Статья: «Коммунальный» НДС по договору аренды

(Луговая Н.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 3

«КОММУНАЛЬНЫЙ» НДС ПО ДОГОВОРУ АРЕНДЫ

Предприятия фармацевтической отрасли могут выступать как в роли арендодателя (например, муниципальные унитарные аптеки сдают площади в аренду <1>), так и арендатора (допустим, аптека снимает нежилое помещение в доме). И у тех и у других (при применении общей системы налогообложения) могут возникать вопросы в отношении исчисления НДС по коммунальным услугам (таковыми, как правило, считаются горячее и холодное водоснабжение, электроснабжение, отопление, газоснабжение). Ответим на наиболее актуальные из них в настоящей статье.

---

<1> См., например, статью Е.П. Зобовой «Аптека-арендодатель: особенности налогового и бухгалтерского учета», № 1, 2019.

Учет у арендодателя

Вопрос: Как облагаются НДС перевыставленные арендатору коммунальные услуги? Какие бухгалтерские записи при этом будут сделаны в учете арендодателя?

Ответ зависит от того, как договором аренды предусмотрены расчеты между арендодателем и арендатором.

Если коммунальные платежи учтены в составе арендной платы (последняя может быть представлена либо в виде фиксированной величины либо состоять из постоянной и переменной, меняющейся в зависимости от объема потребленной «коммуналки», части), начислить НДС нужно с полной ее суммы, включая «коммуналку» (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена арендная плата (с учетом переменной части коммунальных услуг)	76	91	200 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	76	68	40 000
Получены денежные средства в счет оплаты аренды помещения, включая коммунальные услуги	51	76	240 000

Если стоимость коммунальных услуг перевыставлена сверх арендной платы, начислять НДС на нее не нужно, поскольку, подчеркивают официальные органы, арендодатель не может выступать в качестве поставщика коммунальных услуг, а сам выступает в роли покупателя (абонента) (Письма Минфина России от 31.12.2008 № 03-07-11/392, от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895, от 03.03.2006 № 03-04-15/52, ФНС России № ШС-22-3/86@ (п. 2)). Здесь же, кстати, даны ссылки на судебную практику, подтверждающую эту позицию (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08, от 10.03.2009 № 6219/08, от 06.04.2000 № 7349/99, от 22.05.2008 № 4855/08).

Пример 2. В феврале от ресурсоснабжающих организаций получены расчетные документы. Стоимость потребленных коммунальных услуг составила 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.). Арендодатель произвел расчет (пропорционально занимаемым площадям арендатора), выделил сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, — 100 000 руб. (в том числе НДС), и перевыставил ему эту сумму сверх арендной платы. (Арендная плата установлена в сумме 140 000 руб/мес.)

Арендодатель сделал в учете следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства поставщикам за коммунальные услуги	60	51	360 000
Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендатором	76	60	100 000
Получены денежные средства в счет возмещения стоимости за коммунальные услуги	51	76	100 000

Вопрос: В какой момент услуги по аренде недвижимости, зафиксированные в твердой сумме, считаются оказанными в целях выставления счета-фактуры? Когда арендодатель производит записи в книге продаж?

В Письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47 (направлено Письмом ФНС России от 28.04.2007 № ШТ-6-03/360@) содержится вывод, согласно которому при оказании услуг по сдаче в аренду имущества счет-фактуру следует выставлять не позднее пяти дней (п. 3 ст. 169 НК РФ), считая со дня окончания налогового периода (квартала — ст. 163 НК РФ), в котором такие услуги оказаны.

Вместе с тем Минфин России подчеркивает, что выставление счета-фактуры на последнее число месяца, в котором оказаны услуги долгосрочной аренды, не противоречит Налоговому кодексу (Письма от 05.06.2018 № 03-07-09/38397, от 22.04.2015 № 03-07-09/22983 и от 06.04.2015 № 03-07-14/19170).

Таким образом, арендодатель вправе выставлять счета-фактуры либо каждый месяц, либо по окончании налогового периода (квартала). Во избежание конфликтных ситуаций рекомендовано прописать данный момент в договоре.

Что касается регистрации указанных счетов-фактур в книге продаж: на основании п. 2 и абз. 2 п. 3 Правил ведения книги продаж такая регистрация производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты выставления счетов-фактур покупателям и от даты их получения покупателями.

Вопрос: Как арендодатель выставляет счет-фактуру арендатору, если коммунальные платежи учтены в составе арендной платы в виде переменной части, меняющейся от объема потребленных услуг?

Данная позиция отражена в п. 2 Письма ФНС России № ШС-22-3/86@. В Письме Минфина России от 10.02.2011 № 03-03-06/1/86 рекомендовано руководствоваться указанным Письмом ФНС.

Вопрос: Может ли арендодатель заявить к вычету НДС, предъявленный «коммунальщиками», в полной сумме, если часть стоимости таких услуг включена в стоимость арендной платы, предъявленной арендатору?

Из разъяснений компетентных органов можно сделать вывод, что если коммунальные платежи учтены в составе арендной платы, арендодатель начисляет НДС с полной ее суммы, включая «коммуналку» (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ), то предъявленный поставщиками коммунальных услуг НДС арендодатель вправе принять к вычету в полном размере в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России № ШС-22-3/86@).

Пример 3. В феврале от ресурсоснабжающих организаций получены расчетные документы. Стоимость потребленных коммунальных услуг составила 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.). Арендодатель произвел расчет (пропорционально занимаемым площадям арендатора) и выделил сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, — 100 000 руб. (в том числе НДС). См. также условие примера 1.

Арендодатель в учете сделал следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства поставщикам за коммунальные услуги	60	51	360 000
Отражена стоимость коммунальных услуг	44	60	300 000
Отражена сумма предъявленного НДС	19	60	60 000
Принят НДС в состав налоговых вычетов	68	19	60 000
Начислена арендная плата (с учетом стоимости потребленной арендатором «коммуналки»)	76	91	200 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	76	68	40 000
Получены денежные средства в счет оплаты аренды помещения, включая коммунальные услуги	51	76	240 000

Стоит отметить, что налоговые органы обращают пристальное внимание на ситуации, связанные с перевыставлением тех или иных платежей, особенно если речь идет о договорах между взаимозависимыми лицами. Смутить может и наличие иных (в сравнении с другими договорами, заключенными этим арендодателем) условий договора. Приведем доказательства.

Постановление АС СКО от 16.01.2017 № Ф08-8037/2016 по делу № А53-25043/2015. Организация оказывала услуги по предоставлению помещений в аренду различным компаниями и ИП на основании однотипных по содержанию договоров аренды, за исключением одного (с ЗАО) из них. По нему арендная плата установлена в виде основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей, причем последняя оплачивается отдельно (с даты предъявления арендатору счета и передачи актов оказания услуг по обеспечению электроэнергией, теплоэнергией, водой, канализацией). В иных договорах переменная часть («коммуналка») отсутствовала.

В I квартале 2011 года в адрес всех арендаторов выставлены счета-фактуры по аренде без учета коммунальных услуг. А вот суммы предъявленного «коммунальщиками» НДС за этот период арендодателем включены в налоговые вычеты по всем арендаторам в полном объеме.

Налоговые инспекторы, принимая во внимание факт того, что счета-фактуры в адрес арендаторов на стоимость потребленной «коммуналки» не выставлялись, НДС с них не исчислялся и не уплачивался, сочли неправомерным заявление вычетов по счетам-фактурам ресурсоснабжающих организаций в целом применительно ко всем арендаторам.

Суд поддержал налогоплательщика: факт неперевыставления арендаторам стоимости «коммуналки» в данном случае роли не играет, поскольку право арендодателя на применение вычета не связано с последующей оплатой арендаторами таких услуг. Значение имеют факт приобретения стоимости коммунальных услуг непосредственно самим арендодателем (что не оспорено налоговым органом) и направленность приобретения — для целей осуществления налогооблагаемых операций.

Постановление АС УО от 14.06.2019 № Ф09-3508/19 по делу № А60-52764/2018. Схожие (с предыдущим делом) условия: заключение арендодателем договоров аренды с арендной платой, как включающей, так и не включающей в себя (то есть оплачиваемой отдельно) коммунальные услуги. Но здесь факт неперевыставления арендатору стоимости «коммуналки» был воспринят контролерами так: арендатор фактически пользуется электроэнергией безвозмездно.

Суды поддержали позицию налоговиков: фактические действия сторон не свидетельствуют о намерениях арендодателя получить экономический эффект от сдачи имущества в аренду. У него возникает обязательство перед ресурсоснабжающей организацией по оплате электроэнергии, потребляемой арендатором, однако счета на возмещение затрат в адрес последнего (как субабонента) не перевыставляются. Данная схема действий фактически направлена на сокращение расходов арендатора.

Суды согласились с выводами налоговиков об отказе арендодателю в вычете НДС.

Постановление АС ПО от 02.08.2019 № Ф06-49337/2019 по делу № А55-17342/2018. Организация, являясь собственником помещений и получая счета-фактуры и акты приема-передачи, выставленные поставщиками коммунальных услуг, заключила с арендаторами — аффилированными лицами заведомо убыточные договоры аренды, не обусловленные разумными экономическими причинами. Фактически арендодатель не учитывает стоимость «коммуналки» в составе арендной платы (размер первой значительно превышает размер второй), как предусмотрено договором аренды, и тем самым занижает базу по НДС.

При этом налогоплательщик вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, предъявленным поставщиками коммунальных ресурсов, только в случае учета операций по перевыставлению расходов на коммунальные услуги в составе налоговой базы по НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08).

Вопрос: Может ли арендодатель заявить к вычету всю предъявленную ему сумму «коммунального» НДС, если часть стоимости коммунальных услуг перевыставляется арендатору сверх арендной платы?

Если стоимость коммунальных услуг перевыставлена сверх арендной платы, арендодатель НДС на нее не начисляет (поскольку он сам не оказывает коммунальные услуги арендатору, объекта обложения НДС в данном случае не возникает). В этом случае арендодатель не может предъявить к уплате арендатору НДС по коммунальным услугам и выставить счет-фактуру на их стоимость. Перевыставить счет-фактуру арендодатель также не вправе, поскольку нет посреднического договора между ним и арендатором.

«Входной» НДС, предъявленный «коммунальщиками», в указанном случае арендодатель принимает к вычету только в части коммунальных услуг, потребленных лично им. В этой же части отражаются данные в книге покупок.

Другая (приходящаяся на услуги, оказанные арендатору) часть «коммунального» НДС вычету не подлежит. Названную сумму нужно включить в стоимость услуг, которую возмещает арендатор, налог отдельно в счете не выделяя (пп. 1 п. 2 ст. 170, Письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 № 19-11/48675, от 16.07.2007 № 19-11/067415). Соответственно, «входной» НДС, относящийся к ресурсам, израсходованным арендатором, в книге покупок арендодателя не отражается.

Пример 4. Стоимость потребленных коммунальных услуг в феврале составила 360 000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.).

Арендодатель произвел расчет и выделил сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, — 100 000 руб. (в том числе НДС).

В учете арендодатель сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость потребленных арендодателем коммунальных услуг	44	60	216 667
Отражена сумма предъявленного НДС	19	60	43 333
Принят НДС в состав налоговых вычетов	68	19	43 333
Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендатором	76	60	100 000
Перечислены денежные средства поставщикам за коммунальные услуги	60	51	360 000
Получены денежные средства в счет возмещения стоимости за коммунальные услуги	51	76	100 000

Учет у арендатора

Вопрос: Вправе ли арендатор заявить к вычету НДС, предъявленный арендодателем, с полной стоимости арендной платы, которая включает в себя сумму потребленной арендатором «коммуналки»?

Арендатор вправе заявить вычет НДС при наличии счета-фактуры, оформленного должным образом арендодателем, после того, как арендные услуги (включая перевыставленную сумму коммунальных услуг), приобретенные для облагаемой НДС деятельности, будут поставлены на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России № ШС-22-3/86@).

Пример 5. Напомним условия примера 1. Арендная плата по договору аренды состоит из постоянной (140 000 руб.) и переменной частей. Последняя (с учетом показаний счетчиков) за февраль составила 100 000 руб.

Арендодатель предъявил арендатору счет-фактуру с суммой НДС — 40 000 руб.

Арендатор в учете сделал следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена арендная плата (постоянная и переменная части)	44	76	200 000
Учтен предъявленный арендодателем НДС	19	76	40 000
Отражен налоговый вычет «входного» НДС	38	19	40 000
Перечислены арендодателю денежные средства в счет оплаты аренды помещения, включая коммунальные услуги	76	51	240 000

Вопрос: Какими документами арендатор подтверждает расходы в виде компенсации арендодателю затрат на коммунальные услуги?

Арендатор подтверждает расходы в виде компенсации затрат на коммунальные услуги полученными от арендодателя:

Вопрос: Может ли арендатор принять к вычету НДС с коммунальных услуг, перевыставленных сверх арендной платы?

Если арендодатель перевыставляет арендатору расходы на коммунальные услуги сверх арендной платы, НДС по этой операции (не признаваемой реализацией) он не предъявляет, счет-фактуру, соответственно, не выставляет (Письма Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, ФНС России от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@).

Следовательно, арендатор не заявляет НДС к вычету с коммунальных услуг, ему перевыставленных сверх суммы арендной платы.

Пример 6. Напомним условия примера 2. Стоимость потребленных арендатором в феврале коммунальных услуг согласно расчету, предъявленному арендодателем, составила 100 000 руб. (в том числе НДС 20%). Указанная сумма уплачивается в соответствии с договором аренды сверх суммы арендной платы.

В учете арендатор отразит данную операцию следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость потребленных коммунальных услуг	44	76	100 000
Перечислены денежные средства в счет возмещения потребленной «коммуналки»	76	51	100 000

Стоит отметить: если налог в передаваемых документах выделен отдельно, Минфин России настаивает на том, что эта сумма не уменьшает базу по налогу на прибыль (Письмо № 03-03-06/2/51). В связи с вышесказанным рекомендуем согласовать с арендодателем такую форму документа, которая не предусматривает указания НДС со стоимости возмещаемых коммунальных услуг.

Вопрос: На основании какого документа арендатор вправе заявить вычет НДС, если с арендодателем у него заключен посреднический договор, по которому тот выступает в роли посредника по оплату услуг снабжающих организаций?

---