Статья: История одного спора, или Как «оптовик» лекарства рекламировал

(Зайцева С.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 1

В статье «Распространение рекламной полиграфической продукции: налоговый и бухгалтерский учет» на с. 24 мы рассказали о том, как учесть расходы на каталоги, брошюры, буклеты и пр., выпущенные в рекламных целях, при налогообложении прибыли, исчислении НДС, в бухгалтерском учете. Все это — в идеале. На практике же бывает всякое, о чем свидетельствует судебная практика.

Впрочем, порой налогоплательщик подобные расходы стремится использовать для других, далеко не рекламных, целей. Судите сами...

Оптовый торговец лекарствами — заказчик рекламных материалов

Общество (ЗАО НПО «Европа-Биофарм», г. Москва) осуществляло деятельность по оптовой торговле лекарственными средствами для медицинского применения. Его крупнейший поставщик — «тезка» (ЗАО НПО «Европа-Биофарм», г. Волгоград). С 2014 по 2016 годы объем закупленных московской организацией (далее — ЗАО) у поставщика медикаментов составлял (от всего объема закупок) 26, 43 и 54% соответственно.

В ходе проведения выездной налоговой проверки (ВНП) за указанный период (с 2014 по 2016 год) установлено, что ЗАО приобретало (в числе прочего) услуги по изготовлению и распространению рекламных материалов (полиграфическая продукция) для собственного потребления. Поставщиками таких услуг явились 12 организаций.

Очень подозрительные контрагенты...

Что интересно: у каждого из этих 12 контрагентов в последующие годы было переименование организации, а потом и вовсе исключение из ЕГРЮЛ по основанию «недействующие юридические лица». Впрочем, были и другие нюансы.

Контрагент 1. Так, по одному из исполнителей (назовем его ООО-1) представлен акт сдачи-приемки выполненных работ от 31.12.2014, согласно которому рекламные услуги приняты ЗАО по актам, датированным августом — ноябрем 2014 года. Между тем в ответ на требование налогового органа акты (август — октябрь) ЗАО не представило, вместо них были предъявлены акты оказания услуг, датированные январем, апрелем и июлем 2014 года, то есть ранее даты заключения договора (01.08.2014) между ЗАО и ООО-1. Согласно карточке бухгалтерского учета по счету 91-2 «Прочие расходы» фактическое приобретение услуг у ООО-1 произведено 31.01.2014, 30.04.2014 и 31.07.2014, о чем свидетельствуют соответствующие записи.

Указанные противоречия ЗАО объяснило наличием между ним и ООО-1 договора, заключенного ранее (11.01.2013). То есть часть услуг была оказана до подписания договора от 01.08.2014.

Тогда контролеры провели анализ представленного договора (от 11.01.2013). Оказалось, что по своему содержанию договоры полностью идентичны, но, что любопытно, подпись генерального директора и печать ООО-1 расположены в одинаковых местах с одинаковым отступом. Единственное отличие в данных документах — это номер и дата составления. При этом в договоре от 11.01.2013 (как и в договоре от 01.08.2014) указаны реквизиты ООО-1 для поступления оплаты оказанных услуг. Налоговикам не стоило труда проверить, что (согласно программному комплексу АИС «Налог-3») расчетный счет в банке открыт ООО-1 18.06.2014. То есть договор от 11.01.2013 не мог содержать реквизиты расчетного счета ООО-1, который был открыт через полтора года после того, как составлен договор. Данный факт свидетельствует о составлении договора задним числом и о его фальсификации в интересах ЗАО.

Примечание. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Ничего хорошего не было обнаружено и по руководящему составу организации-исполнителя. В период с 19.11.2012 по 15.02.2015 генеральным директором и учредителем ООО-1 числился г. Ф., с 16.02.2015 по дату исключения из ЕГРЮЛ — г. П., которая является «массовым» учредителем и руководителем (59 юридических лиц).

За 2014 год представлена одна справка по форме 2-НДФЛ — генерального директора Ф., при этом по расчетному счету выплата заработной платы отсутствует, что свидетельствует о фиктивности справки. За 2015 — 2016 годы справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не подавались.

Контрагент 2. В отношении другого исполнителя (назовем его ООО-2) нарушения в целом схожие. На поручение об истребовании у ООО-2 документов (информации) по взаимоотношениям с ЗАО, направленное в соответствующую инспекцию (ст. 93.1 НК РФ), налоговый орган получил ответ: документы не представлены, сведениями о главном бухгалтере инспекция не располагает, подтвердить взаимоотношения между контрагентами не представляется возможным. Операции по счетам приостановлены.

С 19.11.2012 по 28.05.2015 генеральным директором ООО-2 числился г. Д., с 29.05.2015 по дату исключения из ЕГРЮЛ — г. И., который является «массовым» учредителем и руководителем (причем все эти 11 юридических лиц исключены из ЕГРЮЛ).

В отношении учредителя ООО-2 (г. С.) в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности по результатам проверки ФНС. Данный факт свидетельствует о том, что г. С. учредителем общества не являлся и никого на должность гендиректора не назначал.

Также была подтверждена фиктивность справки по форме 2-НДФЛ г. Д., поскольку анализ расчетных счетов ООО-2 показал, что заработная плата физическим лицам не выплачивалась.

Контрагент 3. В отношении другого исполнителя (ООО-3) подозрение вызвал факт того, что по своей форме и содержанию договор на оказание услуг идентичен договору с ООО-1. В представленных актах оказанных услуг не выделен НДС. Один генеральный директор сменен другим, при этом акты подписаны от имени гендиректора, который на эти даты таковым уже не являлся. Более того, из допроса, проведенного ранее старшим инспектором ИФНС по месту учета ООО-3, выяснилось, что новый гендиректор (г. М.) в 2014 году за денежное вознаграждение зарегистрировал (переоформил) на свое имя несколько организаций, руководителем (учредителем, главным бухгалтером) он являлся только на бумаге и ничего о них не знает.

И другие... Стоит ли перечислять нарушения с другими исполнителями, если каждое из них не лучше другого?

И еще. Анализ налоговой отчетности всех 12 исполнителей показал: организации исчисляли налог на прибыль и НДС в минимальном размере, заявляя полученный доход в несколько раз ниже поступлений на расчетные счета. Кто-то не представлял бухгалтерскую и налоговую отчетность, соответственно, с доходов, полученных по сделкам с ЗАО, налог не исчислялся и не уплачивался (и это притом, что в 2014 году на расчетный счет организации-исполнителя поступила сумма в размере около 165 млн руб.). Кто-то представлял декларации по налогу на прибыль только за 2014 год (2015 — 2016 годы оставались неохваченными). Кто-то подавал налоговые декларации с нулевым доходом (хотя по анализу выписок расчетных счетов видно, что поступления на расчетный счет организации-исполнителя в 2016 году составили 284 млн руб.). И так далее и тому подобное.

Стоит также обратить внимание, что ни один из контрагентов ЗАО не обладал имуществом, транспортными средствами, запасами и производственными мощностями, необходимыми для производства и распространения рекламной продукции. Соответственно, платежи по имущественным налогам, плата за свет, воду, охрану, связь, услуги доступа в Интернет и другие платежи, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, с расчетных счетов спорных контрагентов не осуществлялись.

Анализ выписок по расчетным счетам демонстрировал «транзитный» характер движения денежных средств. Средства, полученные от ЗАО и иных покупателей, далее направлялись в адрес фиктивных организаций с целью дальнейшего «обналичивания» и вывода в теневой оборот. Имело место перечисление денег, полученных от ЗАО, между спорными контрагентами.

Оплата услуг по изготовлению и распространению рекламных материалов с расчетных счетов контрагентов не производилась, заработная плата сотрудникам, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера не выплачивались.

Была ли проявлена осмотрительность в выборе контрагента?

При таком наборе обстоятельств возникает вопрос: была ли проявлена должная осмотрительность и предусмотрительность перед заключением договора с данными контрагентами со стороны ЗАО?

Это попытались выяснить налоговики, однако соответствующие документы (информация), запрашиваемые у ЗАО, не были представлены.

Примечание. Факт получения обществом документов о госрегистрации организаций-контрагентов не может рассматриваться как проявление достаточной степени осмотрительности при их выборе, поскольку информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановки их на учет в ИФНС носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Налогоплательщик не обосновал критерии выбора организаций-контрагентов, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности в качестве деловых партнеров по сделкам, хотя по нормам делового оборота при осуществлении указанного выбора оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, квалифицированного персонала и соответствующего опыта.

Вступая во взаимоотношения с непроверенным контрагентом, ЗАО взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую экономию по документам, не соответствующим требованиям действующего законодательства, содержащим недостоверную информацию.

Более того, общество не только не проявило осмотрительности при выборе контрагентов, но фактически при заключении договоров было осведомлено об отсутствии возможности выполнить работы, оказать услуги, учитывая отсутствие какой-либо репутации и трудовых ресурсов.

Дополнительное свидетельство фиктивного характера представленных документов

Макеты рекламных материалов не представлены. Контролеры затребовали у ЗАО макеты рекламных материалов, приобретенных у спорных контрагентов, сведения о фактическом изготовителе макетов, документы (переписку по электронной почте), подтверждающие их согласование и утверждение, образцы рекламных брошюр, листовок, журналов, иных рекламных материалов с указанием фактического изготовителя и тиража, приобретенных у спорных контрагентов в проверяемый период.

Но, увы, и эти документы представлены не были.

Со слов представителей ЗАО, макеты рекламных материалов изготовлены собственными силами и переданы в адрес контрагентов для изготовления печатной продукции. Между тем данные пояснения полностью противоречат условиям договоров и техническим заданиям, согласно которым макеты разрабатываются силами контрагентов, налогоплательщик направляет только информационные материалы для их создания.

Что касается образцов брошюр, буклетов и листовок, представленных ЗАО, таковые не могут свидетельствовать о реальности их создания силами или при участии спорных контрагентов, в связи с тем что на них отсутствуют сведения о производителе, типографии, тираже и дате создания.

Распространение рекламных материалов в реальных аптеках не подтверждено. В подтверждение реальности исполнения контрагентами обязательств по договорам ЗАО представило приказ о создании комиссии, а также акты, согласно которым группа лиц посетила аптеки в Москве и Московской области, Рязани (с указанием адресов и наименований аптек). Актами подтверждено, что в указанных аптеках на столах для рекламной информации, подоконниках и других местах, предназначенных для размещения печатной рекламной продукции, были разложены: брошюры, буклеты, листовки и другая продукция, рекламирующая медицинские препараты, входящие в сферу предпринимательской деятельности ЗАО.

Эти сведения контролеры проверили легко: были направлены поручения об истребовании документов у юридических лиц — владельцев аптек. И что в итоге? Ни одна из них сведения из актов не подтвердила! Все собственники аптек сообщили, что ни с ЗАО, ни с его контрагентами взаимоотношений не имели, рекламные материалы в аптеках не распространялись.

Более того, в некоторых аптеках (как пояснили их владельцы) распространять рекламные материалы можно только при наличии соответствующих возмездных договоров. Причем данные вопросы строго регламентируются и контролируются руководством.

Другие аптечные пункты указали, что самостоятельно осуществляют рекламу различных препаратов через сайты и печатные издания. Реклама размещается на возмездной основе в соответствии с договорами, заключенными с производителями (поставщиками) медицинских препаратов, но ЗАО в их числе нет.

Собственно, на этом можно было бы остановиться. Но контролеры допросили сотрудников, входящих в состав комиссии, посещавшей аптеки. И тут выявились противоречия и нестыковки! К примеру, кладовщик (г. С., член внутренней комиссии) сообщила, что лично она ни в какие аптеки не выезжала и проверки не проводила (хотя акт ею был завизирован), рекламную продукцию или рекламные материалы на склад ЗАО не принимала (в то время как главбух утверждала обратное — рекламная продукция поступала на склад).

Другие допрашиваемые не смогли назвать адреса и наименования аптек, которые они посещали. Факт наличия рекламных материалов при этом якобы фиксировался только путем визуального осмотра. И так далее и тому подобное.

Взаимодействия с крупнейшим поставщиком лекарств

В ходе проведения ВНП также установлено, что в 2014 году между ЗАО и его крупнейшим поставщиком лекарств (волгоградское ЗАО) действовал договор, согласно которому первое предоставляло рекламные услуги второму. Для этих целей ЗАО привлекло субподрядчика. При исчислении налога на прибыль общество учло в составе доходов выручку от реализации рекламных услуг и расходы на их приобретение у субподрядчика (при минимальной положительной разнице).

Ну а дальше, собственно, вы уже догадались, что из себя представляет субподрядчик и как с ним проводилась работа. Повторяться не будем...

Вместе с тем добавим: в отношении основного поставщика лекарств (волгоградского ЗАО) проводилась ВНП за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. В ходе проверки налоговики пришли к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с контрагентами («первичка» не содержала достаточных сведений в подтверждение реальности хозяйственных операций, заключение договоров являлось формальным, не имело разумной экономической цели). Суды поддержали контролеров (см. Постановление АС ПО от 07.06.2018 № Ф06-33267/2018 по делу № А12-30434/2017).

Вывод судей

Как говорится, картина маслом. Арбитры подтвердили: никаких услуг по изготовлению и распространению рекламных материалов у 12 контрагентов ЗАО не приобретало (отсюда налоговые последствия: доначисление налога на прибыль, НДС, взыскание пеней, штрафов за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ).

Кроме того, подтверждено, что в 2014 году ЗАО фактически не приобретало услуги по изготовлению и распространению рекламных материалов у субподрядчика, а также не реализовывало их своему основному поставщику лекарств (волгоградское ЗАО). К тому же установлено, что оплата услуг последним в адрес ЗАО в 2014 году не поступала, а произведена путем зачета встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил. Но если одно из обязательств, в отношении которого произведен взаимозачет, в действительности отсутствует (в рассматриваемой ситуации это оплата волгоградским ЗАО якобы оказанных обществом рекламных услуг) и сторонам сделки об этом известно, а в действительности в результате сделки прекращается только одно обязательство, причем фактически безвозмездно, то такая сделка, по сути, является прощением долга (ст. 415 ГК РФ).

В этой связи инспекция квалифицировала зачет встречных однородных требований (более 16 млн руб.) как прощение ЗАО долга волгоградским поставщиком лекарств и посчитала, что обществом занижена база по налогу на прибыль за 2014 год на сумму списанной кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 и пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, решение налогового органа о привлечении ЗАО к ответственности за совершение налогового правонарушения поддержано Арбитражным судом г. Москвы (см. Решение от 01.11.2021 по делу № А40-84646/21-108-1911). Обществу доначислены налог на прибыль, НДС, взысканы пени по перечисленным налогам, применены штрафные санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ.

Заметим: 07.12.2021 была принята апелляционная жалоба, а 08.12.2021 дело направлено в Девятый арбитражный апелляционный суд. Будем держать читателей в курсе событий.

Признание рекламных расходов в целях налогообложения прибыли возможно, если доказана их связь с деятельностью организации или реализуемыми товарами (работами, услугами) и имеются надлежащим образом оформленные документы, которые подтверждают виды расходов, их размер и т.п. Однако такие расходы должны быть реальными. В противном случае даже правильно оформленные документы не помогут.

Впрочем, конкретный пример (разобранный довольно подробно) показывает, что и оформление документов порой далеко от идеального. А если что-то пошло не так, то налоговые органы усиливают бдительность при проверке (в ход идут и запросы, и допросы, и прочие методы налогового контроля).

Будем следить за развитием событий по рассмотренному делу (N А40-84646/21-108-1911). Но, пожалуй, результат очевиден. А вот насколько правильно рассчитаны действительные налоговые обязательства ЗАО, решат дальнейшие судебные инстанции.

С.Н. Зайцева

---