Статья: Если между покупателем и поставщиком выявлены отношения по договорам поставки, а не розничной купли-продажи...

(Луговая Н.Н.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 6

Срок действия «вмененки», как известно, подходит к концу (текущий год — последний для его применения). Впрочем, для торговцев маркированным товаром (в частности, лекарственными препаратами) эти дни сочтены вовсе — ЕНВД они вправе уплачивать до 01.07.2020 <1> (Письма Минфина России от 15.01.2020 № 03-11-11/1300, ФНС России от 07.04.2020 № СД-4-3/5845@).

---

<1> Пункт 2 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2017 № 425-ФЗ (в редакции Федерального закона от 27.12.2019 № 462-ФЗ).

Но пока названный режим действует. Более того, контролеры могут выявить ошибки по прошлым («вмененным») периодам. Поэтому лишний раз заострим внимание на том, что применение данного специального налогового режима при наличии договоров поставки запрещено. Судебная практика и разъяснения компетентных органов — тому свидетельство.

Примеры из судебной практики

Дело № А69-2659/2018

В проверяемом периоде индивидуальный предприниматель являлась плательщиком «упрощенного» налога по виду деятельности «оптовая торговля медицинскими товарами, связанная с реализацией товаров по государственными контрактам». Также она вела деятельность, подпадающую под «вмененку», — торговала в розницу фармацевтическими товарами через торговый объект. Кроме того, она заключала договоры розничной купли-продажи с юридическими лицами: как с бюджетными учреждениями (больницами, детскими дошкольными и общеобразовательными учреждениями и другими), так и с коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями.

Основанием доначисления единого налога, пеней и применения налоговых санкций послужил вывод контролеров о необоснованном применении ИП системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении операций по реализации за безналичный расчет лекарственных средств по договорам купли-продажи.

Не согласившись с таким подходом, предприниматель обратилась в суд, но желаемых результатов не добилась.

Примечание. В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов городских округов в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, по каждому объекту организации торговли.

Суды двух инстанций <2>, частично удовлетворяя требования предпринимателя, указали: установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что предпринимателем фактически осуществлялась деятельность по поставке товара, отношения между предпринимателем и юридическими лицами содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и подлежит обложению по общей системе налогообложения.

---

<2> Решение Арбитражного суда Республики Тыва от 25.01.2019, поддержанное Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 30.05.2019 по тому же делу, оставлено без изменения, кассационная жалоба — без удовлетворения.

Кассация — Постановление от 26.09.2019 № А69-2659/2018 — сочла обжалуемые судебные акты законными и обоснованными. Руководствуясь ст. 492, 493, 506 ГК РФ, правовой позицией, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5566/11, оценив условия спорных договоров, характер сложившихся правоотношений по продаже товаров, АС ВСО подтвердил: осуществляемая предпринимателем в рамках заключенных договоров деятельность не может быть признана розничной торговлей. Арбитры исходили (в числе прочего) из пояснений допрошенных лиц. Те рассказали, что договоры розничной купли-продажи лекарственных средств заключались с бюджетными учреждениями (больницами, детскими дошкольными и общеобразовательными учреждениями и др.) в случаях острой нужды в лекарственных средствах по причине несостоявшихся торгов, или в ситуации, когда срок торгов еще не наступил, или для лечения конкретного пациента по решению врачебной комиссии.

К сведению. Реализация товаров по спорным договорам осуществлялась по предварительному согласованию ассортимента товаров, количества товаров, порядка и формы оплаты. При этом в отношении бюджетных учреждений товары приобретались для обеспечения уставной деятельности, то есть не для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Заявка на необходимые лекарства составлялась, по телефону можно было узнать наличие лекарственных средств, при необходимости дополнительно заказать отсутствующие препараты. В случае их наличия на основании заявки заключался договор розничной купли-продажи. Товар покупателям отпускался по доверенности на основании заявки покупателей, оформлялась товарная накладная, на оплату реализованных товаров покупателям выставлялись счета-фактуры, счета на оплату. Оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет. Лекарственные средства забирались в упакованном виде с приложенной документацией из помещения аптеки (административной комнаты). Доставка товаров осуществлялась самими покупателями на своем транспорте.

Предприниматель не отрицала факт заключения договоров по предварительной заявке учреждений и отпуска товаров на основании товарных накладных, плата за реализованные товары поступала на расчетный счет предпринимателя.

Таким образом, условия заключения контрактов, цель использования приобретенного товара и безналичные расчеты за поставляемый товар засвидетельствовали наличие между предпринимателем (поставщиком) и покупателями отношений по договорам поставки. То есть деятельность ИП была квалифицирована как оптовая торговля, которая не подлежит обложению ЕНВД (ст. 346.26 — 346.29 НК РФ).

Верховный Суд РФ также согласился с выводами арбитров и отказал в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам — Определение от 16.01.2020 № 302-ЭС19-25439.

ФНС обратила на это внимание, выпустив Информацию о том, что ВС РФ подтвердил: уплата ЕНВД при оптовой продаже лекарств через аптеки неправомерна.

Дело № А51-15109/2016

Другой пример. В общем-то, схожие обстоятельства: в проверяемом периоде общество на основании соответствующей лицензии осуществляло реализацию лекарственных средств и изделий медицинского назначения через объекты стационарной торговой сети «Моя аптека» и уплачивало ЕНВД.

Проанализировав характер договорных отношений общества с указанными организациями, инспекция пришла к выводу, что заявитель в отношении доходов, полученных от реализации медицинских товаров (препаратов) названным организациям, неправомерно применил систему налогообложения в виде ЕНВД, посчитав, что спорные договоры (контракты) являются договорами поставки. Данное нарушение явилось основанием для доначисления обществу налогов по ОСНО (налога на прибыль и НДС).

Первые две инстанции <3> поддержали общество, указав, что товары были приобретены муниципальными учреждениями для обеспечения их основной деятельности, а не получения прибыли.

---

<3> Решение Арбитражного суда Приморского края от 06.12.2016 и Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 № 05АП-266/2017.

Но кассация (Постановление АС ДВО от 02.06.2017 № Ф03-1441/2017), в дальнейшем поддержанная ВС РФ (Определение от 11.09.2017 № 303-КГ17-11188), апеллируя к нормам гражданского законодательства (см. сравнение двух договоров в таблице), заняла иную позицию.

Договор розничной купли-продажи	Договор поставки
Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ)	Поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые либо закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ)
Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ)	Согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 — 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ

В итоге выводы судей первых двух инстанций были отменены. Вместе с тем АС ДВО отметил, что арбитрами установлены не все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора по существу, и дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Очередной подход ситуацию не изменил. В Решении Арбитражного суда Приморского края от 24.10.2017 суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае осуществляемая обществом деятельность по реализации товаров юридическим лицам, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки, а также государственных и муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке УСНО.

Давая оценку правомерности определения инспекцией действительного размера налоговых обязательств общества, арбитры отметили, что налоговый орган при установлении налоговой базы по НДС и налога на прибыль организаций правомерно определял доход от реализации путем учета сумм, отраженных в счетах, счетах-фактурах, накладных, выставленных в адрес покупателей.

В связи с отсутствием у налогоплательщика учета понесенных расходов налоговый орган определил понесенные расходы исходя из положений ст. 274 НК РФ. Расходы организации определены пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к спецрежиму в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Данные взяты из оборотно-сальдовых ведомостей, карточек бухгалтерского учета, которые приобщены к материалам дела.

Таким образом, в удовлетворении требований общества было отказано.

К сведению. Схожие выводы (о том, что отношения между продавцом и покупателями — бюджетными учреждениями квалифицируются как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым не относится к сфере розничной торговли) представлены также в Постановлениях:

• АС СКО от 13.04.2018 № Ф08-1569/2018 (поддержано Определением ВС РФ от 23.08.2018 № 308-КГ18-10700);
• АС ДВО от 02.07.2018 № Ф03-1793/2018 по делу № А37-1441/2017 (Определением ВС РФ от 09.11.2018 № 303-КГ18-17751 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления);
• АС УО от 19.12.2018 № Ф09-7461/18 по делу № А07-281/2018 (см. также отказное Определение ВС РФ от 01.04.2019 № 309-ЭС19-3614) и др.

Разъяснения компетентных органов

Компетентные органы демонстрируют тот же подход: «вмененка» применяется при реализации лекарств и прочих товаров медицинского назначения физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет в рамках договоров розничной купли-продажи (Письмо ФНС России от 10.06.2011 № АС-4-2/9303@).

Предпринимательская деятельность, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета — наличной или безналичной, — к рознице не относится (Письма ФНС России № АС-4-2/9303@, Минфина России от 10.12.2012 № 03-11-06/3/84, от 24.04.2014 № 03-11-11/19107, от 05.05.2017 № 03-11-11/27736) <4>. Такая деятельность должна облагаться в соответствии с ОСНО или УСНО.

---

<4> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е.Е. Шелег «Розничный продавец и закупка лекарственных препаратов», № 5, 2020.

Приведенные примеры судебной практики и разъяснения компетентных органов свидетельствуют о том, что при деятельности, связанной с реализацией бюджетным учреждениям товаров на основании договора поставки (контракта), применять спецрежим в виде ЕНВД нельзя. В противном случае организацию ждут доначисления по налогам, штрафы и пени.

Н.Н. Луговая

---