Статья: Налоговый контроль в аптеке. Ассорти вопросов

(Курбановская К.Э.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 4

Назначение проверки — тема достаточно болезненная для любой организации, в том числе для аптеки. Проверяющих аптеку организаций предостаточно: это и контролеры из Росздравнадзора, Роспотребнадзора, и сотрудники прокуратуры, МЧС. Проверки в аптеке могут проводиться, безусловно, и налоговиками. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, осуществляемого должностными лицами ИФНС с целью реализации возложенных на них обязанностей в пределах их компетенции. Законодательством о налогах и сборах предусматривается возможность проведения мероприятий налогового контроля в рамках камеральных и выездных проверок.

Рассмотрим ряд нюансов, которые необходимо знать аптеке как проверяемому лицу с целью минимизации налоговых рисков и финансовых потерь.

Повторная «камералка»: быть или не быть?

Вопрос: Вправе ли налоговый орган дважды проверить налоговую декларацию в рамках камеральной проверки?

Статьей 88 НК РФ установлен порядок проведения камеральной налоговой проверки. Она осуществляется уполномоченными должностными лицами инспекции по месту нахождения налогового органа на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления декларации.

Нормами налогового законодательства не закреплено право инспекции неоднократно проводить камеральные проверки одной и той же декларации за один и тот же период.

КС РФ, проверив конституционность ст. 88 НК РФ, указал: камеральная проверка как форма текущего документарного контроля направлена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Указанная норма не предусматривает возможности проведения повторной камеральной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю деклараций. Проведение повторной проверки деклараций, которые ранее уже подверглись камеральному контролю, неправомерно (Определение от 23.04.2015 № 736-О).

По мнению судов, положениями ст. 87 и 88 НК РФ не установлено право налоговых органов неоднократно проводить камеральные проверки одной и той же декларации за один и тот же период. Тот факт, что инспекция проверила представленную налоговую отчетность дважды, может выступить основанием для отмены решения, вынесенного по итогам повторной камеральной проверки (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 02.02.2010 по делу № А12-10597/2009).

Обратите внимание! Проведение повторной камеральной проверки иным налоговым органом или по просьбе самого налогоплательщика также неправомерно (Постановление ФАС МО от 13.01.2009 № КА-А40/12492-08 по делу № А40-18461/08-142-56).

Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 31.05.2007 № 03-02-07/1-267, УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 № 16-15/15881@): камеральная проверка ранее проверенного отчетного (налогового) периода возможна при подаче налогоплательщиком уточненной декларации.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 81 НК РФ «уточненка» может быть представлена налогоплательщиком в инспекцию при обнаружении в поданной им декларации:

• факта неотражения или неполноты отражения сведений;
• ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
• недостоверных сведений;
• ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Налоговый орган осуществляет проверку уточненной декларации, по результатам которой в соответствии со ст. 101 НК РФ может быть вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Если налоговики опоздали с вручением акта по «камералке»...

Вопрос: Акт камеральной проверки вручен проверяемому лицу с опозданием. Является ли данный факт основанием для отмены решения налогового органа?

Исходя из п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений Налогового кодекса в ходе камеральной проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт по установленной форме <1> в течение 10 дней после ее окончания.

---

<1> Форма акта утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Согласно п. 5 данной статьи акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Акт, как и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные налогоплательщиком возражения должны быть рассмотрены налоговым органом, проводившим проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

При этом в силу п. 14 названной статьи основанием для отмены решения, вынесенного налоговым органом по итогам проверки, являются существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки. Таким нарушением считается, в частности, необеспечение возможности лица, в отношении которого проводится проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять необходимые объяснения.

При этом согласно официальной позиции вручение акта камеральной проверки позже установленного срока не признается существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (см. Письмо ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@).

Требование об уплате налога и его форма

Вопрос: В связи с неуплатой в течение налогового периода авансовых платежей по единому «упрощенному» налогу инспекция сформировала требование об уплате налога и направила его в адрес налогоплательщика простым письмом. По причине неуплаты последним суммы пени в срок, установленный в требовании, налоговый орган на основании ст. 46 НК РФ вынес решение о взыскании неуплаченной суммы за счет денежных средств на счетах налогоплательщика с направлением в банк инкассового поручения. Правомерны ли действия налогового органа?

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать копии акта налоговой проверки и решений инспекции, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.

В силу ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. В соответствии с п. 6 поименованной статьи требование об уплате налога может быть передано руководителю организации следующими способами:

• лично под расписку;
• по почте заказным письмом;
• в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
• через личный кабинет налогоплательщика.

В случае направления названного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Как разъяснено в п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, при рассмотрении споров аналогичного содержания судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

В рассматриваемой ситуации налицо нарушение налоговым органом установленного ст. 69 НК РФ порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, пени, штрафа и, как следствие, нарушение процедуры бесспорного взыскания с него задолженности по единому налогу, уплачиваемому при применении УСНО.

Учитывая сложившуюся судебную позицию и принимая во внимание прямое указание п. 6 ст. 69 НК РФ, отметим, что требование должно направляться налогоплательщику не простым почтовым отправлением, а заказным письмом (см., к примеру, Постановление АС ПО от 10.11.2017 № Ф06-25950/2017 по делу № А12-5741/2017).

Соответственно, если налоговый орган допускает подобное нарушение, это влечет за собой нарушение всей процедуры взыскания по данному требованию. Принудительное взыскание средств со счета плательщика в банке, применяемое в случае неисполнения требования в добровольном порядке, также признается в этом случае незаконным.

Сроки проведения «камералки»

Вопрос: Налоговым кодексом не установлены даты начала и окончания проведения камеральной проверки. Как определить дату начала ее проведения?

В силу п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления декларации.

Согласно п. 3 ст. 100 НК РФ даты начала и окончания камеральной проверки указываются в акте.

Как разъяснено Минфином России в Письме от 22.12.2017 № 03-02-07/1/85955, поскольку камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации, течение срока, установленного для проведения названной проверки, начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации. При этом дата получения инспекцией декларации и дата фактического начала камеральной проверки данной декларации могут не совпадать.

Таким образом, в акте указывается дата фактического начала проверки, которая не совпадает с датой ее получения налоговым органом и с которой начинается течение трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной проверки.

Об истребовании документов в рамках выездной проверки

Вопрос: Признается ли требование налогового органа о представлении документов незаконным, если оно получено налогоплательщиком в последний день выездной налоговой проверки?

Исходя из абз. 2 п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для этого документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Налогоплательщик, в свою очередь, обязан обеспечить проверяющим возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Документы должны быть представлены в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

Налоговым законодательством не урегулирован вопрос представления документов (информации) по требованию налогового органа, предельный срок исполнения которых приходится на дату после завершения налоговой проверки.

По мнению Минфина, Налоговый кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется в последний день выездной проверки и срок его исполнения истекает после составления справки об окончании проверки (Письма Минфина России от 13.02.2008 № 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 № 03-02-07/1-19).

Судебная практика представлена решениями как в пользу контролеров, так и в пользу проверяемых лиц.

Суды, принимая сторону налогового органа, указывают: нормы п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ не устанавливают запрета на истребование инспекцией документов в последний день выездной налоговой проверки, а также после составления справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам. Следовательно, в случае выставления требования в период проведения налоговой проверки оно подлежит исполнению вне зависимости от предельного срока его исполнения, приходящегося на дату за пределами срока проведения выездной проверки (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2016 № 09АП-22353/2016 по делу № А40-233267/2015, от 05.02.2013 № 09АП-41308/2012 по делу № А40-90274/12-107-476, ФАС ДВО от 27.09.2013 № Ф03-4045/2013, АС МО от 13.02.2015 № Ф05-171/2015 по делу № А41-23229/14 (Определением ВС РФ от 13.05.2015 № 305-КГ15-5504 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)).

Вместе с тем в судебной практике имеются примеры, когда арбитры встают на сторону проверяемого лица. По их мнению, поскольку контролеры вправе истребовать у проверяемого лица документы только при проведении налоговой проверки, а в решении по результатам проверки могут быть отражены лишь те обстоятельства, которые возникли до момента ее окончания, непредставление документов налогоплательщиком в срок, установленный за пределами выездной проверки, не может рассматриваться как правонарушение, выявленное в ходе проверки (Постановления ФАС УО от 24.04.2014 № Ф09-2082/14, от 24.02.2014 № Ф09-8/14, ФАС ВВО от 09.09.2013 № А82-1776/2012).

Ввиду отсутствия единообразия в судебной практике налогоплательщикам следует оценить все риски и налоговые последствия, прежде чем отказывать инспекции в их требовании. Напомним, непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений влечет штраф в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.

О нарушении сроков налоговиками и налоговой ответственности нарушителя

Вопрос: Инспекцией в рамках налогового контроля нарушены некоторые процедурные сроки. Повлечет ли данное обстоятельство изменение порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию с налогоплательщика налога, пеней, штрафа в принудительном порядке?

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений (кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ).

При этом моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа в порядке и сроки, которые установлены НК РФ, соответствующего решения.

Истекший срок давности привлечения к ответственности восстановлению не подлежит. Данный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 № 7473/13.

С учетом изложенного привлечение налогоплательщиков к ответственности в случае истечения срока давности применения штрафных санкций является необоснованным.

Вместе с тем несоблюдение налоговым органом в рамках налогового контроля некоторых процедурных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. В таком случае сроки совершения процедурных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Данный вывод соответствует официальной позиции контролирующих органов, подкрепленной правовой позицией ВАС и КС РФ (Письмо ФНС России от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@, п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Определение КС РФ от 20.04.2017 № 790-О).

Таким образом, с момента окончания установленного НК РФ срока на составление акта производится исчисление последующих процессуальных сроков, определенных ст. 101.4 НК РФ (в том числе срока, по истечении которого акт считается врученным, срока представления возражений, рассмотрения акта, выставления требования). При этом совокупность сроков и их окончание являются одними из основных условий для исчисления срока давности взыскания санкции (ст. 115 НК РФ).

Исходя из вышесказанного пропуск срока на составление акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства РФ о налогах и сборах, предусмотренного п. 1 ст. 101.4 НК РФ, не изменяет порядок исчисления срока на принудительное взыскание налоговых санкций.

Банковские счета под контролем налоговиков

Вопрос: В каких случаях и на основании каких документов банк обязан представлять налоговому органу информацию в отношении счетов индивидуальных предпринимателей?

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Банк обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя (п. 1.1 ст. 86 НК РФ).

К сведению. Статьей 86 НК РФ не предусмотрена обязанность банков сообщать в налоговые органы об открытии (о закрытии, об изменении реквизитов) счетов, открываемых на основании договора займа (Письмо Минфина России от 12.03.2018 № 03-02-07/1/14962).

Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события.

В силу п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса инспекции.

Обратите внимание! Вышеназванные справки могут быть запрошены контролерами в случаях проведения налоговых проверок в отношении этих лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

Таким образом, банк, получив запрос о представлении указанных справок в отношении счетов индивидуальных предпринимателей, представляет сведения об их счетах, используемых ими для предпринимательской деятельности (без указания счетов, открытых им как физическим лицам).

Необходимо отметить следующее. Налоговый кодекс не содержит правового механизма, позволяющего банку, получившему запрос налогового органа, проверять наличие достаточных оснований для его направления, а также требовать от налогового органа доказательств проведения мероприятий налогового контроля в отношении клиента банка. Данный механизм предоставлен лицу, в отношении которого проведены мероприятия налогового контроля (его представителю), в форме исследования и заявления возражений относительно правомерности использованных налоговым органом доказательств по делу о налоговом правонарушении. Отказ от исполнения запроса банком чреват для него и должностных лиц штрафными санкциями.

Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС России от 01.11.2017 № ЕД-4-2/22198@.

К.Э. Курбановская

---