Решение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 26.03.2024 № АКПИ24-63

<Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим примечания 5 раздела II перечня кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утв. постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688>

Верховный Суд Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Верховного Суда Российской Федерации Нефедова О.Н.,

судей Верховного Суда Российской Федерации Кириллова В.С., Кузьмичева С.И.,

при секретаре В.,

с участием прокурора Слободина С.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению общества с ограниченной ответственностью «Элегрин» о признании недействующим примечания 5 раздела II перечня кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. № 688 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 16 сентября 2023 г. № 1513),

постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. № 688 утвержден перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации (далее также — Перечень кодов). Нормативный правовой акт опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации 22 сентября 2008 г., № 38, «Российской газете» 24 сентября 2008 г., № 200, действует в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 16 сентября 2023 г. № 1513.

Согласно примечанию 5 раздела II Перечня кодов код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (далее также — ОКПД2), отмеченный знаком «***», применяется только в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических (далее — абсорбирующее белье).

Общество с ограниченной ответственностью «Элегрин» (далее также — ООО «Элегрин», Общество), являясь производителем и поставщиком медицинских изделий, в отношении которых получены регистрационные удостоверения, обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим примечания 5 раздела II Перечня кодов, ссылаясь на то, что оспариваемая норма противоречит пунктам 1, 2, 4 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает его права, свободы и законные интересы в сфере экономической деятельности.

По мнению административного истца, примечание 5 раздела II Перечня кодов фактически предусматривает налог на добавленную стоимость (далее также — НДС) по налоговой ставке 10 процентов для всех медицинских изделий с кодом ОКПД2 32.50.50.000, регистрационные удостоверения на которые были получены во время действия этого кода, то есть до 1 января 2021 г., а для аналогичных медицинских изделий с кодом ОКПД2 32.50.50.190, регистрационные удостоверения на которые получены после указанной даты, ставку НДС 10 процентов допускается применять только в отношении части медицинских изделий (пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических), что нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дискриминации, ограничивает или создает препятствия для незапрещенной экономической деятельности.

Общество считает, что оспариваемая норма, содержащая указание на конкретные медицинские товары, предусматривает применение ставки НДС 10 процентов только в отношении части медицинских изделий (пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических), ограничивая, по его мнению, возможность применения льготного налогообложения при реализации медицинских изделий, производимых ООО «Элегрин», в частности медицинского изделия «Бахилы медицинские одноразовые из полиэтилена и нетканого материала по ТУ 32.50.50-001-33186646-2017» с кодом ОКПД2 32.50.50.190, в то время как налогообложение при реализации аналогичных медицинских изделий, содержащих ранее действовавший код ОКПД2 32.50.50.000, производится по ставке НДС 10 процентов.

Министерство здравоохранения Российской Федерации, уполномоченное представлять интересы Правительства Российской Федерации, в письменных возражениях указало, что Перечень кодов издан в пределах полномочий Правительства Российской Федерации, оспариваемое положение соответствует действующему законодательству и не нарушает прав административного истца.

В судебном заседании представитель административного истца общества с ограниченной ответственностью «Элегрин» П. поддержал заявленное требование.

Представители Правительства Российской Федерации Ш. и О. возражали против удовлетворения административного иска.

Выслушав сообщение судьи-докладчика Кириллова В.С., объяснения представителя административного истца общества с ограниченной ответственностью «Элегрин» П., возражения представителей Правительства Российской Федерации Ш. и О., проверив оспариваемое нормативное положение на соответствие нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Слободина С.А., полагавшего необходимым в удовлетворении заявленного требования отказать, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения административного искового заявления.

Полномочия Правительства Российской Федерации определены Федеральным конституционным законом от 6 ноября 2020 г. № 4-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации», согласно статье 5 которого Правительство Российской Федерации на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов, распоряжений и поручений Президента Российской Федерации издает постановления и распоряжения, а также обеспечивает их исполнение (часть 1). Акты Правительства Российской Федерации, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства Российской Федерации (часть 2).

Аналогичные полномочия Правительства Российской Федерации на момент принятия оспариваемого нормативного правового акта содержались в статье 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации».

Налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость определены в статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу пункта 3 которой налогообложение, по общему правилу, производится по налоговой ставке 20 процентов. В порядке исключения из общего правила определены категории товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов, а также предусматривается, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 данной статьи (пункт 5).

Согласно абзацу пятьдесят шестому пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации коды видов продукции, перечисленных в данном пункте в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством Российской Федерации.

На основании указанной нормы федерального закона Правительство Российской Федерации утвердило Перечень кодов, который содержит наименования медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, и соответствующие им коды Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности.

Следовательно, Перечень кодов издан Правительством Российской Федерации во исполнение возложенных на него федеральным законодателем полномочий в пределах предоставленной компетенции. Порядок принятия и опубликования нормативного правового акта соблюден и не оспаривается административным истцом.

Доводы административного истца о противоречии оспариваемого положения нормативного правового акта пунктам 1, 2, 4 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации являются несостоятельными, поскольку основаны на неправильном толковании норм материального права.

Приведенные нормы Налогового кодекса Российской Федерации закрепляют основные начала законодательства о налогах и сборах, вопросы налогообложения при реализации медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности данные нормы не регулируют.

Согласно абзацу третьему подпункта 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 названного кодекса. Положения указанного абзаца применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Реализуя предоставленные пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации полномочия, Правительство определило Перечень кодов, установив в примечании 5 раздела II оспариваемого нормативного правового акта особенности применения кода ОКПД2, отмеченного знаком «<***>», что не противоречит действующему законодательству.

Применение кода ОКПД2 32.50.50.190 в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических обусловлено социальной значимостью данных товаров, их спецификой, и необходимо для обеспечения их доступности для потребителей (инвалидов, детей).

В силу статьи 10 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» государство гарантирует инвалидам проведение реабилитационных мероприятий, получение технических средств и услуг, предусмотренных федеральным перечнем реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду за счет средств федерального бюджета. Федеральный перечень реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду, утверждается Правительством Российской Федерации.

Абсорбирующее белье, подгузники включены в федеральный перечень реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду, утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2005 г. № 2347-р (пункт 22).

Примечание 5 раздела II Перечня кодов отграничивает медицинские товары, налогообложение которых налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов при их реализации и ввозе, от медицинских товаров, реализация и ввоз которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

Так, подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 и подпунктом 2 статьи 150 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации, а также ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на которые предоставлено регистрационное удостоверение медицинского изделия, выданное в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационное удостоверение на медицинское изделие (медицинскую технику), выданное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Во исполнение приведенных законоположений постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. № 1042 утвержден перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость (далее — Перечень № 1042).

Позиции 10, 14, 17, 18, 20 раздела I Перечня № 1042 так же, как и Перечень кодов, содержат код медицинских изделий ОКПД2 32.50.50.190.

Учитывая одновременное нахождение кода ОКПД2 32.50.50.190 в поименованных перечнях, в целях исключения неопределенности при применении данного кода в отношении абсорбирующего белья для расчета суммы налога на добавленную стоимость Правительство Российской Федерации издало постановление от 16 сентября 2023 г. № 1513.

Указанным постановлением внесены изменения в Перечень кодов и в Перечень № 1042, согласно которым код ОКПД2 32.50.50.190, содержащийся в Перечне кодов и отмеченный знаком «», применяется только в отношении абсорбирующего белья, а содержащийся в Перечне № 1042 со сноской «*****» не применяется в отношении абсорбирующего белья.

Следовательно, оспариваемая норма соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, направлена на точное определение налоговой ставки (элемента налогообложения) таким образом, чтобы налогоплательщики однозначно понимали, какие налоги, в каком размере и порядке они должны платить.

Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (постановления от 28 ноября 2017 г. № 34-П и от 30 июня 2020 г. № 31-П, определения от 8 августа 2004 г. № 169-О, от 5 марта 2009 г. № 468-О-О, от 9 июля 2020 г. № 1642-О и др.).

Примечанием 1(1) к разделу II Перечня кодов установлено, что коды ОКПД2, приведенные в разделе II данного перечня, применяются в отношении медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В примечании 2 к разделу II Перечня кодов определено, что для целей применения этого перечня следует руководствоваться указанными кодами ОКПД2 и наименованиями товаров с учетом примечаний 1 и 1(1).

Исходя из приведенных норм, Перечень кодов связывает возможность применения кодов ОКПД2 в отношении медицинских изделий с фактом представления в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного на основании законодательства Российской Федерации; указания в данных регистрационных удостоверениях кода ОКПД2, по общему правилу, не требуется.

В силу пункта 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено названным кодексом.

Пунктом 1 статьи 80 поименованного кодекса предусмотрено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, налогоплательщики самостоятельно осуществляют применение кодов ОКПД2 (ставки налога) при расчете суммы налога на добавленную стоимость.

Кроме того, согласно пункту 13 Правил разработки, ведения, изменения и применения общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июня 2019 г. № 733, определение по общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к сфере деятельности юридических и физических лиц, осуществляется ими самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Частью 4 статьи 38 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» предписано, что на территории Российской Федерации разрешается обращение медицинских изделий, прошедших государственную регистрацию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, и медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с международными договорами и актами, составляющими право Евразийского экономического союза.

Подпункт «к» пункта 9 Правил государственной регистрации медицинских изделий, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2012 г. № 1416, требует указывать в заявлении о государственной регистрации медицинского изделия, направляемом в регистрирующий орган разработчиком, производителем (изготовителем) медицинского изделия или уполномоченным представителем производителя (изготовителя), код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности.

В силу подпункта «и» пункта 56 данных правил соответствующий код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности для медицинского изделия также указывается в регистрационном удостоверении на медицинское изделие.

Следовательно, именно разработчик, производитель (изготовитель) медицинского изделия определяет код ОКПД2 медицинского изделия при осуществлении его государственной регистрации.

Федерального закона или иного нормативного правового акта большей юридической силы, по-иному устанавливающего перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, не имеется.

Оспариваемое предписание изложено понятным и доступным образом, отвечает критерию правовой определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы, не допускает неоднозначного толкования при его применении, а потому не может расцениваться как нарушающее права административного истца.

Доводы административного истца фактически сводятся к несогласию с действующим правовым регулированием, а также отстаиванию позиции о внесении целесообразных, с его точки зрения, изменений в действующее регулирование в части применения той или иной налоговой ставки в отношении определенной группы медицинских изделий, что не может служить правовым основанием для удовлетворения иска.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации в подпункте «а» пункта 28 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2018 г. № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами», суды не вправе обсуждать вопрос о целесообразности принятия органом или должностным лицом оспариваемого акта, поскольку это относится к исключительной компетенции органов государственной власти Российской Федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления и их должностных лиц.

С учетом того, что примечание 5 раздела II Перечня кодов не противоречит нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, не нарушает права, свободы и законные интересы административного истца в указанных им аспектах, на основании пункта 2 части 2 статьи 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации в удовлетворении административного иска следует отказать.

Руководствуясь статьями 175 - 180, 215 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации

в удовлетворении административного искового заявления общества с ограниченной ответственностью «Элегрин» о признании недействующим примечания 5 раздела II перечня кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. № 688 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 16 сентября 2023 г. № 1513), отказать.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение одного месяца со дня принятия решения суда в окончательной форме.

---