Статья. «Актуальные вопросы применения ЕНВД в учреждениях здравоохранения. Часть 1»

(Р. П. Ничук)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2008, № 7)

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЕНВД В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ. ЧАСТЬ 1

С 2009 г. в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 26.3. НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ, ЕНВД, по сути, будут применять только субъекты малого предпринимательства. Ведь согласно п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ (в новой редакции) на ЕНВД уже не будут переводиться, например, организации, у которых среднесписочная численность за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Поэтому многим учреждениям здравоохранения, как говорится, будет «дышаться спокойнее». Ведь ЕНВД — «принудительный» режим, и не всегда его применение оказывается удобным и выгодным для конкретной организации.

Однако пока гл. 26.3. НК РФ действует в прежней редакции, а потому учреждения здравоохранения продолжают сталкиваться с некоторыми проблемами при применении этого спецрежима.

Ветеринарные услуги

Это, пожалуй, наиболее «прозрачный» случай применения ЕНВД — оказание платных ветеринарных услуг, согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, однозначно является видом предпринимательской деятельности, подпадающим под ЕНВД (конечно, при условии, что местные власти включили его в перечень видов деятельности, по которым в данной местности применяется этот специальный налоговый режим).

При этом совершенно не важно, кому именно оказываются данные услуги — физическим или юридическим лицам — и как они оплачиваются — наличными или в безналичном порядке.

Согласно ст. 346.27. НК РФ в целях применения ЕНВД под ветеринарными услугами понимаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН).

Перечень ветеринарных услуг можно найти в п. 2 Правил оказания платных ветеринарных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 № 898. В него входят:

• клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;
• все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;
• исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;
• определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой;
• оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.);
• консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;
• кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги.

А в ОКУН ветеринарные услуги (код 083000) приведены в группе 080000 «Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги» и включают в себя лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому, в том числе:

• клинический осмотр домашних животных и выдачу ветеринарных сертификатов (083101);
• диагностические исследования домашних животных (083102);
• вакцинацию домашних животных (083103);
• дегельминтизацию домашних животных (083104);
• лечение домашних животных на дому (083105);
• лечение домашних животных в стационаре (083106);
• проведение хирургических операций у домашних животных (083107);
• выезд скорой ветеринарной помощи на дом (083108);
• выезд ветеринара на дом (083109).

Платные услуги в учреждениях здравоохранения

Напрямую деятельность в сфере оказания платных медицинских услуг в п. 2 ст. 346.26. НК РФ, устанавливающем перечень видов деятельности, подпадающих под действие специального налогового режима ЕНВД, не упоминается.

Однако это не означает, что бухгалтерам поликлиник, больниц, санаториев и прочих учреждений здравоохранения можно «расслабиться».

Ведь согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД могут переводиться бытовые услуги, как целиком, так и их отдельные группы, подгруппы, виды или вообще отдельно взятые услуги.

Как мы уже отметили, в соответствии с ОКУН платные медицинские услуги, оказываемые населению, классифицированы не как бытовые услуги (группа 01), а как самостоятельный вид услуг — в группе 08 «Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги».

Однако и среди бытовых услуг упоминаются отдельные виды услуг, которые могут оказываться учреждениями здравоохранения (в частности, лечебно-оздоровительными и санаторно-курортными учреждениями) на платной основе, например:

• под кодами 019201 и 019202 упоминаются массаж и водолечебные процедуры (в составе «прочих услуг, оказываемых в банях и душевых»);
• под кодами 019324-019327 приведены гигиеническая чистка лица, питательные маски для лица и шеи, массаж лица и шеи, комплексный уход за кожей лица (в составе «услуг парикмахерских»);
• под кодами 019406 и 019407 — прокат предметов спорта, туризма, игр, водных велосипедов, водных лыж, лодок, катеров (в составе «услуг предприятий по прокату»);
• ритуальные услуги (код 019500);
• услуги по присмотру за детьми и больными (код 019738);
• посреднические услуги по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов (019740).

В случае если какие-либо услуги оказываются в составе комплекса медицинских услуг и отдельно не оплачиваются — например, если человек, оплативший путевку в санаторий, пользуется инвентарем для спортивных занятий или водных прогулок бесплатно (то есть не платит за прокат данных предметов, поскольку стоимость проката уже входит в стоимость его путевки) — учреждение может не уплачивать ЕНВД, аргументируя это тем, что на ЕНВД переводится только предпринимательская деятельность, то есть деятельность, направленная на систематическое получение дохода, а если услуги оказываются бесплатно, то никакого самостоятельного дохода от данного вида деятельности учреждение не получает.

Если же услуги, классифицируемые по ОКУН как бытовые, оказываются физическим лицам за отдельную плату, с ЕНВД могут возникнуть проблемы.

Правда, некоторые из них могут быть решены в пользу налогоплательщика.

Например, в отношении «услуг, оказываемых в банях и душевых» (код 019200) — например, водолечебных процедур, массажа, а также солярия, инфракрасной сауны и т.д. — Минфин России не раз давал разъяснения, что эти услуги переводятся на ЕНВД только в том случае, если их оказывают непосредственно бани или душевые. Например, такую позицию финансисты заняли в Письме от 27.11.2007 № 03-11-05/275. Более того, по мнению финансистов, баня и сауна — это не одно и то же, поэтому, например, если в бане имеется сауна, она подпадает под ЕНВД, а вот если открыта просто сауна — ее на ЕНВД переводить не надо (Письмо Минфина России от 27.11.2007 № 03-11-04/3/467). Хотя по идее сауна — это финская баня, а потому услуги сауны — это по существу тоже услуги бани (кстати, с таким подходом финансисты соглашались в Письме от 28.11.2006 № 03-11-04/3/511). Аналогичным образом в отношении услуг по массажу в Письме Минфина России от 17.05.2007 № 03-11-04/3/162 разъяснялось, что услуги массажа могут быть также отнесены к прочим услугам, оказываемым в банях и душевых, по коду ОКУН 019201, только в том случае, если данный вид услуг предоставляют бани и душевые.

Следовательно, учреждение здравоохранения, имеющее водолечебницу или оказывающее услуги массажа, может не уплачивать ЕНВД по данным услугам, аргументируя это тем, что услуги оказываются не в бане или душевой, а в лечебно-профилактическом или санаторно-курортном учреждении.

Той же логикой можно воспользоваться и в отношении косметических услуг — например, если в санаторно-курортном учреждении клиентам предлагается за дополнительную плату провести комплекс процедур по уходу за кожей лица. Поскольку ОКУН классифицирует данные услуги как бытовые в составе «услуг парикмахерских» (код 019300), то можно ссылаться на то, что данные услуги подпадают под ЕНВД только в том случае, если они оказываются именно в парикмахерских. Если же они оказываются отдельно от стрижки, укладки и прочих парикмахерских услуг — например, если в санатории есть и парикмахерская, и отделение косметологии, находящееся, возможно, в другом помещении, функционирующее обособленно от парикмахерской — то ЕНВД на них не распространяется. А вот по услугам самой парикмахерской придется уплачивать ЕНВД (если местное законодательство перевело их на данный режим).

С услугами по прокату такой «фокус» не пройдет — если они оказываются на платной основе физическим лицам, это однозначно бытовые услуги и они могут быть переведены местными властями на ЕНВД. Если имущество передается напрокат юридическим лицам, это уже будут не бытовые услуги, и ЕНВД применяться не будет.

То же самое и с ритуальными услугами. Если их оплачивают частные лица (например, родственники умершего), это классифицируется как бытовые услуги и может подпадать под ЕНВД.

Столовые, буфеты, бары

В 2008 г. наконец был отчасти решен спорный вопрос о применении ЕНВД в отношении деятельности столовых, буфетов и других объектов общественного питания, функционирующих в учреждениях здравоохранения.

Сейчас в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.26. НК РФ в отношении перевода на ЕНВД услуг общественного питания сформулировано четкое исключение — на ЕНВД не переводится оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.

Впрочем, хотя напрямую в тексте Налогового кодекса РФ никаких дополнительных условий не сформулировано, в целом ряде писем (в Письмах Минфина России от 14.08.2007 № 03-11-02/230 и от 11.09.2007 № 03-11-04/3/359) финансисты уточняли, что это исключение действует не всегда и оказание услуг общественного питания в учреждениях здравоохранения не переводится на ЕНВД только в том случае, если:

• это является неотъемлемой частью процесса функционирования учреждения
• и услуги оказываются непосредственно самим учреждением.

Кстати, с 1 января 2009 г. эти условия появляются и непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ — льгота для учреждений образования, здравоохранения и социального обеспечения «убирается» из пп. 8 п. 2 ст. 346.26. НК РФ и «переезжает» в пп. 4 п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ именно с такой формулировкой.

Отсюда следует, что когда в больнице функционирует столовая, которая кормит больных, лежащих в стационаре, или если в санатории имеется ресторан, где питаются его клиенты, оплатившие стоимость питания и проживания при приобретении путевки в санаторий — то есть в случаях, когда обеспечение пациентов и отдыхающих питанием является частью оказываемой им услуги, — уплачивать ЕНВД по деятельности такой столовой или ресторана не надо.

А вот если в учреждении здравоохранения имеется буфет, кафе, бар, где пациенты, отдыхающие, а то и просто посторонние посетители питаются за отдельную плату (то есть данные услуги не включены в стоимость медицинских услуг или санаторно-курортного обслуживания), тут уж придется платить единый налог, даже если услуги общественного питания оказываются самим учреждением, без привлечения специализированных организаций общественного питания. К такому выводу в отношении бара при санатории пришли финансисты в Письме Минфина России от 12.02.2008 № 03-11-04/3/64.

Аналогичная проблема возникает и в случае, когда в столовой или ином пункте питания, открытом в учреждении здравоохранения, питаются за отдельную плату его сотрудники. Потому что, как разъясняется в Письме Минфина России от 21.08.2008 № 03-11-04/3/393, даже в случае, если услуги питания предоставляются работникам по цене ниже себестоимости используемых продуктов, данные услуги все равно подлежат переводу на ЕНВД.

Транспортные услуги

Для некоторых учреждений здравоохранения актуальным может быть и вопрос налогообложения транспортных услуг. Ведь согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД может переводиться и деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, если для этих целей используется не более 20 транспортных средств (как собственных, так и арендованных).

Конечно, доходить до абсурда не нужно. И если, например, на вызов к пациенту выехала машина скорой помощи и ввиду необходимости экстренной госпитализации этого пациента на этой машине привезли в больницу, никакого ЕНВД в данной ситуации не «вылезет».

Однако если пациентам оказываются платные транспортные услуги, например по перевозке пациента в специализированном санитарном автомобиле, из дома в больницу для проведения необходимых обследований и обратно, вполне могут возникнуть основания для применения ЕНВД.

Тем более что в Письме Минфина России от 04.12.2007 № 03-11-04/3/479 специалисты финансового ведомства отметили, что поскольку автомобили легковые специальные для медицинской помощи на дому (санитарные) в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359) относятся к подразделу 15 «Средства транспортные», то деятельность организации по оказанию автотранспортных услуг машинами данного класса — в том числе и полученными по договору безвозмездного пользования (без экипажа) — подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход.

Впрочем, существует два способа, как избежать «вмененки», даже если учреждение оказывает платные транспортные услуги.

Во-первых, если для этих целей (то есть при оказании платных транспортных услуг) будет использоваться более 20 автомобилей, ЕНВД применяться не будет. Ведь тогда нарушается требование пп. 5 п. 2 ст. 346.26. НК РФ.

Во-вторых, можно оформлять отношения таким образом, чтобы транспортировка не рассматривалась как самостоятельная транспортная услуга, а входила в состав оказываемой медицинской или иной услуги. Например, прописывать в договоре на оказание платной услуги, скажем, по проведению магнитно-резонансной томографии, что в обязанности лечебного учреждения входит доставка пациента из дома на обследование и обратно домой. И, соответственно, указывать стоимость услуги единой суммой без выделения стоимости перевозки.

Распространение и размещение рекламы

На ЕНВД может также переводиться предпринимательская деятельность по размещению наружной рекламы и рекламы на транспортных средствах.

Однако по данным видам деятельности уплачивать налог должен тот, кто непосредственно занимается размещением такой рекламы и получает доход именно от этой деятельности, например фирма, которая по договору с медицинской организацией (заказчиком рекламных услуг) напечатала и разместила на рекламном щите «постер» с рекламной информацией о данной медицинской организации.

Аналогичным образом при размещении рекламной информации на транспорте платить ЕНВД будет именно та организация, которая непосредственно занимается распространением и размещением рекламы для заказчика, а не сам заказчик и даже не лицо, предоставляющее транспортное средство для размещения на нем рекламной информации (конечно, за исключением случаев, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации).

А если медицинская организация сама размещает рекламную информацию только о себе и оказываемых ею медицинских услугах на своих собственных транспортных средствах, на фасаде собственных зданий или на принадлежащих ей рекламных конструкциях, платить ЕНВД ей не нужно. Ведь в этом случае она не извлекает дохода от самого факта размещения рекламы, иными словами, размещение рекламы не является видом ее предпринимательской деятельности, а должно рассматриваться как способ привлечения пациентов в рамках основной медицинской деятельности. Аналогичную позицию занимают и финансисты — например, в Письме Минфина России от 18.01.2008 № 03-11-05/07, где они подчеркнули, что деятельность по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах и (или) услугах и т.д. не может быть признана в целях применения гл. 26.3. НК РФ соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность».

Продолжение следует.

Подписано в печать

25.09.2008

---