Статья: Как правильно считать НДС

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9

Этот материал может быть интересен предпринимателям, которым отказано в применении специального налогового режима, в связи с чем доначислены налоги по ОСНО. Как правильно определить сумму НДС в этом случае? Комментируем Постановление АС ВСО от 15.07.2020 по делу № А69-2218/2018.

Спор за линией спора

Некий ИП уплачивал ЕНВД, торговал товарами, но продавал их в том числе бюджетным организациям. Продавал, как указывают налоговики, по договорам поставки и госконтрактам. По этой причине налоговики отказали ему в праве применения «вмененки» <1>. Как указывает п. 7 ст. 346.26 НК РФ, если налогоплательщик одновременно торгует в розницу и оптом, то ему нужно вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Разумеется, ничем подобным ИП жизнь себе не осложнял.

---

<1> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е.Е. Шелег «Розничный продавец и закупка лекарственных препаратов», № 5, 2020.

В результате инспекторы просто взяли данные о движении денег на расчетном счете предпринимателя и на этой основе доначислили ему налоги.

Не так просто

Да, право на исчисление налогов расчетным путем налоговикам дает пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Основания такие:

• отказ налогоплательщика допустить инспекторов к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений;
• отказ допустить инспекторов к осмотру территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения;
• непредставление в течение более двух месяцев налоговикам необходимых для расчета налогов документов;
• отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
• ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом инспекторы должны использовать в расчете те данные, которые есть у них на налогоплательщика, а также информацию об аналогичных налогоплательщиках.

Так вот, суд первой инстанции указал, что это право должно тесно координироваться с обязанностями налоговой инспекции.

В Определении КС РФ от 05.07.2005 № 301-О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований. А все возникающие сомнения должны толковаться исключительно в пользу налогоплательщика — п. 7 ст. 3 НК РФ.

Из п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 87, п. 4 ст. 89 НК РФ, устанавливающих принципы налогообложения, следует, что инспекторы обязаны установить реальные налоговые обязательства налогоплательщика, учитывая возникновение как недоимки, так и переплаты. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели — как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика (см., например, Постановления ВАС РФ от 29.10.2013 № 7764/13, от 03.07.2012 № 2341/12 и от 10.04.2012 № 16282/11).

Ничего подобного налоговая инспекция не сделала, поэтому ее решение подлежит отмене.

А причем тут НДС?

Такое кардинально краткое решение «удивило» налоговиков, и они отправились в апелляцию. Тут-то, наконец, выясняются подробности спора, не учтенные судом первой инстанции. Сразу скажем: апелляция решение суда первой инстанции отменила.

Налоговики правильно доначислили коммерсанту НДФЛ и НДС. Вот только с размерами налогов возникли проблемы.

ИП заключал договоры с бюджетными учреждениями на поставку товара. Оплата шла безналичным расчетом на счет в банке. Более того, ИП в адрес данных покупателей выставлялись счета-фактуры (!), составлялись акты приемки-передачи товаров и акты сверок. В счетах-фактурах было указано: «Без НДС».

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав, полученных им в денежной или натуральной форме.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг, как правило, определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — Постановление № 33) по смыслу п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в счетах-фактурах отдельной строкой. Это должен сделать продавец.

Таким образом, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем сумма не включает в себя НДС, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последней из указанной в договоре цены. Иначе говоря, нужно использовать расчетный метод — п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако ИП, заключая договоры на поставку товаров, полагал, что он находится на «вмененке» и не является плательщиком НДС. Соответственно, он не предъявлял к уплате покупателю сумму налога. Поэтому указанный выше п. 17 неприменим, НДС в цену не включен и налоговики имели полное право начислить НДС сверх цены поставок товаров.

Но это только одна сторона медали, есть и другая. При исчислении НДС можно использовать налоговые вычеты — ст. 173 и 171 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг для операций, облагаемых НДС. В силу ст. 172 НК РФ для вычета нужны счет-фактура, а также факт принятия товара, работы или услуги к учету.

Такие счета-фактуры у ИП есть. Налоговики не объяснили, почему он не может получить по ним налоговый вычет.

Не так считали

Кассации не понравилось решение апелляции — как раз по НДС.

Согласно п. 42 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2019) <2> на основании п. 3 ст. 3 НК РФ при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров, работ, услуг. Это косвенный налог, перелагаемый на потребителей.

---

<2> Утвержден Президиумом ВС РФ 27.11.2019.

В силу п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг. При этом по п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации, предъявляется продавцом к уплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое покупателем встречное предоставление за реализованные им товары, работы, услуги является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателем в ее составе. В противном случае получается, что НДС должен платить продавец за счет собственных средств, не имея источника для этой уплаты.

Спираль спора

Кассация разъяснила: дело не в расчетном методе и не в методе начисления.

Пресловутый п. 17 из Постановления № 33 разъяснил ситуацию так. По смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены и ее выделения в расчетных и первичных учетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки — на продавце. Поэтому пересмотреть цену сделки в сторону увеличения, чтобы продавец смог получить средства с покупателя для перечисления НДС в бюджет, можно только в том случае, если данная возможность была согласована сторонами в договоре в силу ст. 421 ГК РФ или предусмотрена законом. Такова судебная практика (см. Определения ВС РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Судьями нижестоящих инстанций этот вопрос вообще не исследовался. А от него прямо зависит, как исчислять НДС в данном спорном случае: «выкручивать» из цены или начислять «сверху».

Разброд и шатания

Строго говоря, суды должны исходить из презумпции включения продавцом суммы налога в стоимость реализуемых им товаров, работ, услуг, если в договоре не указано иное (см., например, Определение ВС РФ от 06.04.2017 № 309-ЭС16-17994). Поэтому, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последней из указанной в договоре цены. Иначе говоря, нужно использовать расчетный метод — п. 4 ст. 164 НК РФ.

Однако если в договоре прописано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то налог начисляется сверх данной цены — Письмо ФНС России от 05.10.2016 № СД-4-3/18862@.

В нашем деле отсутствие НДС в цене было очевидно из его обстоятельств — уплата ЕНВД. Поэтому, по идее, налоговики действовали именно так, как предписывает им начальство.

Письмо ФНС

А что было в этом (от 05.10.2016) Письме? Главное налоговое ведомство страны разъяснило, по какой (расчетной или методом начисления «сверху») ставке рассчитать НДС, если компания ошиблась в применении льготы по НДС.

Ссылаясь на п. 17 Постановления № 33, ФНС сделала вывод: если из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета НДС, применение расчетной налоговой ставки необоснованно. Кроме того, п. 4 ст. 164 НК РФ, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки (ранее не включенной в объект налогообложения) в связи с неправомерным использованием налоговой льготы. (Например, это следует из Постановления ФАС МО от 27.12.2012 по делу № А40-133513/10-129-398.)

В связи с вышесказанным при реализации услуг с применением освобождения от обложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ.

Эксперты, кстати, и тогда отмечали, что из уравнения выпадает такой важнейший элемент, как источник уплаты налога. Ведь — чисто теоретически — сам продавец перечисляет в бюджет НДС, который ему в составе выручки уплачивает покупатель товаров, работ или услуг. И в случае, если продавец ошибочно реализовал товар без НДС, начисленного «сверху», для перечисления в бюджет он может использовать только часть выручки, которая им фактически получена от покупателя. (Предполагая, что выручка без НДС «превратилась» в выручку с НДС.)

По версии же чиновников, в рассматриваемой ситуации продавец должен уплатить НДС из собственных средств, ведь покупатель вовсе не обязан доплачивать НДС (см., например, Постановления АС МО от 06.11.2014 № Ф05-11764/14 и ФАС ВСО от 12.02.2014 № А58-7002/2012).

Вывод

Судя по решению арбитров, ситуация с исчислением НДС в рассмотренной ситуации малоприятная. В конфликт должны вступить уже не две, а три стороны: во-первых, продавец-покупатель (вряд ли последний согласиться доплачивать налог за покупку задним числом); во-вторых, продавец — налоговый орган (контролеры будут стремиться начислить НДС «сверху», потому что так сумма налога элементарно больше); в-третьих, налоговый орган — суд (арбитры, по всей видимости, «перенаправят» покупателя решать вопрос с продавцом!).

В общем, налоговые адвокаты без работы не останутся.

А.В. Анищенко

---