

Согласно п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лицу, в отношении которого вынесено данное решение, в установленном ст. 69 и 70 НК РФ порядке направляется требование об уплате налога, соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение. Исходя из названных норм требованием признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. (Пени — это один из установленных гл. 11 НК РФ способов обеспечения обязанности по уплате налогов. Порядок их начисления прописан в ст. 75 НК РФ.)

По правилам п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

В силу п. 4 ст. 69 НК РФ требование должно содержать сведения:

• о сумме задолженности по налогу;
• размере пеней, начисленных на момент направления требования;
• сроке исполнения требования;
• мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае его неисполнения.

Кроме того, документ должен включать в себя подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на нормы Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Документ налогового органа, не содержащий всей указанной выше информации, является незаконным и исполнению не подлежит. К такому выводу пришел АС ПО в Постановлении от 04.06.2018 № Ф06-32272/2018 по делу № А55-12128/2017. (В рассматриваемом арбитрами споре требование инспекции содержало только сведения о сумме недоимки по налогу без указания налогового периода и срока уплаты налога. В качестве основания для выставления требования налоговиками указаны лишь реквизиты решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое налогоплательщику не направлялось.)

О подаче «уточненки» и налоговой ответственности

Вопрос: В ходе камеральной проверки декларации по НДС налоговым органом выявлена неполнота отражения в ней сведений, которая привела к занижению суммы налога. В связи с вышесказанным налогоплательщику направлено требование о представлении пояснений по этому факту. Вместо пояснений организация представила уточненную декларацию с увеличенной суммой налога к уплате.

Имеются ли в сложившейся ситуации основания для освобождения организации от ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога?

Согласно пп. 1 и 4 п. 1, п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать налоги, представлять в установленном порядке в ИФНС по месту учета декларации. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Неуплата или неполная уплата суммы налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к нарушителю мер ответственности, установленных ст. 122 НК РФ.

Исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в инспекцию декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить «уточненку» в установленном НК РФ порядке.

Если уточненная декларация представляется в ИФНС после истечения срока подачи первичной декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления «уточненки» до момента, когда он узнал об обнаружении контролерами неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной проверки по данному налогу за названный период, при условии, что до представления «уточненки» он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

По мнению ФНС России (см. Письмо от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@), обнаружение контролерами неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным в декларации ошибкам, по противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, по выявленным несоответствиям сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации после направления в его адрес указанного требования о представлении пояснений, при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, указанный налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение.

Однако, как показывает анализ арбитражной практики, судами не принимается ссылка налогоплательщиков на названный документ высшего налогового ведомства, поскольку данное Письмо нормативным актом в сфере налогообложения, по мнению судов, не является. Арбитры, рассматривая споры аналогичного содержания, указывают вот что. Налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего поименованное в ст. 122 НК РФ правонарушение, от ответственности, если он осуществит следующие действия:

• самостоятельно выявит допущенное нарушение;
• произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога;
• исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога;
• уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет;
• внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной декларации.

Вместе с тем если уточненная декларация представлена организацией после выявления инспекцией неполноты отражения сведений в декларации, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за проверяемый период, то произведенный налогоплательщиком перерасчет налоговых обязательств не может расцениваться как самостоятельно выявленное нарушение.

В подобной ситуации оснований для освобождения организации от ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ не имеется (см. Постановление АС МО от 12.07.2018 № Ф05-9616/2018 по делу № А40-204098/2017). Аналогичная правовая позиция представлена в Определении ВС РФ от 10.10.2016 № 305-КГ16-12560 по делу № А40-184778/2015.

О непринятии декларации налоговым органом

Вопрос: Организацией в адрес ИФНС направлена по телекоммуникационным каналам связи первичная декларация по НДС. Инспекция отказала в приеме налоговой декларации, указав на наличие в отчетности ошибок. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий ИФНС по отказу в принятии декларации. Чью сторону поддержали арбитры?

В силу п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию в электронной форме по установленному формату <1> в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

---

<1> Форма декларации по НДС, а также формат ее представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

Пунктом 4 ст. 80 НК РФ установлено: налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме, если иное прямо не установлено законом. (К примеру, при представлении плательщиком НДС декларации на бумажном носителе такая декларация не считается представленной, поскольку НК РФ закреплена обязанность ее представления в электронной форме.)

Последовательность административных процедур, осуществляемых ИФНС, а также порядок взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками при приеме налоговых деклараций установлены Административным регламентом, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н (далее — Административный регламент). Пунктом 213 названного документа установлено, что при получении декларации в электронной форме не позднее четырех часов с момента ее получения должностное лицо, ответственное за прием деклараций, выполняет с использованием программного обеспечения налоговых органов следующие действия:

• проверяет в декларации подлинность усиленной квалифицированной электронной подписи заявителя;
• формирует извещение о получении декларации с усиленной квалифицированной электронной подписью, позволяющей идентифицировать соответствующий налоговый орган, и отправляет его заявителю;
• проверяет наличие оснований, указанных в п. 28 Административного регламента.

Названным пунктом Регламента конкретизированы основания для отказа в приеме налоговой декларации. Таковыми, в частности, являются:

• представление декларации не по установленной форме;
• отсутствие усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя (иного представителя — физического лица) организации-заявителя или несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя (иного представителя — физического лица) организации-заявителя в декларации в случае ее представления в электронной форме;
• представление декларации в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием данной декларации.

Согласно п. 194 Административного регламента должностное лицо ИФНС при приеме декларации проверяет наличие вышеперечисленных оснований и правильность заполнения декларации в соответствии с установленным порядком. В частности, проверяется наличие следующих реквизитов для организаций:

• ее полное наименование (ее обособленного подразделения, при наличии его наименования) и ИНН;
• вид документа — первичный (корректирующий);
• наименование налогового органа;
• подписи лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации.

При наличии хотя бы одного из оснований, обозначенных в п. 28 Административного регламента, и при отсутствии в декларации вышеназванных реквизитов налоговый орган информирует налогоплательщика о непринятии декларации с обязательным указанием причины.

Обратите внимание! Перечень оснований для отказа в приеме налоговых деклараций является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Как указал АС ЗСО в Постановлении от 20.07.2018 № Ф04-2705/2018 по делу № А67-8529/2017, содержащиеся в Административном регламенте требования об указании причины отказа в принятии декларации являются обязательными и направлены на исключение неправомерного, необоснованного отказа налоговым органом в принятии деклараций. Отсутствие указания на соответствующую причину отказа затрудняет исправление налогоплательщиком допущенного нарушения, а также оценку законности действий налогового органа.

Уточним сказанное. В деле № А67-8529/2017 инспекция настаивала, что факты несоответствия данных, отраженных в представленной отчетности, а также отсутствие необходимых для ведения деятельности ресурсов, выявленные в результате проведенных контрольных мероприятий, в совокупности свидетельствуют о том, что деятельность налогоплательщика характеризуется признаками создания формального документооборота для формирования недостоверной отчетности. В связи с этим налогоплательщику направлено уведомление об отказе в приеме налоговой декларации с указанием: «Декларация (расчет) содержит ошибки и не принята к обработке». Иной подход, по мнению контролирующего органа, будет способствовать злоупотреблению недобросовестными налогоплательщиками своими правами, выражающемуся, в частности, в умышленных действиях по формированию и направлению в налоговый орган недостоверной отчетности.

При этом доказательств несоответствия представленной декларации установленной форме, равно как и отсутствие усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя организации или несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя организации в декларации, налоговым органом не представлено. Контролерами также не подтверждено, что в представленной декларации отсутствовали необходимые реквизиты, поименованные в п. 194 Административного регламента.

Указанные налоговым органом в ходе судебного разбирательства причины (деятельность налогоплательщика характеризуется признаками создания формального документооборота для формирования недостоверной отчетности, осуществлены злоупотребление недобросовестным налогоплательщиком своими правами, умышленные действия общества, выразившиеся в формировании и направлении в налоговый орган недостоверной отчетности) признаны арбитрами не отвечающими требованиям п. п. 28, 194 Административного регламента.

В итоге суды отметили: обстоятельства, негативно, с точки зрения налогового органа, характеризующие налогоплательщика, не имеют правового значения на стадии представления налоговой декларации и не могут служить основанием для отказа в ее принятии, поскольку не указаны в качестве таковых ни в ст. 80 НК РФ, ни в Административном регламенте.

К.Э. Курбановская

---