Статья. «Актуальные вопросы применения ЕНВД в учреждениях здравоохранения. Часть 2»

(Р. П. Ничук)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2008, № 8)

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЕНВД В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ. ЧАСТЬ 2

в здравоохранении», 2008, № 7)

Аптечный ЕНВД

Аптеки, функционирующие самостоятельно или в составе лечебно-профилактического или санаторно-курортного учреждения, осуществляют деятельность в сфере розничной торговли. А потому их деятельность, как правило, однозначно подпадает под ЕНВД. Однако и тут есть ряд важных нюансов.

Обслуживание льготников

С 1 января 2008 г. из-под обложения ЕНВД была однозначно выведена передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Если до 2008 г. Минфин России разъяснял, что не платить ЕНВД можно только при полной оплате лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями, а при частичной оплате стоимости лекарств за счет бюджетных средств (то есть при получении части оплаты от физического лица, приобретающего лекарства) имеет место розничная торговля, подпадающая под ЕНВД, то в текущем году даже при частичной оплате стоимости лекарств за счет бюджетных средств ЕНВД не применяется, ведь это тоже считается передачей лекарств по льготным рецептам. Об этом говорилось в Письме Минфина России от 26.10.2007 № 03-11-05/256.

В более позднем Письме Минфина России от 12.03.2008 № 03-11-02/27 также поясняется, что с 1 января 2008 г. деятельность аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, в том числе при условии их частичной оплаты за получателя иными лицами — например, уполномоченными фармацевтическими, лечебно-профилактическими организациями или за счет средств бюджета, — не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на ЕНВД.

А вот продажа готовых лекарств и прочих товаров «за полную стоимость» — как за наличный, так и за безналичный расчет, но по договорам розничной купли-продажи — облагается ЕНВД (Письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-11-04/3/522).

Правда, в случае, если в помещении аптеки есть специальный отдел для обслуживания льготников, это не значит, что можно автоматически уменьшить площадь торгового зала, исходя из которой исчисляется единый налог, на площадь этого отдела.

Как разъяснили специалисты финансового ведомства в Письмах Минфина России от 28.01.2008 № 03-11-04/3/28 и от 06.03.2008 № 03-11-04/3/107, в случае, если согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам площадь отдела аптеки, осуществляющего продажу лекарств по льготным (бесплатным) рецептам, является частью площади торгового зала аптеки, то площадь данного отдела следует учитывать в целях определения показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» для исчисления ЕНВД. Следовательно, для того, чтобы попытаться исключить площадь «спецотдела для льготников» из площади торгового зала для исчисления ЕНВД, необходимо не только физически отделить его от «нельготного» зала, но и оформить такой «расклад» в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

Продажа лекарств учреждениям здравоохранения и коммерческим организациям

Нередко аптеки продают лекарства не только населению, но также и лечебно-профилактическим организациям или коммерческим организациям для пополнения ими аптечек первой медицинской помощи, витаминизации и противогриппозной профилактики сотрудников.

Как разъясняется в ряде Писем Минфина России — например, от 29.12.2007 № 03-11-04/3/522 и от 17.07.2008 № 03-11-04/3/328 — реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи и т.п.), относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД.

А вот деятельность по осуществлению торговли на основании договоров поставки — оптовая торговля лекарственными средствами — независимо от статуса покупателя, формы расчета (наличной или безналичной), а также источника поступления средств подлежит налогообложению в соответствии с иными налоговыми режимами.

Учтите также, что в Письме Минфина России от 24.01.2008 № 03-11-04/3/17 специалисты финансового ведомства весьма недвусмысленно заявили, что деятельность аптеки по осуществлению реализации больницам, школам, детским садам медикаментов на основании договоров поставки (с оформлением товарных накладных), в том числе на основании заключенного контракта с муниципальными органами власти, подлежит налогообложению не в рамках ЕНВД, а в соответствии с иными налоговыми режимами.

Изготовление лекарств

Часто аптеки не только продают готовые лекарственные препараты, но и сами изготавливают лекарства по заказам населения и по требованиям лечебно-профилактических учреждений.

В соответствии со ст. 346.27. НК РФ реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к розничной торговле. И это логично, ведь продажа такой продукции является логическим завершением производственного процесса.

Поэтому, как поясняется в Письме Минфина России от 10.12.2007 № 03-11-04/3/482, реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на ЕНВД.

Тот же вывод содержится и в уже упоминавшемся ранее Письме Минфина России от 29.12.2007 № 03-11-04/3/522.

Продажа лекарств по договору комиссии

Аптеки и аптечные учреждения могут не только закупать лекарства в собственность и перепродавать их, но и реализовывать лекарства по посредническим договорам с фармацевтическими компаниями и иными организациями, то есть выступать в качестве комиссионера или агента. Нередко посредническая схема применяется при реализации лекарств по льготным рецептам.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 17.03.2008 № 03-11-04/3/119, схема применения ЕНВД в таком случае выглядит следующим образом:

• комитент (то есть та организация, которой принадлежат лекарства и которая заключила посреднический договор с аптекой) — раз он фактически не осуществляет розничную торговлю (что вытекает из ст. 990 ГК РФ) — не может быть признан плательщиком ЕНВД;
• деятельность комиссионера (аптеки) по осуществлению розничной торговли данными лекарствами подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.);
• если аптека выступает в качестве агента, ее деятельность в части отпуска лекарственных средств по агентскому договору может быть переведена на ЕНВД только в том случае, если аптека как агент действует от своего имени.

Прием заказов на лекарства

На практике бывают также случаи, когда в медицинском учреждении нет аптеки, но есть пункт по приему заказов на лекарства.

Например, принимать заказы и деньги за лекарства могут работники фельдшерских пунктов, организованных центральной районной больницей в удаленных от нее населенных пунктах, после чего соответствующие лекарства приобретаются в аптеке, расположенной в районном центре, и доставляются заказчикам через те же фельдшерские пункты. За оказываемые услуги аптека выплачивает работникам фельдшерских пунктов вознаграждение по договору гражданско-правового характера.

В описанной схеме фельдшерский пункт не осуществляет розничную торговлю лекарствами. Поэтому применять ЕНВД в отношении розничной торговли в данном случае не нужно.

Правда, в соответствии с ОКУН оформление заказов на покупку очков, оправ, лекарств по рецепту и доставку их на дом (код 019736) классифицируется как прочие услуги непроизводственного характера в составе бытовых услуг (группа 01 ОКУН). А бытовые услуги (или отдельные их группы, виды и разновидности), как уже отмечалось в данной статье ранее, могут быть переведены на ЕНВД.

Однако, если персонал фельдшерского пункта не занимается предпринимательской деятельностью (не зарегистрирован в качестве индивидуальных предпринимателей), а осуществляет прием заказов на лекарства в рамках гражданско-правовых договоров с аптечными учреждениями или иными организациями, им платить ЕНВД не придется. Аптека же, получается, таким образом организовала оказание бытовых услуг населению и должна уплачивать ЕНВД. Впрочем, если услуги по заказу лекарств оказываются бесплатно (то есть отдельная плата с населения за оформление заказа не берется, а взимается только продажная стоимость лекарства, в которую, по сути, уже включаются все сопутствующие розничной торговле услуги, в том числе оформление и доставка заказа), то отдельных доходов от оформления заказов аптека не получает и, следовательно, предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг не ведет, а значит, под ЕНВД по этому основанию не подпадает.

Интернет-аптеки

В последнее время все большее распространение получает интернет-торговля и появляется все больше интернет-аптек, где клиент, сидя дома или в офисе за своим компьютером, может выбрать и оформить заказ на необходимые ему лекарственные средства и иные товары, которые будут доставлены ему курьером или почтой, а оплата за данный заказ может быть произведена наличными курьеру, почтовым или банковским переводом, с кредитной карты и даже при помощи электронных денег.

Уже в 2008 г. продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе посылочная торговля, интернет-торговля, а также торговля через телемагазины, однозначно под ЕНВД не подпадает. Впрочем, и раньше финансисты настаивали на том, что посылочная торговля и торговля через интернет-магазины не могут облагаться ЕНВД.

Фитобар в аптеке

Иногда аптеки организуют в своем помещении фитобары, где посетители могут приобрести приготовленные фитопрепараты, чаи, бальзамы, коктейли, лечебные напитки. Зачастую в фитобаре имеются столики для потребления покупателями продукции непосредственно в помещении аптеки.

В Письме Минфина России от 04.04.2008 № 03-11-04/3/176 разъясняется, что в целях применения ЕНВД деятельность фитобара нельзя отнести ни к розничной торговле, ни к услугам общественного питания, поскольку:

• приготовленные в фитобаре чай, бальзамы, коктейли, лечебные напитки являются продукцией собственного производства фитобара, а потому их продажа не признается розничной торговлей;
• с другой стороны, в фитобаре не изготавливается и не реализуется кулинарная продукция и (или) кондитерские изделия, а потому его деятельность не считается оказанием услуг общественного питания.

Следовательно, деятельность фитобара подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или может быть переведена на упрощенную систему налогообложения.

Кстати, все вышесказанное будет справедливо и в том случае, если фитобар организован не в аптеке, а в медицинском учреждении (в поликлинике, санатории и т.д.).

Сдача площадей в аренду

В соответствии с пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД переводится деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование:

• торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
• а также земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Разъяснения Минфина России по вопросам сдачи площадей в аренду противоречивы.

С одной стороны, в Письме Минфина России от 22.05.2006 № 03-11-04/3/267 разъясняется, что в случае, если организация сдает в субаренду стационарные торговые места, которые выделены в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на принадлежащее ей на правах аренды здание как отдельные торговые места, то данный вид деятельности может быть переведен на уплату ЕНВД, а вот если организация передает в субаренду площади, на которых арендаторы сами оборудуют торговые места, и при этом в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места, то указанная предпринимательская деятельность не может быть переведена на уплату ЕНВД.

Таким образом, если в аренду или субаренду передается не торговое место, а часть площадей учреждения здравоохранения, не оформленная в правоустанавливающих и инвентаризационных документах как торговое место, и уже арендаторы сами организуют на арендованной ими площади торговое место (в том числе и, например, в виде торгового автомата), эта деятельность учреждения не подпадает под определение, данное в пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26. НК РФ и, следовательно, на ЕНВД переводиться не должна.

С другой стороны, в Письмах Минфина России от 08.02.2006 № 03-11-04/3/69 и от 17.10.2006 № 03-11-04/3/457 финансисты, отметив, что согласно ст. 346.27. НК РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты, дополнительно отнесли к «другим аналогичным объектам» и автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, а также поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.

Самый важный момент, за который можно «зацепиться», чтобы не подпасть под ЕНВД при сдаче площадей в аренду, — это то, что ЕНВД применяется только в случае, если в аренду сдается именно торговое место или объект общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Если же в арендованном помещении будет организован магазин, имеющий торговый зал (например, аптека с торговым залом), или если в аренду сдается помещение столовой, кафетерия, кафе, имеющего зал обслуживания посетителей, никакой речи о ЕНВД вообще не будет.

О том, что сдача в аренду свободных площадей в здании для организации магазинов и кафе, имеющих торговые залы, не подпадает под ЕНВД и должна облагаться в рамках иного режима, финансисты заявили в Письме Минфина России от 08.02.2008 № 03-11-04/3/57.

А в Письме Минфина России от 17.07.2008 № 03-11-04/3/328 прямо указывается, что организации, основным видом деятельности которой является оказание медицинских услуг населению, не нужно платить ЕНВД в отношении деятельности:

• по передаче в аренду части площади аптеки под торговое место — прилавок, где арендатором организована торговля ортопедическими товарами (так как аптека относится к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы);
• а также по передаче в аренду части здания для организации объекта общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей.

Кстати, в том же Письме далее разъясняется, что в целях применения ЕНВД производственное здание организации, состоящее из лечебных, диагностических кабинетов и лабораторий, в котором организация предоставляет часть площадей в аренду как торговые места, может быть отнесено к объектам розничной торговой сети, не имеющим торговых залов.

При рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами на указанное производственное здание, а также содержанием договора аренды, в котором должно указываться назначение сдаваемого в аренду имущества.

Бюджетным учреждениям следует также учесть Письмо Минфина России от 12.02.2008 № 03-11-03/03, в котором говорится, что деятельность по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков, составляющих государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, переводу на уплату ЕНВД не подлежит.

Организации же и индивидуальные предприниматели, которые получили от органов местного самоуправления в аренду земельные участки для организации объектов розничной торговли, не имеющих торговых залов, и передают в субаренду данные объекты для организации торговых мест, могут быть признаны налогоплательщиками ЕНВД.

«Автоматный» ЕНВД

Нередко в поликлиниках, больницах, аптеках ставят торговые автоматы, при помощи которых посетители могут приобрести бахилы, чай, кофе, прохладительные напитки, шоколадные батончики, горячий суп и тому подобное.

При осуществлении такой деятельности бухгалтер тоже столкнется с некоторыми проблемами.

Торговый автомат: розница или общепит?

Прежде всего отметим, что согласно ст. 346.27. НК РФ торговые автоматы относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Следовательно, продажа товаров через торговые автоматы считается розничной торговлей через объекты, не имеющие торговых залов, поэтому базовая доходность считается по 9000 руб. с каждого торгового автомата как торгового места.

В случае если через автомат реализуются покупные товары — например, бахилы, газированная вода, соки, печенье, шоколад в упаковке производителя, — никаких сомнений и проблем не возникает.

А вот в случае, если автомат предназначен для приготовления горячих супов, кофе и какао, нужно быть начеку. Ведь, по сути, в данном случае клиенту оказываются услуги общественного питания — происходит смешивание исходных ингредиентов для получения конечного продукта питания.

Проблема связана с тем, что, с одной стороны, в редакции ст. 346.27. НК РФ, действующей с 1 января 2008 г., торговые автоматы исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, и упоминаются только в связи с розничной торговлей как объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Из чего многие, в том числе и специалисты финансового ведомства в «ранних» Письмах Минфина России от 22.01.2008 NN 03-11-04/3/10 и 03-11-04/3/12, а также от 25.01.2008 № 03-11-04/3/21, делали вывод, что с 1 января 2008 г. продажа чего бы то ни было через торговые автоматы должна считаться розничной торговлей, а потому и при установке торгового автомата по изготовлению напитков из сухих ингредиентов и воды (например, кофе, горячих супов и т.д.) нужно уплачивать ЕНВД по розничной торговле, считая базовую доходность по 9000 руб. с каждого торгового автомата. Конечно, положение налогоплательщиков при этом ухудшилось — ведь если «кофейный» или «суповой» автомат считать объектом общественного питания, ЕНВД надо платить всего лишь в размере 4500 руб., причем даже не с каждого автомата, а с каждого работника, занятого в деятельности по обслуживанию данных автоматов.

Однако всего лишь через пару месяцев позиция Минфина России по данному вопросу изменилась. В целом ряде Писем — например, в Письме от 28.03.2008 № 03-11-02/35 (кстати, направленном налоговым органом Письмом ФНС России от 22.04.2008 № ШС-6-3/305@), а также в последующих Письмах от 08.04.2008 № 03-11-04/3/182, от 06.05.2008 № 03-11-04/3/230, от 12.05.2008 № 03-11-05/119 — специалисты финансового ведомства, опираясь на положения ГОСТ Р 50647-94 «Общественное питание. Термины и определения», в соответствии с которым к предприятиям общественного питания отнесены в том числе предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы, а к кулинарной продукции — совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов, пришли к выводу, что предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации кулинарной продукции собственного производства, в том числе супов, напитков и т.п., изготовленных из сухих ингредиентов и воды, через торговые автоматы относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей. И для исчисления суммы единого налога в этом случае нужно использовать физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» и базовую доходность в размере 4500 руб. в месяц.

Впрочем, с 2009 г. проблема с торговыми автоматами будет решена однозначно и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков. В соответствии с новой редакцией ст. 346.27. НК РФ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ) реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле. А потому платить ЕНВД по любым торговым автоматам придется как с розничной торговли исходя из базовой доходности по 9000 руб. с каждого торгового автомата.

Должен ли торговый автомат «выдавать» кассовый чек?

Еще одной проблемой применения торговых автоматов, с которой нередко сталкиваются их владельцы, является выдача покупателю кассового чека.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ) все организации и предприниматели обязаны при осуществлении наличных денежных расчетов, а также расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг применять контрольно-кассовую технику, включенную в Государственный реестр. Иными словами, при продаже клиенту чего-либо за наличные нужно выбивать и выдавать ему кассовый чек.

Конечно, из этого правила есть и исключения. Например, не обязательно применять ККТ в случае оказания услуг населению, в том числе ветеринарных, бытовых, медицинских услуг. Но тогда вместо кассового чека нужно выписать квитанцию или использовать иной бланк строгой отчетности в установленном порядке. Причем оказанная услуга должна классифицироваться как услуга населению по ОКУН и оказана она должна быть именно физическому лицу («населению»), а не юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Однако при осуществлении торговли через торговые автоматы происходит не оказание услуг населению, а именно розничная торговля. При этом торговые автоматы имеют устройство для приема наличных денежных средств за отпущенный товар, но, как правило, такие устройства не имеют встроенной контрольно-кассовой техники. Иными словами, обычно автомат забирает деньги, выдает товар, но не пробивает кассовый чек.

Поэтому налоговые инспекторы не раз пытались привлечь владельцев торговых автоматов к административной ответственности за неприменение ККМ.

В то же время в настоящее время данная проблема решена в пользу организаций и предпринимателей, являющихся владельцами торговых автоматов, — никаких штрафов за невыдачу клиенту кассового чека при покупке товаров через торговый автомат взиматься не должно.

Дело в том, что согласно п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ в некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККМ. Одним из таких «особых» видов деятельности является разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом). А согласно п. 24 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.08.1999 № 242-ст) к передвижным средствам разносной торговли помимо тележек, лотков, корзин отнесены и торговые автоматы.

По мнению ВАС РФ, выраженному, в частности, в Определениях ВАС РФ от 29.10.2007 № 13018/07 и от 21.11.2007 № 12785/07, реализация товаров через торговые автоматы является розничной куплей-продажей в виде разносной торговли, и, следовательно, при осуществлении данного вида деятельности наличные денежные расчеты могут производиться без применения контрольно-кассовой техники.

К аналогичному выводу — об отсутствии у налоговиков оснований для привлечения к ответственности фирм, осуществляющих торговлю через автоматы без выдачи кассовых чеков, — не раз приходили и федеральные арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2008 № КА-А40/2606-08 судьи решили, что фирма имела право продавать кофе через торговый автомат самообслуживания, имеющий устройство для приема наличных, не являющееся контрольно-кассовой техникой. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2008 № А56-38193/2007 рассмотрена еще более интересная ситуация — когда налогоплательщик оказывал услуги автомассажа. В этом случае судьи решили, что налогоплательщик был вправе использовать автоматическое массажное кресло с купюроприемником, не выдававшее кассового чека, причем судьи посчитали, что по своему функциональному назначению это кресло может быть признано разновидностью торгового автомата и его использование может быть отнесено к случаям, не требующим применения контрольно-кассовой техники в силу абз. 8 п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ. Подобным образом рассуждали судьи и других федеральных округов (в частности, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2008 № А43-5902/2007-45-122, Дальневосточного округа от 15.11.2007 № Ф03-А59/07-2/5050, Западно-Сибирского округа от 07.11.2007 № Ф04-7722/2007(39926-А27-32) и другие).

Принимая во внимание судебно-арбитражную практику о признании незаконными постановлений налоговых органов о привлечении к административной ответственности за неприменение ККТ при осуществлении расчетов в случаях продажи товаров, оказания услуг с использованием торговых автоматов, специалисты финансового ведомства — в Письме Минфина России от 14.04.2008 № 03-01-15/4-110 — также пришли к выводу, что основания для привлечения организаций и индивидуальных предпринимателей к ответственности за неприменение ККТ при осуществлении расчетов в случаях продажи товаров или оказания услуг с использованием торговых автоматов (автоматов самообслуживания), эксплуатирующихся в автоматическом режиме, отсутствуют.

Кстати, это Письмо Минфина России было доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом Федеральной налоговой службы от 29.04.2008 № ШТ-6-2/322.

Если учреждение сдает торговый автомат или место под него в аренду

В некоторых случаях торговые автоматы, расположенные на территории учреждений здравоохранения, не принадлежат данному учреждению, а обслуживаются другими организациями или предпринимателями.

При этом принципиально важным является вопрос о том, кому автомат принадлежит и где именно он расположен.

Как мы уже отмечали выше, ЕНВД в отношении арендных операций применяется арендодателем только в случае, если в аренду сдается именно торговое место или объект общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей.

Поскольку торговый автомат «приравнивается» к торговому месту, в случае, если учреждение сдает в аренду именно торговый автомат, а не место под него — иными словами, если учреждение приобрело и установило торговый автомат, но не хочет самостоятельно заниматься его обслуживанием (закладывать товары и ингредиенты, изымать наличные деньги и т.д.), а решило сдать этот автомат в аренду, чтобы его обслуживала другая организация или предприниматель, — деятельность учреждения будет подпадать под «арендный» ЕНВД. Аналогичную позицию занимают и финансисты, например, в Письме Минфина России от 12.02.2008 № 03-11-04/3/61.

Но и в случае, если в аренду сдается часть площади учреждения для того, чтобы арендатор самостоятельно установил на ней торговый автомат и в дальнейшем осуществлял его обслуживание, нужно быть начеку. Ведь если в аренду сдается площадь, на которой нет специального оборудования, но по документам — исходя из формулировок предмета договора аренды — она предназначена для организации на ней торгового места (в том числе и путем установки торгового автомата), деятельность арендодателя будет подпадать под ЕНВД, даже если само торговое место будет оборудовано арендатором. К такому выводу финансисты пришли в ряде Писем, в частности:

• в Письме Минфина России от 30.06.2008 № 03-11-04/3/302 подчеркивается, что предпринимательская деятельность организации, связанная с предоставлением мест для установки торговых автоматов в физкультурно-оздоровительных комплексах, может быть переведена на ЕНВД;
• в Письме Минфина России от 20.06.2008 № 03-11-04/3/289 финансисты пришли к выводу, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду площади гостиницы для установки торгового автомата по продаже кофе и чая подпадает под налогообложение в виде ЕНВД.

Учтите также, что в Письме Минфина России от 08.02.2006 № 03-11-04/3/69 финансисты отнесли к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (помимо крытых рынков, ярмарок, торговых комплексов, прямо поименованных в ст. 346.27. НК РФ), такие объекты, как вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места. Поэтому при сдаче в аренду торговых мест в подобных объектах нужно платить ЕНВД.

В Письме же Минфина России от 22.02.2008 № 03-11-04/3/86 подчеркивается, что плательщиками ЕНВД признаются не только налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по передаче в аренду торговых автоматов, но и те, кто осуществляет передачу в аренду земельных участков или частей зданий, строений и сооружений для установки торговых автоматов.

Впрочем, если учреждение хочет избежать необходимости уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду площадей под установку торговых автоматов в холле, коридорах и иных помещениях учреждения здравоохранения, можно попробовать воспользоваться Письмом Минфина России от 22.05.2006 № 03-11-04/3/267. В этом Письме финансисты разъясняли, что:

• в случае если организация сдает в субаренду стационарные торговые места, которые выделены в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на принадлежащее ей на правах аренды здание, как отдельные торговые места, то данный вид деятельности может быть переведен на уплату ЕНВД,
• а вот если организация передает в субаренду площади, на которых арендаторы сами оборудуют торговые места, и при этом в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места, то указанная предпринимательская деятельность не может быть переведена на уплату ЕНВД.

Следовательно, в случае, если в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, имеющихся у учреждения здравоохранения, сдаваемые в аренду площади не выделены в качестве отдельных стационарных торговых мест, имеется основание в случае спора с налоговой инспекцией аргументировать свою позицию, что учреждение не должно платить ЕНВД, поскольку сдаваемые площади не признаются стационарными торговыми местами. Впрочем, этот аргумент может оказаться недостаточно весомым, ведь фактически на сданной в аренде площади будет оборудовано торговое место, тем более если из договора аренды следует, что данная площадь была сдана в аренду именно для того, чтобы на ней было создано торговое место (установлен торговый автомат).

Подписано в печать

25.10.2008

---