Определение Конституционного Суда РФ от 09.07.2020 № 1642-О

«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью „Газпром межрегионгаз“ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 188, пунктом 5 статьи 194 и пунктом 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации»

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи Л.М. Жарковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предварительное изучение жалобы ООО «Газпром межрегионгаз»,

1. ООО «Газпром межрегионгаз» оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, утратившей силу в связи с принятием Федерального закона от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации»):

пункта 1 статьи 188, согласно которому налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость; при оплате услуг по транспортировке газа по распределительным газопроводам стоимость этих услуг, исчисленная исходя из суммы тарифных ставок за услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам и за пользование распределительными газопроводами, не включается в налоговую базу;

пункта 5 статьи 194, в соответствии с которым сумма акциза по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде;

пункта 1 статьи 195, устанавливающего, что дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

1.1. Как следует из представленных материалов, ООО «Газпром межрегионгаз» (ранее — ООО «Межрегионгаз») по договору от 29 декабря 1997 года в январе 1998 года до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации осуществило поставку природного газа покупателю (АООТ «Газ-Сервис») на сумму 49 905 297 руб. Руководствуясь в том числе статьями 1 и 5 Федерального закона от 6 декабря 1991 года № 1993-1 «Об акцизах», предполагающими самостоятельное определение и уплату суммы акциза при реализации отдельных видов минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, заявитель при отгрузке газа исчислил акциз исходя из ставок акцизов, порядка их исчисления и уплаты, действовавших на момент его отгрузки.

1 июля 2002 года ОАО «Газ-Сервис» заключило с ООО «Башкиртеплоэнерго» договор о переводе долга в сумме 25 000 000 руб., по которому новый должник был обязан погасить задолженность по вышеназванному договору с 1 января 2003 года до 1 июля 2006 года.

В связи с невыполнением обязательств покупателя и нового должника по расчетам за газ в установленные договором сроки ООО «Газпром межрегионгаз» неоднократно заключало соглашения о порядке погашения задолженности (в частности в 2008, 2012 и 2016 годах), в соответствии с которыми частичная оплата за газ была получена в апреле и июне 2017 года (в размере 23 509 033,97 руб. и 230 250 руб.).

Исходя из данных сумм и с учетом предельных минимальных оптовых цен на газ на 1998 год (установлены приказом Федеральной экономической комиссии Российской Федерации от 26 сентября 1997 года № 110) заявителем акциз был исчислен в размере 3 526 355 руб. и 28 781 руб. соответственно, отражен в декларации и перечислен в бюджет.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по результатам камеральных проверок деклараций по акцизу за апрель и июнь 2017 года вынесла решения от 26 января 2018 года № 4 и от 19 марта 2018 года № 6 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым органом было признано необоснованным применение цен на газ на дату его поставки, установлено занижение налоговой базы на 333 230 910 руб. и 2 538 124 руб. соответственно, доначислены суммы акциза к уплате в размере 49 984 637 руб. и 380 719 руб. соответственно, суммы пени и штрафа. При этом налоговый орган пришел к выводу о необходимости исчисления акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ на день оплаты в 2017 году (установлены приказом Федеральной службы по тарифам от 8 июня 2015 года № 218-э/3) и, кроме того, указал, что исчисление заявителем суммы акциза по ставке в размере 15 процентов вместо ставки в размере 30 процентов, указанной в счетах-фактурах 1997 — 1998 годов, и применение регулируемых цен на природный газ, действовавших на дату отгрузки (1997 — 2001 годы), свидетельствует об избирательном подходе налогоплательщика с целью выбора наиболее благоприятного варианта налогообложения.

Решениями Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года (дела № А40-93027/2018 и № А40-198174/2018), оставленными без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительными решений налогового органа, принятых по результатам указанных камеральных налоговых проверок. При этом суды пришли к выводу об отсутствии каких-либо правовых и экономических оснований для учета установленных в 2015 году предельных минимальных оптовых цен на газ для целей исчисления и уплаты акциза по поставке газа, осуществленной в 1998 году.

Постановлениями Арбитражного суда Московского округа данные судебные акты отменены, в удовлетворении заявленных требований отказано. Впоследствии письмом судьи Верховного Суда Российской Федерации материалы дела № А40-198174/2018 были истребованы из Арбитражного суда города Москвы и определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 12 декабря 2019 года отказано в передаче кассационной жалобы по делу № А40-198174/2018 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. Письмом судьи Верховного Суда Российской Федерации истребованы материалы дела № А40-93027/2018, однако решение по кассационной жалобе не принято.

По мнению ООО «Газпром межрегионгаз», оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 8, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3), 54, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, позволяют требовать от налогоплательщика исчислить сумму акциза исходя из государственных регулируемых цен, применяемых на момент оплаты природного газа, и приводят к доначислению акциза в сумме, превышающей полученную по сделке от продажи газа, без возможности переложения бремени уплаты на покупателя, что противоречит природе косвенного налога.

1.2. По смыслу пункта 4 статьи 43 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации проверяет конституционность действующих нормативных актов и отказывает в принятии жалобы к рассмотрению, если акт, конституционность которого оспаривается, отменен или утратил силу, за исключением случаев, когда он продолжает применяться к правоотношениям, возникшим в период его действия.

Примененные в деле ООО «Газпром межрегионгаз» пункт 1 статьи 188 и пункт 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации утратили силу с 1 января 2004 года (статьи 9 и 10 Федерального закона от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ), а в пункт 5 статьи 194 данного Кодекса были внесены изменения с той же даты, исключившие из него упоминание о подакцизном минеральном сырье (пункт 20 статьи 1 и статья 10 Федерального закона от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ).

При этом статьей 8 Федерального закона от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу данного Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу этого Федерального закона.

Таким образом, поскольку оспариваемые законоположения продолжают применяться к отношениям, возникшим до 1 января 2004 года, в том числе в делах заявителя, сама по себе утрата ими силы не влечет признания жалобы недопустимой.

2. Установленная Конституцией Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57) имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства. Тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 14 июля 2005 года № 9-П и др.).

При этом в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 3 июня 2014 года № 17-П, от 6 июня 2019 года № 22-П, от 19 декабря 2019 года № 41-П и др.).

Как следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 31 мая 2018 года № 22-П, от 15 февраля 2019 года № 10-П, от 6 июня 2019 года № 22-П и др.), налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога.

Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 2015 года № 19-П, от 28 ноября 2017 года № 34-П, от 21 декабря 2018 года № 47-П и др.; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 5 марта 2009 года № 468-О-О, от 19 июля 2016 года № 1485-О, от 24 ноября 2016 года № 2518-О и др.).

3. До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, установившего в главе 22 порядок исчисления и уплаты акцизов, указанные вопросы были урегулированы Федеральным законом «Об акцизах», которым были введены косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции), — акцизы, а к подакцизным товарам отнесены, в частности, отдельные виды минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации (статья 1); определены плательщики акцизов (статья 2), объект налогообложения (статья 3), ставки акцизов (статья 4), порядок исчисления и уплаты акцизов (статья 5), ответственность плательщиков и контроль налоговых и таможенных органов (статья 6).

При этом порядок исчисления и уплаты акцизов претерпевал изменения в период действия указанного Федерального закона вплоть до даты вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации. В главе 22 «Акцизы» данного Кодекса федеральный законодатель воспроизвел основные положения ранее действовавшего регулирования, признав объектом обложения акцизом реализацию товара (статья 182), закрепив в том числе порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья (статья 188) и порядок исчисления акциза (статья 194). В процессе реализации товаров налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья соответствующую сумму акциза (пункт 1 статьи 198). Таким образом, расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя.

В свою очередь, оспариваемые заявителем положения Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 7 июля 2003 года № 117-ФЗ, предусматривали особенности обложения акцизом реализации природного газа на внутреннем рынке (которая на тот момент признавалась объектом налогообложения), а именно особенности определения налоговой базы (статья 188), порядка исчисления акциза (статья 194), а также определения даты реализации данного товара (статья 195).

Согласно статьям 188 и 194 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определялась как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 188); сумма акциза по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью исчислялась по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации (передачи) которого относилась к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 5 статьи 194).

Кроме того, статьей 195 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривался специальный порядок определения даты реализации подакцизного минерального сырья, которая определялась как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья (пункт 1) или как день совершения соответствующей операции в случае реализации минерального сырья для собственных нужд, а также при безвозмездной передаче и (или) при обмене (пункт 3).

Данное регулирование предоставляло возможность уплаты акциза при реализации подакцизного минерального сырья после получения платы за него, а не в момент отгрузки (передачи), притом что датой реализации (передачи) иных подакцизных товаров, по общему правилу, признается день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. Таким образом, оспариваемое положение пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации было призвано освободить поставщиков минерального сырья от необходимости уплаты акциза фактически из собственных средств до момента получения ими реальной платы за поставленное сырье. То есть данное исключение в отношении реализации минерального сырья, в том числе природного газа, представляет собой специальное — по сравнению с иными категориями плательщиков акциза — регулирование, принятое федеральным законодателем в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения.

Вместе с тем отсутствуют основания полагать, что предусмотренная в интересах налогоплательщика отсрочка в уплате акциза до момента оплаты минерального сырья допускает возможность искажения и преодоления разумных сроков уплаты налогов в бюджетную систему Российской Федерации (как правило, налоги уплачиваются в текущем налоговом периоде ведения хозяйственной деятельности или в ближайшем следующем за ним налоговом периоде). Предоставление налогоплательщику возможности уплаты причитающегося налога в неопределенные, сколь угодно длительные сроки, течение которых зависело бы исключительно от воли сторон гражданско-правовых отношений, без необходимости корректировки налогового обязательства, исходя из объективных экономических процессов (инфляции, негативных эффектов от длительной отсрочки поступления налога в бюджет и т.п.), с неизбежностью бы повлекло нарушение баланса частных и публичных интересов, нарушение принципов равенства и справедливости налогообложения, привело бы к законодательно непредусмотренному исключению из обязанности по уплате законно установленного налога для отдельных налогоплательщиков. В системе действующего налогового регулирования в отсутствие специальных на то оговорок не может быть признан допустимым и избирательный подход налогоплательщика к применению действующего нормативного регулирования, в частности применение более низкой ставки по акцизу при отказе от применения увеличенных предельных минимальных оптовых цен на природный газ на момент оплаты газа.

Принятие адекватных мер по истребованию задолженности с контрагентов, особенно в случае, когда уплата налога предполагается лишь после получения оплаты за товар, относится к сфере контроля самого плательщика акциза как субъекта предпринимательской деятельности и зависит в том числе от своевременности его обращения в суд для взыскания задолженности с должника, использования гражданско-правовых механизмов для корректировки договорных обязательств при изменении регулируемой цены на дату платежа и т.д. В свою очередь, риски неполучения в разумные сроки установленного налога, предопределенные лишь действиями участников гражданского оборота, не могут быть возложены исключительно на государство.

Таким образом, оспариваемые положения Налогового кодекса Российской Федерации при использовании предусмотренного ими особого (льготного) порядка исчисления и уплаты акциза поставщиками газа предполагают необходимость добросовестной реализации соответствующего права, позволяют предвидеть возможные налоговые последствия существенного нарушения сроков оплаты газа со стороны контрагента, а следовательно, риски неуплаты налога в разумные сроки, которые могут заключаться в том числе в увеличении причитающейся к уплате суммы — в зависимости от изменения объективных, установленных нормативным регулированием критериев (таких как ставка налога, предельные минимальные оптовые цены на природный газ и др.). Следовательно, оспариваемые заявителем законоположения не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз», поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

---