Статья: Коммерсант совмещает спецрежимы: о порядке уплаты НДФЛ

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10

Индивидуальный предприниматель (ИП) на спецрежиме в виде ЕНВД может иметь несколько мест учета, причем не факт, что какое-либо из них обязательно совпадает с его местом жительства. Если ИП совмещает «упрощенку» и «вмененку», на налоговом учете он состоит как по месту жительства, так и по местам ведения «вмененной» деятельности. Как в такой ситуации платить НДФЛ с доходов работников и куда представлять отчетность по ним?

Буква закона

Совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, подлежит уплате в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе. Так сказано в п. 7 ст. 226 НК РФ. Вместе с тем в нем есть оговорка, подразумевающая возможность уплаты данного налога по-другому, — если иной порядок не установлен данным пунктом.

Иной порядок определен в абз. 4 названного пункта и касается налоговых агентов — предпринимателей, уплачивающих налоги в связи с применением ПСНО или спецрежима в виде ЕНВД. В таких случаях НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов наемных работников, ИП обязаны перечислять в бюджет не по месту своего жительства (где он поставлен на налоговый учет в качестве ИП), а по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.

Подчеркнем: этот порядок касается лишь двух спецрежимов — ПСНО и спецрежима в виде ЕНВД. В случае уплаты коммерсантом ЕСХН или «упрощенного» налога, НДФЛ с доходов наемных работников он должен уплачивать в бюджет по месту своего учета. Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1007, от 02.11.2011 № 03-04-05/3-839, от 27.07.2018 № 03-11-11/53003, ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@.

Между тем на практике предприниматели довольно часто совмещают УСНО с ПСНО или спецрежимом в виде ЕНВД. В связи с этим перед ними встает вопрос: куда уплачивать НДФЛ с доходов наемных работников?

НДФЛ при совмещении спецрежимов

Очевидно, в ситуации, когда часть наемных работников предпринимателя занята только во «вмененном», а оставшаяся — только в «упрощенном» виде деятельности, вопрос с уплатой налога решается довольно просто:

• НДФЛ с «вмененных» доходов работников уплачивается по месту учета ИП в связи с ведением деятельности, облагаемой ЕНВД;
• НДФЛ с «упрощенных» доходов работников уплачивается по месту жительства ИП.

По сути, такие же рекомендации отражены в Письме Минфина России от 26.06.2019 № 03-04-05/46818. Ранее аналогичные разъяснения были даны специалистами ФНС в Письме № БС-4-11/13984@.

Но как быть с уплатой налога в случае, когда наемные работники заняты в обоих видах деятельности предпринимателя?

В Письме от 25.02.2016 № БС-3-11/763@ специалисты ФНС России для такой ситуации фактически указали на необходимость распределения сумм НДФЛ между видами деятельности: если физическое лицо совмещает исполнение обязанностей по трудовому договору и получает доходы, относящиеся к двум режимам налогообложения (УСНО и спецрежим в виде ЕНВД), НДФЛ с доходов в части применения УСНО должен перечисляться в бюджет по месту жительства ИП, а с доходов в части уплаты ЕНВД — в бюджет по месту учета предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.

Несомненно, данные рекомендации обусловлены нормами п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ (хотя ФНС в Письме их и не упомянула), обязывающими налогоплательщиков в случае совмещения налоговых режимов вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и той, по которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. В обеих нормах также говорится о необходимости распределения общих расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Казалось бы, названные нормы напрямую не касаются сумм НДФЛ, удерживаемых налоговым агентом при выплате дохода наемным работникам (это же не расходы предпринимателя в чистом виде). Но они являются неотъемлемой частью расходов на оплату труда, которые как раз и подлежат распределению в анализируемой ситуации.

Отметим: как таковая методика распределения общих расходов при совмещении двух спецрежимов («упрощенки» и «вмененки») налоговым законодательством четко не определена, что указывает на самостоятельный подход к решению данного вопроса <1>.

---

<1> Со своей стороны считаем, что при распределении общих сумм НДФЛ, удерживаемых с доходов работников ИП, занятых и во «вмененной», и в «упрощенной» деятельности, можно использовать методику, приведенную в статье Е.А. Логиновой «ИП совмещает спецрежимы: о правилах корректировки налоговых обязательств ИП на страховые взносы».

Но вернемся к Письму Минфина России № 03-04-05/46818. Здесь чиновники не дали конкретных рекомендаций по ведению раздельного учета доходов и расходов между деятельностями ИП, однако они указали на недопустимость заключения трудовых отношений, из которых следует наличие двух основных мест работы у одного работника (это не предусмотрено трудовым законодательством). В частности, финансисты пояснили, что совместительство — это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время (ст. 282 ТК РФ). Под другой работой понимается выполнение в свободное от основной работы время работы на условиях самостоятельного трудового договора. При этом в трудовом договоре должно быть обязательно указано, что работа является совместительством (ч. 4 ст. 282 ТК РФ). Специфика работы по совместительству состоит в том, что условия такой работы изначально поставлены в зависимость от наличия у работника основной работы. При внутреннем совместительстве помимо основного трудового договора с работником должен быть заключен второй трудовой договор о работе по совместительству и издан дополнительный приказ о приеме на работу по совместительству.

Примечание. ИП, совмещающий два режима налогообложения, обязан вести раздельный учет доходов и расходов по каждому из видов предпринимательской деятельности.

Представление отчетности по НДФЛ при совмещении спецрежимов

• по «вмененным» («патентным») работникам — в налоговый орган по месту учета в связи с ведением бизнеса;
• по «упрощенным» работникам — в налоговый орган по месту жительства.

Такой порядок представления указанных отчетов предусмотрен положениями п. 2 ст. 230 НК РФ (см. Письма Минфина России № 03-04-05/46818, ФНС России № БС-4-11/13984@). Этот же порядок действует в отношении распределенных сумм налога.

Добавим: предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, которые состоят на учете по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, указывают код по ОКТМО по месту учета ИП в связи с осуществлением такой деятельности, в отношении своих наемных работников — код по ОКТМО по месту своего учета в связи с осуществлением данной деятельности (см. Письмо ФНС России № БС-4-11/13984@).

О.П. Гришина

---