Статья: Аптека-арендодатель: особенности налогового и бухгалтерского учета
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Аптека-арендодатель: особенности налогового и бухгалтерского учета. https://bukva.ai/docs/statya-apteka-arendodatel-osobennosti
(Зобова Е.П.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 1)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 1
АПТЕКА-АРЕНДОДАТЕЛЬ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Не всегда аптеки выступают в роли арендаторов: есть среди них и те, кто сдает по договору аренды свои площади (например, часть торгового зала, но возможны и другие варианты), в том числе на условиях предоставления обеспечительного платежа. Сумма такого платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, и (в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства) подлежит возврату, если иное не оговорено в соглашении сторон (ч. 1 и 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Об особенностях налогового и бухгалтерского учета платежей, предусмотренных договором аренды, по которому аптечная организация выступает в роли арендодателя, и поговорим.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Арендные платежи. Поскольку предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности аптеки, полученные от аренды доходы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Датой получения доходов для целей налогообложения прибыли признаются:
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) — при применении метода начисления. При этом фактическое получение арендной платы значения не имеет. Соответственно, аптека признает доходы от сдачи в аренду на последний день каждого месяца (иного расчетного периода, определенного в договоре);
- дата фактического поступления арендной платы — при применении кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Обеспечительный платеж. На основании ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором. Понятие залога указано в ст. 334 ГК РФ.
Поскольку обеспечительный платеж и залог, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, имеют общую правовую основу, к обеспечительному платежу применяются положения пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ: суммы, полученные в качестве обеспечительного платежа по договору аренды, аптекой-арендодателем в доходах для целей налога на прибыль не учитываются (Письма Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, от 18.02.2016 № 03-03-06/1/8968, от 31.05.2016 № 03-03-06/1/31325).
Если обеспечительный платеж не возвращается арендатору, а засчитывается в счет аренды, в облагаемые доходы он попадает как платеж за арендную плату (пп. 1, 2 п. 1 ст. 251, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Налог, уплачиваемый при УСНО
Арендные платежи. Как было сказано выше, сумма арендной платы признается арендодателем внереализационным доходом; соответственно, в случае применения аптекой УСНО указанные доходы учитываются так же (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Принципиальное отличие от учета «прибыльных» доходов следующее. При «упрощенке» применяется кассовый метод учета доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то есть датой их получения признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Следовательно, аптека-арендодатель признает доход для целей применения УСНО на дату получения арендной платы от арендатора в кассу или на расчетный счет. В данном случае не важно, за какой период внесена арендная плата.
Обеспечительный платеж. При определении объекта налогообложения не учитываются в том числе доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно нормам ГК РФ и НК РФ обеспечительный платеж не учитывается в составе доходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, на момент их получения налогоплательщиком от арендатора.
Однако если стороны укажут в договоре, что обеспечительный платеж подлежит использованию в расчетах по основному обязательству при расторжении договора аренды, то сумму платежа следует рассматривать в качестве авансового платежа, который в рамках УСНО учитывается в составе налогооблагаемых доходов в момент получения (п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ <1>).
<1> Утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018.
Справедливости ради отметим и другой подход в отношении вопроса о моменте признания дохода. Если налогоплательщиком из полученного ранее обеспечительного платежа удерживается арендный платеж, данная сумма признается доходом, связанным с платой за реализованные услуги по предоставлению имущества в аренду, который включается в состав доходов в целях налогообложения в рамках УСНО на дату проведения зачета взаимных требований (Письма ФНС России от 30.12.2014 № ГД-4-3/27235@, Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071, от 17.12.2015 № 03-11-06/2/73977).
При этом если обеспечительный платеж будет возвращен арендатору по окончании договора аренды, то ни в доходах, ни в расходах он не учитывается.
Налог на добавленную стоимость
Арендные платежи. Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду плательщиком НДС признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в данном случае как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором аренды (без включения НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления названной деятельности. Услуги по договору аренды носят длящийся характер. Моментом определения базы по НДС в данном случае является последний день каждого месяца аренды, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ налог начисляется на дату оказания услуг.
По мнению Минфина России (Письма от 05.06.2018 № 03-07-09/38397, от 22.04.2015 № 03-07-09/22983), выставление счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ) на последнее число месяца не противоречит Налоговому кодексу.
При этом на основании п. 2 и абз. 2 п. 3 Правил ведения книги продаж <2> регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями.
Если арендатор получает предоплату по договору аренды, например плату за текущий месяц до его окончания, то полученная сумма будет облагаться НДС в качестве аванса по общему правилу: НДС начисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Затем после оказания услуги — на дату окончания месяца — НДС можно будет принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Обеспечительный платеж. О правовой природе обеспечительного платежа уже сказано выше. По сути, этот платеж — некая гарантия, страховка, обеспечивающая обязательство, которое возникнет в будущем. Например, это может быть ущерб, нанесенный арендуемому имуществу, или неуплата арендной платы.
На практике нередко встречается ситуация, когда по окончании договора аренды обеспечительный платеж засчитывается в счет последнего платежа. Но для этого надо сделать зачет взаимных требований, тогда природа денежных средств, поступивших в качестве обеспечительного платежа, изменится. Так надо ли полученный обеспечительный платеж облагать НДС?
Согласно пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ в базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС. В связи с этим при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в базу по НДС (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360).
Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 06.09.2018 № 03-07-11/63743: в случае получения денежных средств в качестве обеспечительного платежа, подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 и абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ включаются в базу по НДС в налоговом периоде получения средств.
Есть примеры судебных решений, демонстрирующих такой же подход. Арбитры обращают внимание на условия договора и, если стороны предусматривают, что полученные в качестве обеспечительного платежа средства в размере ежемесячной арендной платы засчитываются в счет аренды за последний месяц предоставления услуг, делают вывод: такие средства наделены платежной функцией и обладает признаками аванса. Соответственно, спорные денежные средства, поступившие на расчетный счет арендодателя, являются авансовыми платежами, связанными с расчетами за оказанные услуги, и подлежат включению в базу по НДС этого налогового периода (Постановление АС СЗО от 09.03.2017 № Ф07-965/2017 по делу № А26-10310/2015).
В деле, рассмотренном ФАС ЗСО (Постановление от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 <3>), обеспечительный платеж был возвращен арендатору по окончании договора аренды. Но суды отметили, что указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку доход получен, у налогоплательщика возникло право им пользоваться до возврата, основания возврата которого стороны определили по окончании срока действия договора аренды. Соответственно, НДС нужно было начислить в периоде получения обеспечительного платежа.
<3> Определением ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13 отказано в передаче в Президиум ВАС.
Вместе с тем есть решения и с противоположными выводами, например Постановление ФАС ПО от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013. Налоговый орган, полагая, что обеспечительный взнос должен быть включен в налогооблагаемую базу в момент его получения, доначислил соответствующий налог, пени и привлек заявителя к налоговой ответственности. Но суды подчеркнули: задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами ГК РФ он четко отграничен от аванса. Аванс выступает только как средство платежа и не обладает обеспечительными функциями. В отличие от аванса, обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. Следовательно, сумма обеспечительного взноса в базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости услуги.
Бухгалтерский учет у арендодателя
Аптека-арендодатель учитывает доходы от сдачи в аренду площадей в составе прочих доходов, поскольку предоставление имущества в аренду не является предметом ее основной деятельности (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Соответственно, доход в виде арендных платежей учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Доходы признаются при соблюдении условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, в рассматриваемом случае — на последнее число каждого текущего месяца предоставления имущества в аренду (п. 15 ПБУ 9/99).
Если договором аренды предусмотрен обеспечительный платеж, то он не признается доходом и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99).
Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), предназначен счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Суммы обеспечений, учтенные на данном счете, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.
Пример 1. Аптека (арендодатель) заключила с ООО договор аренды части помещения с 01.02.2019. Арендная плата — 36 000 руб. (с учетом НДС) — должна вноситься не позднее 10-го числа оплачиваемого месяца. Аптека применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. Платеж за февраль поступил на расчетный счет 07.02.2019.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Пример 2. Аптека (применяет ОСНО и является плательщиком НДС) в 2019 году заключила с ООО договор аренды, который предусматривает перечисление на расчетный счет аптеки обеспечительного платежа в сумме 120 000 руб. По окончании договора обеспечительный платеж возвращается арендатору.
При учете суммы обеспечительного платежа в целях минимизации налоговых рисков исходим из того, что налогоплательщик с суммы обеспечительного платежа исчисляет НДС.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки: