Приказ Минсельхоза РФ от 20.01.2005 № 6

«Об утверждении методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах»

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ от 20 января 2005 г. № 6

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕСТЬЯНСКИХ

В целях совершенствования бухгалтерского учета в агропромышленном комплексе приказываю:

1. Утвердить Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах (далее — Методические рекомендации) согласно Приложению.

2. Департаменту финансов и отчетности обеспечить доведение Методических рекомендаций до крестьянских (фермерских) хозяйств.

3. Контроль за выполнением настоящего Приказа возложить на заместителя Министра А.П. Козлова.

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВАХ

Рекомендации подготовлены Московской сельскохозяйственной академией им. К.А. Тимирязева (Кафедра бухгалтерского учета и финансов Московской сельскохозяйственной академии им. К.А. Тимирязева) авторским коллективом:

Хоружий Л.И. — руководитель;

Белов Н.Г., Павлычев А.И., Костина Р.В., Хоружий В.И., Павлычева С.А.;

Алборов Р.А. (Кафедра бухгалтерского учета и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии);

Кокорев Н.А. (Кафедра бухгалтерского учета, финансов и аудита Калужского филиала Московской сельскохозяйственной академии им. К.А. Тимирязева);

Джикия К.А. (Кафедра организации сельскохозяйственного производства Московской сельскохозяйственной академии им. К.А. Тимирязева)

по заданию Минсельхоза России (государственный контракт) при участии:

Фастовой Е.В. (Департамент финансов и отчетности Минсельхоза России) — руководитель;

Елисеевой Н.В. (Департамент финансов и отчетности Минсельхоза России).

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1. Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах (далее — Методические рекомендации) разработаны в соответствии с Федеральным законом от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» и нормативными актами Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (в частности, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. № 654, «Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций», утвержденные Приказом Минсельхоза России от 29 января 2002 г. № 68, «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», утвержденные Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792, и др.).

2. Настоящие Методические рекомендации определяют общие подходы к организации бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, а также составления и представления ими в необходимых случаях бухгалтерской отчетности. При этом варианты ведения бухгалтерского учета определяются непосредственно самими хозяйствами исходя из их размеров, специализации и иных условий хозяйствования.

3. Используемые в настоящих Методических рекомендациях понятия означают:

Крестьянское (фермерское) хозяйство (понятие, приведенное в пункте 1 статьи 1 Федерального закона от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве») — объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» членами крестьянского (фермерского) хозяйства могут быть:

1. супруги, их родители, дети, братья, сестры, внуки, а также дедушки и бабушки каждого из супругов, но не более чем из трех семей. Дети, внуки, братья и сестры членов крестьянского (фермерского) хозяйства могут быть приняты в члены этого хозяйства по достижении ими возраста 16-ти лет;

2. граждане, не состоящие в родстве с главой крестьянского (фермерского) хозяйства. Максимальное количество таких граждан не может превышать пять человек.

Также законодательством определено, что крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но к ней применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правовых отношений. Как и сельскохозяйственные организации, крестьянские (фермерские) хозяйства могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Граждане, изъявившие желание создать крестьянское (фермерское) хозяйство (далее — хозяйство), заключают между собой соглашение, в котором содержатся сведения о членах этого хозяйства, о признании главой хозяйства одного из членов этого хозяйства, полномочиях главы хозяйства и порядке управления хозяйством, о правах и обязанностях членов хозяйства, о порядке принятия в члены хозяйства и порядке выхода из членов хозяйства, о порядке формирования имущества хозяйства, порядке владения, пользования, распоряжения этим имуществом, о порядке распределения полученных от деятельности хозяйства плодов, продукции и доходов. По усмотрению членов хозяйства в соглашение могут включаться иные не противоречащие гражданскому законодательству условия. В случае создания хозяйства одним гражданином заключение такого соглашения не требуется.

Хозяйство считается созданным со дня его государственной регистрации в установленном порядке налоговыми органами в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 октября 2003 г. № 630 «О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в Постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 438 и 439».

Наряду с этим могут действовать хозяйства, созданные как юридические лица в соответствии с ранее действовавшим Законом РСФСР от 22 ноября 1990 г. № 348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 г. На такие хозяйства распространяются нормы Федерального закона от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность хозяйств, — постольку, поскольку иное не вытекает из федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.

Бухгалтерский учет (понятие, приведенное в пункте 1 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерская отчетность (понятие, приведенное в статье 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Объекты бухгалтерского учета — имущество организации, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в процессе их деятельности.

Униграфическая система бухгалтерского учета — простая одинарная запись объектов бухгалтерского учета (без использования способа двойной записи на его счетах).

Диграфическая система бухгалтерского учета — общепринятая двойная запись объемов бухгалтерского учета на его двух взаимосвязанных счетах.

4. Настоящие Методические рекомендации могут применяться субъектами малого предпринимательства в сельском хозяйстве с учетом особенностей правового регулирования их деятельности.

II. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ СИСТЕМ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

5. В основе любой системы ведения бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах лежат факты хозяйственной жизни, которые предопределяют структуру элементов системы бухгалтерского учета, т.е. его метод как совокупность способов и приемов, раскрывающих его сущность и содержание.

При этом все факты хозяйственной жизни принято делить на факты состояния, действия и события.

Факты состояния определяют инвентаризацию (т.е. констатацию всего, что есть в хозяйстве) как исходный учетный прием, а также установление обстоятельства того, кто, кому, за что и сколько должен (т.е. характер расчетных взаимоотношений).

Факты действия представляют собой непосредственную процедуру учетного отражения хозяйственных операций, т.е. движения различных ценностей (требований и обязательств по отношению к ним) определенными способами.

Факты события обычно характеризуют чрезвычайные (форс-мажорные) обстоятельства: стихийные бедствия вследствие пожара, наводнения и пр., которые также отражаются в порядке их констатации (инвентаризации).

Наряду с инвентаризацией общепринятым учетным приемом является оценка, которая выступает стоимостным измерителем всех отражаемых фактов хозяйственной жизни. Она позволяет обобщить разнородные хозяйственные объекты, привести различные учетные измерители к единой денежной оценке.

На этапе текущей регистрации бухгалтерской процедуры, связанной с обобщением фактов хозяйственной деятельности и группировкой объектов бухгалтерского учета, используются счета, которые представляют собой специальный способ учетного отражения фактов хозяйственной жизни путем их систематизации в установленном порядке.

На этапе итогового обобщения процесса бухгалтерского учета (учетных записей) составляются заключительные итоговые документы в виде бухгалтерского баланса и иных форм бухгалтерской отчетности. При этом бухгалтерский баланс обеспечивает обобщение, отражение группировки имущества (активов), капитала и обязательств хозяйства в денежной оценке на определенную дату, а бухгалтерская отчетность — получение итоговых данных (информации) о показателях хозяйственной деятельности за определенный период.

Различные сочетания элементов метода бухгалтерского учета предопределяют ту или иную систему его ведения.

6. В зависимости от цели и способа регистрации фактов хозяйственной жизни различают две составные системы ведения бухгалтерского учета: униграфическую (простую) и диграфическую (двойную), структура которых отличается техникой ведения записей, их содержанием, полнотой регистрации и отражения на счетах.

Униграфическая система представляет собой по существу только учетные записи по отдельным объектам учета или определенным операциям без их отражения на взаимосвязанных счетах. Так, при простой системе на основании данных текущего учета можно судить о состоянии и движении материальных средств (активов) и расчетов как с лицами внутри хозяйства, так и с другими организациями, но практически не формируется информация об окончательных результатах работы хозяйства, так как обобщающие счета для отражения величины собственных средств (капитала) и финансовых результатов (прибылей, убытков) не ведутся. Для определения конечных результатов финансово-хозяйственной деятельности в этом случае делают полную инвентаризацию и на основании ее результатов составляют бухгалтерский баланс. Кроме того, данный способ регистрации создает и определенные сложности при проверке правильности осуществления учетных записей.

Несмотря на отмеченные недостатки, униграфическая (простая) система бухгалтерского учета имеет свои преимущества. Совокупность ее регистров по форме не отличается значительной сложностью, как это характерно для диграфической (двойной) системы, а запись в них в основном также строго документирована, что придает ей такую же достоверность и доказательную силу, как и при учете по двойной системе. Поэтому при определенных условиях она может оказаться для хозяйства более предпочтительной, так как она более доступна для практического применения, обеспечивает менее сложный и более дешевый учет и не требует при его ведении особо высокой квалификации исполнителей. В свою очередь униграфическая (простая) система бухгалтерского учета может применяться в сокращенном и полном вариантах, характеристика которых приведена в III и IV разделах настоящих Методических рекомендаций.

Диграфическая (двойная) система бухгалтерского учета предполагает фиксацию всех без исключения хозяйственных операций на двух взаимосвязанных счетах в одной и той же сумме путем специфической формы выражения двойной записи — их корреспонденции. В результате этой сплошной и непрерывной регистрации хозяйственных операций можно в любое время на основании данных текущего учета получить бухгалтерский баланс, в котором отражаются состояние и результаты работы хозяйства (предприятия). Учету при диграфической (двойной) системе подвергаются как материальные и расчетные операции, производственные, коммерческие, так и операции, отражающие результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Одним из главных преимуществ двойного способа является то, что он более системно отображает не только изменения имущества и долгов (обязательств), но и изменения в величине капитала хозяйства. Это обеспечивает более широкие возможности осуществления контроля за правильностью отображения объектов бухгалтерского учета. Он также фиксирует не только количественные изменения, которые происходят в разных частях имущества (активов), но и те, которые влияют на размер требований относительно этого имущества со стороны лиц, которым оно принадлежит, т.е. собственника или кредиторов.

Вместе с тем диграфическая (двойная) система бухгалтерского учета больше и лучше всего приспособлена к большим объемам учетной работы, требующей из-за сложности построения учетных регистров и содержания производимых записей более высокой квалификации исполнителей, вследствие чего она может быть рекомендована для применения в хозяйствах, имеющих соответствующий уровень развития товарного производства и испытывающих потребность в более обширной учетной информации.

Учетный механизм информационного обеспечения хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, базирующийся на различиях в вышеуказанных системах бухгалтерского учета, представлен в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительный анализ сопоставления вышеприведенных систем ведения бухгалтерского учета позволяет сделать следующие выводы относительно их содержания.

Бухгалтерский учет можно назвать «простым», если:

• все факты хозяйственной жизни отображаются в соответствующих учетных регистрах преимущественно в хронологическом порядке;
• реализованный чистый доход (прибыль) определяется по упрощенному алгоритму расчетов;
• отсутствуют корреспондирующие счета.

При двойном бухгалтерском учете все хозяйственные операции текущего года производятся во временном и предметном порядке. Учет ведется по замкнутой системе счетов, в едином информационном потоке в соответствии с принципом двойной записи, путем отображения совершенных операций в хронологической последовательности и по объектам учета. Отсюда сущность диграфической (двойной) системы ведения бухгалтерского учета выражается в следующем:

• все хозяйственные операции могут быть отражены хронологически в стоимостном выражении;
• инвентарные и результативные счета используются при отражении текущих производственных и платежных процессов;
• механизм двойственного отражения каждой операции применяется одновременно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов;
• возможно применение двух или более схем расчета конечного финансового результата (прибыли или убытка).

8. Методологические различия между этими системами бухгалтерского учета показаны на следующем примере:

Крестьянское (фермерское) хозяйство, имея в наличии остаток посадочного семенного материала картофеля на сумму 3600 руб. и свободный остаток наличных денежных средств в 6000 руб., приобрело в семеноводческой организации элитные семена картофеля на 2800 руб. Одновременно осуществило продажу обычного столового картофеля из имеющегося запаса балансовой стоимостью 2400 руб. за 3600 руб., которые поступили в кассу хозяйства. За отчетный период был получен безвозмездно (в качестве дара) диагностический аппарат стоимостью 500 руб. Для хозяйственных нужд был приобретен метеобарометр за 600 руб.

Согласно этим исходным условиям факты хозяйственной жизни в различных системах бухгалтерского учета будут зафиксированы по-разному.

В униграфической (простой) системе бухгалтерского учета они могут быть отражены в денежном измерителе на одном счете как имущественный баланс (см. таблицу 2).

БАЛАНС ИМУЩЕСТВА

Из разноски фактов видно, что все они требуют двойственного отображения (1, 3, 4), кроме второго, который, поскольку есть приход, но нет расхода, не требует двойной интерпретации, а лишь одинарной фиксации.

Суммы записей увеличений и уменьшений имущества называются оборотами. При этом при подсчете оборотов во внимание не принимается начальный остаток. На основании начального остатка оборотов по приходу и расходу определяется новое состояние имущества.

Для подсчета конечного остатка применяется следующая формула:

Правильность его выявления можно определить по формуле натурального баланса: (Сн + Прих.) = (Ск + Расх.) или по данным примера.

Баланс: (9600 + 7500) = 17100 (11300 + 5800).

Конечный результат при этом варианте можно определить двумя способами:

1. как прямое приращение имущества (разница между конечным и начальным остатком имущества):

(11300 — 9600) = 1700;

2. как увеличение имущества за счет возмездной продажи продукции (3600 — 2400) = 1200 и безвозмездного получения (500):

В диграфической (двойной) системе бухгалтерского учета вместо имущественного баланса вводится система отдельных счетов, составляющих в итоге сводный (систематический) регистр — Главную книгу.

Здесь ведущее место занимает двойственное отражение и обобщение информации. Записи фактов хозяйственной жизни трансформируются (преобразуются) в хозяйственные операции, которые непосредственно и отражаются на счетах. При отражении хозяйственных операций на счетах каждая из них записывается в одной и той же сумме дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Для обозначения экономической взаимосвязи между счетами используется специальный прием — корреспонденция. Для того чтобы установить правильную корреспонденцию, необходимо предварительно выявить экономическую сущность каждой хозяйственной операции. Для этого при записи на счетах выбираются не любые, а только корреспондирующие счета, т.е. счета, на которых одновременно производится запись в связи с данной хозяйственной операцией. Для обозначения записи на самих корреспондируемых счетах применяется специальный термин — бухгалтерская проводка (счетная формула).

Корреспонденции счетов, а следовательно, и бухгалтерские проводки, бывают простые и сложные.

На основании корреспонденции счетов, зарегистрированных в журнале, производятся записи на счетах бухгалтерского учета, чем достигается систематизация операций в соответствии с их экономическим содержанием.

Значение хронологической записи заключается в том, что она позволяет контролировать полноту записей на счетах. При систематической записи контролируется правильность записей, но не проверяется полнота, так как и при пропуске хозяйственной операции сохраняется равенство между дебетом и кредитом всех счетов.

Хронологическая запись позволяет восполнить этот пробел. Для этого производится сверка итога регистрационного журнала с итогами оборотов по дебету и кредиту всех счетов, на которых производились записи. Так осуществляется взаимосвязь хронологической и систематической записей, которая представлена в таблице 3.

Исходя из вышеприведенного примера, факты хозяйственной жизни в диграфической (двойной) системе бухгалтерского учета отражаются на соответствующих счетах. Так, записанные начальные остатки наличных денежных средств в сумме 6000 руб. по дебету счета «Касса» и посадочного материала картофеля на сумму 3600 руб. по дебету счета «Материалы» одновременно будут показаны по кредиту счета «Собственный капитал» (как источника финансирования деятельности хозяйства) в общей сумме 9600 руб.

Порядок записей указанных хозяйственных операций в Журнале регистрации на примере приведен в таблице 4.

Таблица 4

РЕГИСТРАЦИОННЫЙ ЖУРНАЛ ОПЕРАЦИЙ

На основании регистрационного журнала осуществляется техническая разноска операций по отдельным открытым счетам. При этом может быть использована упрощенная графическая схема счета по двухсторонней форме:

Дебет (Д-т) и Кредит (К-т) являются чисто техническими терминами для обозначения взаимно противоположных сторон в движении имущества, собственного капитала хозяйства, отражаемых на счетах. Записи по ним приобретают следующий вид (таблица 5).

Таблица 5

ТЕХНИКА ЗАПИСЕЙ ПРИ ДИГРАФИЧЕСКОЙ (ДВОЙНОЙ) СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Д-т «Касса» К-т Д-т «Собственный капитал» К-т

Д-т «Материалы» К-т Д-т «Готовая продукция» К-т Д-т «Продажа» К-т

Д-т     "Материалы" К-т                               Д-т    "Материалы"     К-т

| 2) 500 |  | 2) 500 |

| --- | --- | --- |

| 4) 600 |  | 5) 1200 |
| Об. 1100 |  | Об. 1700 |
| С кон. - 1100 |  | С кон. - 1700 |

Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета позволяет наблюдать за кругооборотом имущества хозяйства. Однако этого недостаточно для того, чтобы проследить за изменением состава всего имущества в целом и получить сводную информацию обо всей хозяйственной деятельности.

Такие обобщающие данные текущего учета можно получать путем составления оборотных ведомостей (или оборотным балансом в отличие от сальдового оборота, в котором обороты по счетам не приводятся).

Контрольное значение оборотной ведомости заключается в том, что ее составление позволяет проверить и полноту записей на счетах. Об их правильности свидетельствует равенство итогов по дебету и кредиту всех частей оборотной ведомости. Полнота записей определяется путем сверки показателей первой части оборотной ведомости с показателями начального сальдового баланса. Итоги второй части сравниваются с итогом регистрационного журнала. Равенство итогов третьей части определяется равенством предшествующих итогов. При равенстве итогов третьей части оборотной ведомости можно составить новый сальдовый баланс на конец определенного периода. При этом показатели дебетовой части образуют актив баланса, а кредитовой — его пассив.

Порядок составления оборотной ведомости по данным вышеуказанных счетов приведен в таблице 6.

Таблица 6

ОБОРОТНАЯ ВЕДОМОСТЬ ПО СЧЕТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

По данным остатков на конец периода таблицы 6 можно составить следующий баланс (табл. 7).

При этом инвентарный учет отражает функционирующий капитал (основной и оборотный), его наличие и движение, что позволяет иметь ясное представление об имущественном положении хозяйства.

Текущий учет ограничивается записями о наличии и движении отдельных видов оборотных средств: данными о денежных, расчетных и кредитных операциях. Вместе они дают необходимый материал для определения результатов ведения хозяйства за год. Ввиду того, что целью ведения хозяйства, кроме потребительских нужд, является получение дохода от хозяйства, то, естественно, униграфическая система бухгалтерского учета при сокращенном простом счетоводстве должна предоставить возможность определения этого дохода за истекший год.

11. При данной системе бухгалтерского учета, как и при двойном счетоводстве, также используется принцип регистрации, но факты хозяйственной жизни на основе этого принципа отражаются особым способом, не прибегая к полной бухгалтерской процедуре (всей последовательности действий и записей, присущей двойной бухгалтерии). При этом прямая регистрация объектов бухгалтерского учета сохраняется и осуществляется путем составления инвентаря (инвентарных описей). Наряду с этим данные об определенных фактах, связанных с движением денежных средств и расчетов в текущем порядке, фиксируются по мере их возникновения (хронологическая запись) в особом журнале.

Таким образом, сущность сокращенного простого счетоводства заключается в том, что счета открываются только для учета состояния и движения имущества и долгов хозяйства, а его оперативная деятельность в системном порядке не отражается. Самый простой способ ведения такого счетоводства заключается в составлении одного счета в начале и в конце года. Путем учета и оценки всего имущества и долговых обязательств хозяйства определяется его собственный капитал, разность которого покажет результат хозяйственного года — прибыль или убыток.

12. При таком варианте бухгалтерского учета в начале и конце отчетного периода проводится полная инвентаризация по всей номенклатуре ценностей, имеющихся в хозяйстве, применительно к порядку, установленному Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (с последующими изменениями и дополнениями).

При этом инвентаризация отдельных видов имущества (наличные деньги, денежные суммы на счете, ценные бумаги, запасы (продукция, материалы), движимое и недвижимое имущество) осуществляется путем подсчета, измерения или взвешивания и последующей стоимостной оценки результата. Инвентаризация финансовых результатов (требования и долги), а также незавершенного производства (затраты под урожай будущего года — посев озимых зерновых культур, посевы под зиму овощных культур, подъем зяби, лущение, внесение органических удобрений и др.) проводится по имеющимся учетным данным, и ее результаты также включаются в инвентарные списки.

13. Отражение результатов инвентаризации целесообразно осуществлять на базе принципа модульности, который предполагает отход от традиционного построения бухгалтерского учета на основе регистров, представляющих в первую очередь форму, а затем лишь содержание учетных записей. Построение бухгалтерского учета на основе модульного подхода направлено на его развитие в обратном направлении — «от счетов к регистрам».

В качестве такого модуля простого счетоводства может быть использован следующий набор счетов для отражения результатов инвентаризации:

120 «Земельные участки».

121 «Основное имущество».

122 «Оборотное имущество».

123 «Животные и птица».

124 «Денежные средства».

125 «Ценные бумаги».

126 «Расчеты с дебиторами».

131 «Расчеты с кредиторами».

132 «Расчеты с бюджетом, социальными и внебюджетными фондами».

133 «Расчеты по оплате труда».

134 «Ссуды и займы».

135 «Собственный капитал (фонд)».

140 «Изъятие средств для личных целей».

141 «Текущее пополнение капитала — за счет прочих источников».

14. Счет 120 «Земельные участки» предназначен для отражения сведений о наличии земельной площади в натуре и ее стоимостной оценки.

При этом стоимостная оценка земельных участков может осуществляться следующим образом. Стоимость земельного участка, полученного в виде земельной доли при реорганизации сельскохозяйственной организации, рассчитывается исходя из нормативной цены, определенной в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» (с последующими изменениями и дополнениями), Постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 № 319 «О порядке определения нормативной цены земли», согласно которым документ о нормативной цене земли конкретного участка по запросу хозяйства выдается местным органом, ведающим вопросами земельных отношений.

Приобретенные земельные участки в соответствии с договором купли-продажи следует оценивать по фактическим затратам на их приобретение (стоимость покупки, затраты на оформление документации на право владения и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Учет земельных участков, приобретенных на конкурсе или аукционе, осуществляется по зафиксированной цене сделки. В случае отсутствия факта сделки и несогласия с уровнем нормативной цены земельные участки оцениваются экспертным путем независимыми оценщиками одним из методов определения рыночной стоимости. Учет земельных участков осуществляется на основании специального сертификата, выдаваемого оценщиком.

Процедура оценки стоимости вещного права на земельные участки (права пожизненно наследуемого владения и бессрочного пользования) может также осуществляться независимыми оценщиками и фиксируется в специальном акте. Первоначальной стоимостью земельных участков, полученных безвозмездно или по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату постановки на учет.

Стоимость, по которой земельный участок или вещные права на него внесены в имущество (активы) хозяйства, называется учетной.

С развитием рыночных отношений возможна переоценка земельных участков экспертных путем или путем индексации.

Для учета земельных участков может применяться инвентарная опись земельных ресурсов. В основу формы этого регистра может быть положен раздел 1 Книги учета имущества (форма № 1-КФХ). Допустимо применение типовой формы Инвентарной описи земельных угодий (форма № ИНВ-25).

15. На счете 121 «Основное имущество» отражаются сведения о наличии зданий, сооружений, машин, оборудования, взрослого продуктивного и рабочего скота и других объектов основных средств. Кроме того, сюда же можно вносить данные о нематериальных активах, стоимости незавершенного строительства, оборудования к установке и т.п.

Основные средства хозяйства в соответствии с действующими нормативными документами представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и действующая в натуральной форме.

При принятии к учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование имущества в производстве продукции (работ, услуг), т.е. для извлечения дохода;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев;
• находятся в хозяйстве на праве собственности (или согласно договору длительной финансовой аренды с последующими выкупом);
• имеют первоначальную стоимость более 10000 руб. (по налоговому законодательству);
• их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит хозяйству доход. Он может определяться исходя из конкретных видов (групп) основных средств и способа их погашения.

В качестве единицы учета основных средств принимаются инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями (трактор, автомобиль, комбайн) или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (плуг навесной, насос водяной, электродвигатель и т.д.).

Все основные средства имеют денежную оценку и принимаются к учету по первоначальной стоимости. Она определяется как сумма расходов на их покупку, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Кроме первоначальной оценки может также применяться восстановительная и остаточная стоимость.

Под восстановительной стоимостью признается первоначальная стоимость основных средств, увеличенная вследствие достройки, дооборудования, реконструкции соответствующих объектов либо при проведении их переоценки.

Остаточная стоимость определяется в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за предшествующий период.

Аналогично оцениваются объекты нематериальных активов, у которых отсутствует материально-вещественная (физическая) структура, но их возможно выделить, отделить в хозяйстве от другого имущества длительного пользования (к ним относятся исключительные права на изобретения, селекционные достижения, товарные знаки, знаки обслуживания и т.д.).

Стоимость основных средств хозяйства погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Это связано с тем, что основные средства при эксплуатации постепенно изнашиваются и переносят частями свою стоимость на вновь производимый продукт. Процесс старения основных средств вследствие их использования, технического прогресса или хозяйственного обесценивания называется износом. Амортизация представляет собой накопление средств (амортизационный фонд) для обеспечения непрерывной эксплуатации основных средств, т.е. источник их замены. Она уменьшает финансовый результат хозяйственного года (прибыль). Поэтому стоимостная часть снашивания основных средств отражается в учете отдельно посредством включения амортизационных отчислений в издержки (затраты) производственно-хозяйственной деятельности.

Амортизационные отчисления производятся от первоначальной стоимости основных средств в определенном порядке по определенным нормам в зависимости от срока их полезного использования (в соответствии с действующей системой нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрены линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ). Вместе с тем может использоваться и иной порядок амортизации основных средств, в соответствии с которым все амортизируемое имущество объединяется в 10 амортизационных групп.

Для включения объекта основных средств в ту или иную амортизационную группу необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 и предназначенной для целей как налогообложения прибыли, так и для бухгалтерского учета.

Для крестьянских (фермерских) хозяйств суммы амортизации (износа) целесообразно рассчитывать на начало года. При этом возможно применение линейного и нелинейного способов начисления амортизационных отчислений, однако более простым является линейный метод, который и предусмотрен в настоящих Методических рекомендациях.

В настоящее время практическое применение большого числа амортизационных групп, исходя из вышеуказанного Постановления Правительства РФ, вызывает определение трудности при проведении расчетов по начислению амортизации. В этой связи рекомендуется упрощенная классификация основных средств для начисления амортизационных отчислений, приведенная в таблице 8.

Таблица 8

АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ГРУППЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ДЛЯ КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ

<*> По производственному и хозяйственному инвентарю группа может выбираться в зависимости от срока службы.

<**> По зданиям и сооружениям норма амортизационных отчислений может устанавливаться в зависимости от степени агрессивности среды и конструктивных особенностей объекта.

Рекомендованные варианты норм амортизации позволяют хозяйствам в зависимости от особенностей производства и классификационной структуры выбирать наиболее приемлемые из них.

Первый вариант является традиционным и позволяет начислять амортизацию в течение всего срока службы основных средств. Что касается второго варианта, то он сокращает амортизационный период и тем самым учитывает не только физический, но и моральный износ.

Применение их позволяет упростить механизм начисления амортизации и в зависимости от решаемых задач обеспечивает увеличение или сокращение амортизационного периода.

Для отражения результатов инвентаризации и начисления амортизации может использоваться инвентарная книга основного имущества. В основу формы этой книги может быть положен раздел 2 «Основное имущество» Книги учета имущества (форма 1-КФХ). Допустимо использование типовых форм инвентаризационных описей: Инвентаризационной описи основных средств (форма № ИНВ-1); Инвентаризационной описи скота, продуктивных животных (в части животных основного скота) (форма № ИНВ-21); Инвентаризационной описи многолетних насаждений (форма № ИНВ-22). При использовании типовых форм суммы амортизации целесообразно отражать во вписанных от руки графах. Эти формы следует строго подобрать к счету 121 «Основное имущество» и в последней графе вывести итоговую сумму его наличия.

16. Для обобщения информации об оборотном имуществе необходимо применять счет 122 «Оборотное имущество», на котором следует отражать остатки материалов, готовой продукции и незавершенного производства. Сведения по этому счету рекомендуется регистрировать в специально разработанной Инвентарной книге или инвентаризационных описях типовой формы: Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), Инвентаризационной описи незавершенного производства и незаконченного строительства (форма № ИНВ-24).

При оценке оборотного имущества можно исходить из рыночных цен на те или иные имущества, сложившихся в данной местности (регионе), а незавершенного производства — из фактических объемов выполненных работ и себестоимости этих работ, взятых из нормативных справочников (технологических карт).

17. Аналогичным образом отражаются наличие, стоимость молодняка животных и птицы на счете 123 «Животные и птица». В качестве основного регистра по этому счету может использоваться инвентаризационная опись скота, продуктивных животных, птицы, пчелосемей (в части молодняка выращиваемых животных и животных на откорме) (форма № ИНВ-21).

18. На счетах 124 «Денежные средства», 125 «Ценные бумаги», 126 «Расчеты с дебиторами», 131 «Расчеты с кредиторами», 132 «Расчеты с бюджетом, социальными и внебюджетными фондами», 134 «Ссуды и займы» отражаются сведения об остатках денежных средств, о стоимости ценных бумаг (облигаций, векселей, чеков, сберегательных сертификатов, акций и др.), о состоянии расчетов хозяйства с различными его контрагентами (непогашенная задолженность по каждому дебитору и кредитору). Отдельно отражается задолженность хозяйства (кредиторы) и долги перед хозяйством (дебиторы). Основанием для записи являются соответствующие банковские и расчетные документы. Для информационной характеристики этих объектов используются типовые формы инвентарных ведомостей: Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15), Инвентаризационная опись ценных бумаг и документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16), Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и др. (форма № ИНВ-17).

19. С целью упрощения проведения инвентаризации все инвентаризационные ведомости (описи) для хозяйств целесообразно брошюровать и выпускать в виде отдельной «Инвентарной книги» (форма № 1-КФХ), которая может использоваться при соответствующем построении в течение нескольких лет. В конце ее могут помещаться формы для расчета величины собственного капитала, финансового результата и баланс.

Для отражения имущества (движимого и недвижимого), т.е. всех средств, которыми располагает хозяйство, а также всего того, что должны ему и что оно должно юридическим и физическим лицам, рекомендуется следующая форма Инвентарной книги (форма № 1-КФХ) (см. табл. 9).

Таблица 9

<...>

Раздел II. Счет 121 «Основное имущество»

Раздел III. Счет 122 «Оборотное имущество»

Продолжение формы № 1-КФХ

<...>

20. «Инвентаризационная книга» (форма № 1-КФХ), являясь основным регистром простого счетоводства, позволяет формировать необходимые данные о всех переменах, происшедших с тем или иным имуществом (поступлении новых видов, выбытии и т.д.).

Подсчитывая стоимость имущества в начале и в конце года, можно определить прирост собственного капитала или его убыль, рассчитывать финансовый результат деятельности (прибыль или убыток).

Книга представляет собой подробный перечень счетов для выяснения всех частей имущества и задолженности по виду, количеству и стоимости. Она предназначена для использования ее в хозяйстве на протяжении пяти лет.

Для записи в Инвентарную книгу все имущество разграничивается на следующие разделы:

I. Земля.

II. Основное имущество.

III. Оборотное материальное имущество.

IV. Денежные средства и ценные бумаги.

V. Средства в расчетах (дебиторская задолженность).

VI. Заемные (привлеченные) средства (кредиторская задолженность).

VII. Собственный капитал.

VIII. Изъятие средств для личных целей.

IX. Текущее пополнение капитала.

X. Отчетность.

В сельскохозяйственном производстве, как известно, факторами производства являются земля, труд и капитал (основной и оборотный). Первый и третий факторы участвуют в производстве более или менее длительный период, а потому и подлежат учету в определенные моменты (в данном варианте в начале и конце хозяйственного года).

Несмотря на то, что земля относится к основному имуществу, в силу ее специфичности она выделена в обособленный раздел.

21. В первом разделе ведется учет земли в зависимости от условий землепользования (в гектарах) и денежном выражении на основании соответствующих документов.

Во второй части раздела I отражается площадь земли по различным видам угодий для получения сельскохозяйственной продукции: пашня, залежи, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и т.п.

22. Во втором разделе записи ведутся отдельно по группам объектов средств производства: здания и сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; продуктивный и рабочий скот; многолетние насаждения.

На каждый вид основных средств соответствующей группы отведено несколько строк по конкретным объектам.

Учет арендованных и полученных по лизингу основных средств осуществляется на отдельных строках в завершающей части раздела.

По каждой из поименованных групп основных средств записи производятся по отдельным объектам по мере поступления, с указанием количества, стоимости, общей суммы накопленного износа за прошлые года, нормы амортизации и ее ежегодного размера по соответствующим видам основных средств.

23. В третьем разделе отражается оборотное имущество хозяйства, к которому относятся сельскохозяйственная и иная продукция (семена, корма, готовая продукция и др.), удобрения, топливо, медикаменты, запасные части, ремонтные, строительные и другие материалы, выращиваемые и откармливаемые животные, птица, звери, кролики, семьи пчел, приобретаемый на стороне материально-производственный и хозяйственный инвентарь, т.е. все, что необходимо в хозяйстве для собственных нужд и для продажи на сторону (кроме основного имущества).

Здесь же в конце года определяется сумма расходов по незавершенному производству, где, кроме произведенных работ в растениеводстве, записывают в животноводстве: стоимость меда, оставленного в ульях для подкормки пчел, мальков рыбы в выростных прудах, а также яиц, заложенных в инкубаторах после 11 декабря текущего года.

Перечень материально-производственных запасов в данном разделе может уточняться в зависимости от степени важности, количества и размера оборота или их ценности, для этой цели предусмотрены свободные (резервные) строки.

Номенклатура материальных ценностей (в количественном и стоимостном выражении) приводится по следующим однородным группам: корма покупные; продукция собственного производства; покупные производственные запасы; мелкий инвентарь и принадлежности; незавершенное производство; животные и птица.

Одновременно определяется общая стоимость остатков материального оборотного имущества. Сравнение общей стоимости имеющихся запасов и продукции собственного производства, покупных материалов, инвентаря и молодняка животных на начало и конец года позволяет определить их изменение за год, что очень важно при последующем расчете полученного дохода.

24. В раздел IV вносятся суммы кассовых остатков наличных денежных средств, на счетах в банке, а также вложений денежных накоплений в ценные бумаги на основе соответствующих документов (по кассе, банковских выписок, платежных документов, договоров и актов купли-продажи), удостоверяющих в совокупности имущественные права в отношении ценных бумаг.

Для учета денежных средств и ценных бумаг по их видам выделены отдельные строки, по которым производится обобщение итогов. Текущее движение денежных средств и ценных бумаг может обеспечиваться с помощью определенного контроля по документам.

25. В разделе V по отдельным строкам отражают состояние средств в расчетах или дебиторскую задолженность, т.е. обязательств других хозяйств, организаций и физических лиц перед крестьянскими хозяйством. Она представляет собой средства, причитающиеся к получению от должников, но еще не полученные от них. За расчетными операциями с покупателями и другими организациями и лицами (для погашения их задолженности) следует использовать оперативный контроль непосредственно по денежным и расчетным документам, подобранным и подшиваемым в отдельные папки.

26. Раздел VI предусматривает отдельные позиции, где производят записи о состоянии заемных (привлеченных) средств, т.е. кредиторской задолженности в пользу других юридических и физических лиц. Она возникает в результате нормативного осуществления финансово-хозяйственной деятельности. К ней относятся задолженность хозяйства поставщикам, подрядчикам, задолженность бюджету по налогам и сборам, внебюджетным социальным фондам по обязательным платежам, задолженность банку по кредитам, организациям по полученным займам.

Аналогично разделам IV и V операции по расчетам с конкретными кредиторами контролируются оперативным путем на основании соответствующих документов.

По итоговой строке данного раздела обобщается состояние всей имеющейся кредиторской задолженности хозяйства.

27. Для завершающих (заключительных) записей и проведения расчетов хозяйства по итогам года в книге предназначены все последующие разделы (с VII по X), изложение содержания которых дано в пунктах 29 - 32 настоящих Методических рекомендаций.

28. В целом многографная форма построения этого учетного регистра обеспечивает возможность деления его на несколько частей. В левой части записываются номера по порядку, время поступления в хозяйство того или иного предмета (объекта) — год, месяц, число, обозначается название средств с кратким их описанием. В первой части в каждой из граф (колонок) проставляется тот год, на который составлена опись инвентаря и задолженностей. Так как опись должна производиться в начале каждого года, то можно не повторять названия каждого предмета или вида средств ежегодно, а фиксировать только год, количество предметов (объектов) и их стоимость. Таким образом, одной страницы книги хватит на несколько лет и к тому же удобно и наглядно можно проследить судьбу любого объекта (предмета), а также динамику изменений расчетных отношений хозяйства.

Для удобства пользования на оборотной стороне титульного листа Инвентарной книги необходимо перечислить по порядку все разделы инвентаря с указанием номеров страниц, которые отведены в книге для данного раздела, например:

29. При простом счетоводстве некоторые величины для исчисления размера дохода и составления баланса определяют расчетным путем. Для этого в первую очередь необходимо знать размеры вложения собственных средств (капитала) владельца крестьянского (фермерского) хозяйства (его главы и членов семьи) в начале и конце года.

Общепринятое понятие собственного капитала любой организации в системе двойного бухгалтерского учета представляет собой разницу между стоимостью всего ее имущества и обязательствами. Это — чистая стоимость имущества, которая в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета получила название чистые активы. Собственный капитал здесь имеет сложное строение и его структура зависит от организационно-правовой формы организации. Для определения его величины открывают различные счета уставного, добавочного, резервного капитала, резерв предстоящих расходов, а также нераспределенной прибыли.

Чистое имущество (С) в крестьянском (фермерском) хозяйстве при простом учете определяют следующим образом: от суммы всех частей имущества (А) вычитают все задолженности (В). Оно означает собственный капитал (С = А — В).

Определение финансового результата осуществляется путем сравнения конечного и налогового размеров чистого имущества (собственного капитала). Инвентарь дает возможность оценить сумму имущества и сумму задолженностей хозяйства к определенному моменту времени с помощью противопоставления инвентарей нескольких лет. Это дает возможность сопоставить (сравнить) чистое имущество двух последовательных лет и определить финансовый результат хозяйственной деятельности.

Размер собственного капитала и результаты деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства определяются один раз в конце отчетного периода по данным двух последовательных инвентаризаций (из инвентаризационных описей). Более предпочтительным для этих целей являются формы для расчета капитала, баланса и финансового результата, содержащиеся непосредственно в Инвентарной книге (форма № 1-КФХ).

Для регистрации такой информации предназначен раздел VII Инвентарной книги, счет 135 «Собственный капитал» (см. таблицу 9). В типовой форме книги необходимо выделение нескольких страниц по отражению собственного капитала за ряд лет.

Необходимым условием расчета величины собственного капитала служат данные о сумме погашения стоимости основных средств (имущества) с целью исключения ее влияния на размер капитала и доход хозяйства. Поэтому предварительно на основании итоговой информации раздела II Инвентарной книги необходимо расчетным путем определить накопленный износ (амортизацию) основного имущества по состоянию на начало и конец года (см. таблицу 10).

УТОЧНЕНИЕ ОЦЕНКИ СУММЫ ОСНОВНОГО ИМУЩЕСТВА (РАЗДЕЛ VII ИНВЕНТАРНОЙ КНИГИ)

Накопленная амортизация (износ) за период эксплуатации основного имущества на конец года (87500) рассчитывается как сумма остатка на начало года (76080) плюс сумма начисленной амортизации за год (11420). Если в течение года производилось списание объектов, то в этом случае стоимость списанных основных средств минусуется.

Следующим алгоритмом расчета является определение остаточной стоимости основных средств также по состоянию на начало и конец года. Она находится как разность между первоначальной стоимостью основных средств и суммой накопленной амортизации.

Показатели остаточной стоимости основного имущества, а также данные соответствующих разделов Инвентарной книги о различных частях имущества и задолженностях, которые обобщают на счете 135 «Собственный капитал», пользуются для расчета собственного капитала (см. таблицу 11).

Таблица 11

РАСЧЕТ ВЕЛИЧИНЫ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА КРЕСТЬЯНСКОГО (ФЕРМЕРСКОГО) ХОЗЯЙСТВА, РУБ. (РАЗДЕЛ VII ИНВЕНТАРНОЙ КНИГИ)

(в руб.)

30. На протяжении отчетного года необходимо обратить внимание на сумму средств, израсходованных на личное потребление (продукция собственного производства, покупные материалы, платежи из кассы и с расчетного счета). Для регистрации такой информации предназначен раздел VIII Инвентарной книги в форме счета 140 «Изъятия средств для личных целей» (с. 11 книги).

31. В отчетном периоде фонд собственных средств (капитал) может пополняться за счет прочих источников (новых взносов личных средств членов хозяйства, полученного наследства, направленного на его развитие, безвозмездного получения имущества, спонсорской помощи и т.п.). Для этих целей в Инвентарной книге используется раздел IX в форме счете 141 «Текущее пополнение капитала» (с. 12 книги).

32. В X разделе на основе данных проведенной инвентаризации и отраженной на счетах соответствующих разделов Инвентарной книги составляется баланс, являющийся заключительным этапом учетного процесса при простом варианте учета.

Актив — левая сторона баланса, содержащая систему показателей, отражающих состав и размещение имущества, включая права, которыми располагает хозяйство. Пассив — правая сторона, содержащая систему показателей, отражающих состав собственного капитала и обязательств, а также их целевое назначение, т.е. происхождение общего капитала, задействованного в хозяйстве.

Итоги актива и пассива баланса всегда равны между собой. Это равенство является обязательным и вытекает из того, что в балансе отражается единая совокупность имущества, которая рассматривается в двух экономических характеристиках. С одной стороны, само имущество, с другой — собственный капитал и обязательства, послужившие источником образования этого имущества.

В простом счетоводстве, так же как и в двойном, хозяйство и собственник его (семья) рассматриваются как нечто отдельное, самостоятельное. За все то, что хозяин (семья) вкладывает в предприятие, он (она) является кредиторами хозяйства, и наоборот, за все полученное ими из хозяйства — дебиторами последнего. Таким образом, между хозяйством и его собственниками существуют такие же долговые отношения, как и между отдельными лицами. Система простого учета строится с точки зрения хозяйства. Индивидуальный предприниматель (хозяин) или коллективный (семья) рассматриваются прежде всего как лица, имеющие право собственности на свое имущество, находящееся в распоряжении хозяйства. С точки зрения хозяйства, чистый капитал — это та доля средств в хозяйстве, которую оно непосредственно должно самому собственнику, а для хозяина (семьи) чистый капитал — это свободные от долгов разным организациям, учреждениям и лицам его (их) средства в хозяйстве. Вот почему в хозяйстве чистый капитал, как обязательство хозяйства своему собственнику, рассматривается как одна из статей, показываемая в пассиве баланса. В бухгалтерском смысле понятие пассива шире, так как к составу пассива относятся не только обязательства хозяйства перед другими (посторонними) организациями, но и обязательства перед хозяином (семьей) за сумму чистого капитала. Из этого вытекает и равенство актива и пассива в балансе.

Баланс, составленный на основании инвентаря (Инвентарной книги) или отдельных инвентарных описей, называется «инвентарным балансом», хотя по строению и содержанию он ничем не отличается от обычного бухгалтерского баланса, выводимого только на основе обобщения данных текущего учета, т.е. книжного баланса, составляемого без предварительной проверки их путем инвентаризации.

Отличительной особенностью рекомендуемой методики составления баланса при простом счетоводстве является лишь порядок его составления, который предполагает использование различных счетов, фиксирующих изменения ряда средств и источников, отражающих сведения статистического характера, а ряд сведений берут по данным счетов, остатки которых определяются расчетным путем (например, собственного капитала).

34. В практике простого счетоводства возможно применение двух моделей баланса: баланса-брутто (включающего регулирующую статью «Износ (амортизация) основного имущества») и баланса-нетто (без этой регулирующей статьи).

Формы балансов, источником данных которых служат счета, содержащиеся в различных разделах Инвентарной книги, приведены в таблицах 12 и 13.

Таблица 12

БРУТТО-БАЛАНС КРЕСТЬЯНСКОГО (ФЕРМЕРСКОГО) ХОЗЯЙСТВА (ПРИ ПРОСТОМ СЧЕТОВОДСТВЕ)

(в руб.)

Таблица 13

(в руб.)

При простом счетоводстве один раз в конце года по данным соответствующих счетов VII, VIII и IV разделов Инвентарной книги определяются итоговые результаты работы за текущий год.

Составление отчета о финансовом результате наряду с балансовым обобщением также является завершающим этапом учетной работы (см. таблицу 14). В нем содержится информация, раскрывающая формирование полученного финансового результата деятельности и характер его использования.

В соответствии с требованиями налогового права и сложившегося опыта мировой практики, учитывающими специфические особенности и условия деятельности некорпоративных форм в сельском хозяйстве, финансовый результат (доход или прибыль) определяется как разность сумм чистого имущества (собственного капитала), взятого на конец отчетного и предыдущего года, увеличенная на стоимость изъятий (материальных или финансовых средств для личных целей) и уменьшенная на стоимость текущих вложений:

Отчет о финансовых результатах крестьянского (фермерского) хозяйства, приведенный в таблице 14, показывает доходы от деловой активности в течение хозяйственного года. Валовой доход характеризует поступления от хозяйственной деятельности и включает в себя вознаграждение за неоплаченный личный труд, управление и вложенный собственный капитал.

Размер валового дохода в отчете при простой системе бухгалтерского учета, так же как и в мировой практике, определяется путем сопоставления размеров собственного капитала на конец и начало отчетного периода. Если сумма собственного капитала составляет положительную величину, т.е. возросла, то хозяйство имеет доход, если уменьшилась, — убыток. Эти выводы справедливы и имеют силу при условии, что за истекший период капитал не увеличивался за счет пополнения из прочих источников и не уменьшался на размер средств для личных целей. Поэтому валовой доход за отчетный период следует определить как разницу между суммой прироста собственного капитала (чистого имущества), уменьшенную на величину текущего пополнения капитала и увеличенную на сумму отвлечения средств для собственного потребления (личных целей). После этого необходимо определить величину свободного (чистого) дохода как разницу между общей суммой валового дохода и суммой налоговых и прочих платежей, не включаемых в издержки по действующему законодательству.

36. В целом рекомендуемая методика ведения простого счетоводства значительно упрощена в сравнении с раздельным многорегистровым (книжным) подходом. Вместе с тем она позволяет получить экономическую информацию, достаточную для определения результатов хозяйствования, подготовки сведений для налоговых и статистических органов, намечаемых мероприятий в самом хозяйстве по устранению недостатков в работе или по дальнейшему закреплению ее положительных результатов.

В ней предусмотрено формирование более полных сведений о результатах деятельности хозяйства, сохранении капитала, данных для расчета показателей финансовой устойчивости, ликвидности и т.п. При этом информация представлена в форме, приближенной к общепринятой (баланс, отчет о финансовых результатах). В конечном итоге все это облегчает ее использование не только самими собственниками, но и поставщиками, покупателями, кредиторами, консультантами, инвесторами, финансовыми, банковскими органами и другими пользователями.

IV. ПОЛНОЕ ПРОСТОЕ СЧЕТОВОДСТВО

37. Данный вариант организации бухгалтерского учета рекомендуется для мелких по размеру крестьянских (фермерских) хозяйств, ведущих на семейной основе устойчивое мелкотоварное производство, коммерческая деятельность которых имеет незначительные объемы.

Организационное построение этой системы ведения бухгалтерского учета по этой схеме основано на более совершенной форме простого счетоводства.

Основной недостаток рассмотренного выше сокращенного простого счетоводства заключается в том, что при нем не делается текущих записей движения материальных и денежных ценностей, расчетных отношений хозяйства с различными контрагентами. Для устранения его возникает необходимость ведения текущего учета для отражения сведений об этих фактах хозяйственной жизни, что и предусматривается при полном простом счетоводстве. Благодаря этому в системном порядке обеспечивается формирование учетной информации о том, какими средствами располагает хозяйство, в каких именно ценностях эти средства заключаются и откуда получились (взялись) эти средства.

38. В этих целях рекомендуется вести в течение отчетного периода отдельные или комбинированные записи в «Журнале регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ)».

Журнал предназначен для отражения таких сведений в хронологической последовательности позиционным способом на основании соответствующих документов, основные из которых приведены в таблице 15.

39. Крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет расчеты с гражданами наличными деньгами, переводами через предприятия связи, с предприятиями розничной торговли, бюджетом, внебюджетными фондами, сельскохозяйственными и другими организациями — наличными и безналичными расчетами.

При безналичных формах расчетов хозяйство открывает в соответствии с установленным порядком свой расчетный счет в банке. Владельцем счета является глава хозяйства, который может предоставить право распоряжаться им любому члену крестьянского хозяйства.

На денежные средства крестьянского (фермерского) хозяйства на расчетном счете банк ежеквартально начисляет проценты в размере, установленном кредитным договором, с зачислением их на расчетный счет. Средства с расчетного счета списываются только по письменному указанию владельца счета, а также по решению суда и распоряжению налоговых органов (в случаях неуплаченной или не полностью уплаченной хозяйством суммы налога (недоимки) и пеней за несвоевременную уплату).

Учреждение банка периодически представляют владельцу счета выписку, в которой указывается остаток денег, их поступление и списание по каждому расчетному документу отдельно. Выписка представляет собой второй экземпляр лицевого счета хозяйства в банке.

Глава хозяйства (или уполномоченное им лицо) должен сверить данные выписки и записи своего учета, проверить наличие необходимых документов, по предыдущей выписке сверить начальный остаток, сверить записи в выписке с документами, по которым они произведены, и проверить правильность конечного остатка. При этом следует помнить о такой собственности — расчетный счет хозяйства (клиента) в банке носит характер пассивного счета (списания отражаются по дебету, зачисления — по кредиту). Поэтому записи в выписке банка для хозяйства будут носить обратный характер. Так, сумма в выписке по графе «Кредит» означается для хозяйства как приход, и наоборот — по графе «Дебет» — как расход.

Выписка из банка содержит цифровые коды операции банка по расчетному счету:

40. Непосредственно в крестьянском (фермерском) хозяйстве для осуществления текущего контроля за состоянием и движением денежных средств, а также расчетных отношений следует использовать «Журнал регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ).

При этом хозяйство самостоятельно приспосабливает этот регистр учета к специфике своей работы. Накапливание и систематизация данных первичных документов при значительных оборотах денежных средств и числе партнеров по расчетам могут производиться путем сплошного их отражения. С этой целью в журнале для детализации каждого объекта учета по счетам выделяют соответствующие разделы:

раздел 1 «Денежные средства» (счет 124), подраздел «Касса» (наличные деньги) и «Расчетный счет» (безналичные денежные средства);

раздел 2 (счет 126) «Расчеты с дебиторами» (покупателями и прочими организациями и лицами);

раздел 4 (счет 134) «Ссуды и займы»;

раздел 5 «Сводный учет денежных средств и расчетов».

Ниже приводится пример ведения этого регистра (таблица 16).

Счет 124 "Денежные средства" Касса (наличные деньги хозяйства)

Раздел 1 Подраздел

Счет 124 "Денежные средства"               Расчетный счет

Раздел 3

Счет 131 «Расчеты с кредиторами»

Раздел 4

Счет 134 «Ссуды и займы»

Раздел 5

Сводный учет денежных средств и расчетов

Для каждого из разделов в журнале отводится одна или несколько страниц, где в течение месяца или другого отчетного периода регулярно ведутся учетные записи денежных и расчетных операций.

Каждый случай получения или выдачи наличных денег записывают в раздел 1 «Денежные средства», подраздел «Касса», отдельной строкой (позицией): при получении суммы — в графу «Поступление», при выдаче — в графу «Выплата». В подразделе «Расчетный счет» этого раздела аналогично получение или зачисление денег на счет (кредит в выписке банка) отражают в приход (поступление), а перечисление с него (дебет в выписке) — в расход (выплата).

Систематическое ведение записей позволяет знать как остаток наличных денег в хозяйстве или на расчетном счете на каждый день, так и обобщать их движение за определенный период. Окончательные итоги записей получают путем сложения остатка денег к сумме всех поступлений за отчетный период (месяц, квартал и т.п.) и вычитания из нее суммы всего оборота по выплатам.

Поскольку содержание записей по движению денег неразрывно связано с задолженностью (ее появление и погашение может не совпадать по времени), необходимо осуществлять и учет расчетов с покупателями продукции и заказчиками различных услуг, а также с поставщиками материальных ценностей (запасов) и подрядчиками различных работ.

Записи по счетам учета расчетов ведут во втором и третьем разделах журнала, где для каждого партнера по сделкам (контрагента) отводят одну или несколько страниц, представляющих собой их отдельные лицевые счета. Отражение задолженности по средствам хозяйства в расчетах осуществляется следующим образом.

В разделе 2 «Расчеты с дебиторами» по каждому покупателю или другому лицу (дебитору) в графе «Хозяйству» указывают их задолженность крестьянскому (фермерскому) хозяйству за проданную продукцию (работы, услуги), в графе «Хозяйства» — ее уменьшение перед хозяйством или погашение. В разделе 3 «Расчеты с кредиторами» при расчетах с поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами в графе «Хозяйству» записывают уменьшение задолженности крестьянского (фермерского) хозяйства перед ними (списание ее), в графе «Хозяйства» — увеличение задолженности в их пользу. Записи делают на основании соответствующих документов.

Все изменения задолженности по расчетам в лицевых счетах контрагентов во втором и третьем разделах одновременно должны быть взаимосвязаны с поступлением и списанием денежных средств первого раздела журнала. Этим достигается обеспечение контроля за состоянием средств и расчетов в хозяйстве.

Крестьянское (фермерское) хозяйство при недостатке собственных средств может пользоваться кредитами банка. Краткосрочные кредиты выдаются (предоставляются) для покрытия текущих производственных затрат сроком до 12 месяцев, а долгосрочные кредиты — на капитальные инвестиции (приобретение техники, транспортных средств и оборудования, формирование основного стада, приобретение пчелосемей и т.д.) на срок от 3 до 10 лет в зависимости от объектов вложений.

Основной документ, на основе которого совершается кредитование хозяйства, — кредитный договор (где перечислены условия получения и возврата кредитов) между главой хозяйства и учреждением банка. В нем предусматриваются обязательства клиента (хозяйства) относительно возвращения кредита, оплаты процентов за пользование ссудой, а также сроки возведения (строительства) крупного объекта. Кредитный договор может быть как общим, так и составленным отдельно при выдаче краткосрочной, среднесрочной или долгосрочной ссуды. Конкретные условия договора определяются по договоренности сторон. При этом банк может требовать документ о финансовом положении хозяйства и перспективах его дальнейшего развития.

Выдача кредита оформляется обязательством — поручением установленной формы. При расчетах с организациями и другими хозяйствами кредиты (ссуды) выдаются в безналичном порядке (например, за товарно-материальные ценности и т.п.), при расчетах с гражданами — наличными деньгами.

Погашаются кредиты при наступлении срока платежа списанием средств с расчетного счета на основании обязательства-поручения заемщика в бесспорном порядке, при досрочном погашении — платежными поручениями, перечислениями со счетов по вкладам, переводами через предприятия связи или наличными деньгами.

Движение краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных кредитов отражают в разделе 4 «Ссуды и займы» журнала. При этом делают следующие записи: при получении ссуды отмечают возрастание задолженности банку (в графе 1) и увеличение этой суммы денег (в графе 3). Одновременно отражается поступление денег по расчетному счету (в разделе 1). При возвращении ссуды делается запись о погашении задолженности (полностью или частично — в графе 2) и уменьшении остатка по ссуде (в графе 3), а также обратное отражение выплаты денег с расчетного счета (по разделу 1). Таким образом, и в первом, и во втором случае парные записи показывают изменение как сумм денежных средств и размеров обязательств перед банком, так и финансового состояния хозяйства.

Руководитель (глава) хозяйства или лицо, им на то уполномоченное, получая выписки банка по счетам краткосрочных и долгосрочных кредиторов за отчетный период, обязан убедиться в наличии документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций (документы должны прилагаться к выпискам), и произвести их сверку с документами и выписками по расчетному счету. После записей в соответствующих разделах журнала документы вместе с выписками банка подшиваются в папки в хронологическом порядке и хранятся в течение установленного срока.

При небольшом объеме ссуд и кредитов у хозяйства специальный раздел 4 журнала для их учета может и не вестись. В этом случае выписки по расчетному счету, счетам ссуд и кредитов банка раздельно подшивают в последовательности их поступления (соблюдается так называемая «цепочка остатков») в специальные папки, которые заменяют собой детализированный учет по этим счетам.

Для хозяйства безусловный интерес представляет отражение частных итоговых (суммирующих) данных и их изменений в течение определенного периода времени. Сводный (накопительный) учет расчетов хозяйства со всеми организациями, учреждениями и лицами, во взаимосвязи с движением средств, осуществляется в разделе 5 «Сводный учет денежных средств и расчетов» данного журнала. Для этих целей предназначен раздел 5 регистра.

Содержание той или иной хозяйственной операции в этом разделе глава хозяйства или уполномоченное им другое лицо записывает в обобщенном или детализированном виде (например, разукрупняя отдельные группы материальных ценностей и проданной продукции с выделением их характерных особенностей, цены и расшифровкой общей суммы). Показатели же самих граф приводятся в денежном выражении.

Для учета расчетов по задолженности в этом разделе предусмотрены графы 1 и 2, в которых отражается дебиторская и кредиторская задолженность, а также соответствующие графы (3 и 4), где фиксируется изменение денежных средств. Так, в приведенном примере полученный 19.02 на условиях последующей оплаты семенной материал записывается как долги хозяйства (в графе 2), а поступление 18.02 выручки за сданных бычков — как уменьшение задолженности перед хозяйством и поступление денежных средств на счет хозяйства в графах 2 и 3.

При погашении долга хозяйства (зарегистрированного 15.02) также делают парную запись об уменьшении задолженности по расчетам и изменении наличия средств на счете.

Итоги (по графам 1 и 2) показывают дебиторскую (хозяйству) или кредиторскую (хозяйства) задолженность (или ее полное погашение по операциям текущего периода, если суммы одной и другой граф равны). В графах 3 и 4 также фиксируются итоги поступлений и выплат денежных средств за период.

Такой комбинированный учет позволяет осуществлять систематическое формирование сведений о потоках денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, что весьма необходимо для оперативного управления хозяйством. Форма этого раздела дает возможность наглядно видеть состояние расчетов и денежных средств по всем операциям хозяйства.

При небольших объемах операций денежных средств и расчетов можно ограничиться ведением учета лишь в разделе 5 журнала. Однако в этом случае следует сохранить раздельный оперативный контроль за состоянием и движением денежных средств и расчетов по конкретным объектам учета, аналогично изложенному выше порядку его проведения по кредитам.

41. Рассмотренный порядок организации полного простого счетоводства, представляющего собой сочетание учета состояния имущества с текущим учетом движения денежных средств и расчетов, как и при сокращенном простом счетоводстве, предполагает составление бухгалтерского баланса и отчета о финансовом результате за отчетный период (как за календарный год, так и ежемесячно) в изложенном порядке.

V. ПРОСТОЕ СЧЕТОВОДСТВО С ЭЛЕМЕНТАМИ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

42. Данную систему бухгалтерского учета рекомендуется применять в средних по размеру крестьянских (фермерских) хозяйствах, ориентированных преимущественно на товарный (коммерческий) характер своей деятельности с частичным привлечением наемного труда (на нерегулярной основе).

В свою очередь такая система бухгалтерского учета может осуществляться как в форме простого счетоводства (но в более расширенном варианте, чем это представлено в разделе IV настоящих Методических рекомендаций), так и в форме его сочетания с элементами двойной записи.

В любом случае при ведении указанной системы бухгалтерского учета представляется возможным обеспечить получение информации по всем его основным участкам (основному имуществу, материально-производственным запасам, расчетам, денежным средствам, кредитам, доходам и расходам), а также объективное определение финансового результата и финансового состояния хозяйства для проведения анализа результатов своей деятельности с целью выявления и последующей реализации упущенных возможностей.

5.1 Расширенное простое счетоводство

43. Простое счетоводство в расширенном варианте предполагает применение таких традиционных способов отражения хозяйственных фактов, как документация, инвентаризация, оценка, счета и балансовое обобщение.

Отличительной особенностью данного варианта является такой порядок ведения записей, при котором обеспечивается системное формирование текущей информации не только по учету денежных средств и расчетов, но и по другим существенно важным аспектам деятельности хозяйства.

Для этого рекомендуется ряд учетных регистров (дополнительно к ранее рассмотренным): Книга учета материально-производственных запасов, продукции и животных (форма № 3-КФХ); Книга учета труда (форма № 4-КФХ); Журнал регистрации доходов и расходов (форма № 5-КФХ). Ниже приводится краткая характеристика каждого из этих регистров.

44. Учет материалов, готовой продукции и других материальных ценностей осуществляется в «Книге учета материально-производственных запасов, продукции и животных» (форма № 3-КФХ), пример ведения которой приведен в таблице 17.

Таблица 17

Книга учета материально-производственных запасов, продукции и животных (Форма № 3-КФХ) за _________ 20__ г.

Счет 122 «Оборотное имущество»

Раздел 1 «Покупные производственные запасы и продукция»

Раздел 4. Счет 123 «Животные и птица»

В ней для обособленного отражения оборотного имущества предусматриваются три раздела.

В разделе 1 «Покупные производственные запасы и продукция» приобретенные у организаций и частных лиц ценности записывают по отдельным открываемым счетам (на отдельных страницах) по документам на их оплату: актам, распискам — при уплате наличными; товарно-транспортным накладным, счетам — при перечислении с расчетного счета; чекам — при оплате по чековой книжке. Наряду с записью приобретаемых материальных запасов их стоимость отражают в различных разделах «Журнала регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ) — как уменьшение наличных денег в хозяйстве или как задолженность поставщикам при покупке с последующей оплатой с расчетного счета. При погашении задолженности одновременно уменьшают наличие денег на расчетном счете и задолженность поставщику.

Учет купленных материальных запасов (кормов, семян, удобрений, горючего, смазочных материалов и т.п.) осуществляют по принципу разного списания, т.е. купленные ценности (по их количеству, весу или обмеру) сразу включают в расходы в «Журнал регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ).

Выращенную в хозяйстве продукцию отражают в разделе 2 «Продукция собственного производства» по данным взвешивания или обмера. Потребление продукции собственного производства (ее внутрихозяйственное использование — зеленая масса, силос, сенаж, другие корма, семена, навоз и др.) представляет собой внутрихозяйственный оборот, и, чтобы избежать двойного счета, эти материальные ценности в «Журнал регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ) не записывают, т.е. в расходы и доходы не включают.

Товарную продукцию (молоко, зерно, овощи и др.) учитывают в разделе 3 «Готовая продукция» (товарная часть) как приход (без составления документов), так и расход. Одновременно стоимость проданной продукции записывают в «Журнал регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ) как доходы и в разделы 1 «Денежные средства» и 2 «Расчеты с дебиторами» «Журнала регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ). Записи делают на основе документов (товарно-транспортных накладных, актов, счетов и др.) или на основании договоренности (по данным последующей приемки покупателем). При поступлении средств за реализованную продукцию на эту сумму уменьшают задолженность покупателя и увеличивают наличные денежные средства или средства на расчетном счете.

Если продукция поступает и продается часто, то целесообразно приходовать ее в данном разделе один раз в 5 — 10 дней на основании накопительного реестра.

При продаже продукции за наличный расчет (на рынке) ее записывают также (как расход) с отражением выручки в «Журнале регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ) как доход и в разделе 1 «Денежные средства» «Журнала регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ) — увеличение наличных денег.

Таким образом, в конце каждого месяца по каждому виду продукции и материалов в данной книге подводят итоги и находят остатки, переходящие на следующий месяц, что позволяет получить общую сумму по приходу, расходу и остаток на конец месяца.

В хозяйстве могут быть не полностью израсходованные на производство в отчетном году и приобретенные на стороне материальные ресурсы. Однако поскольку они уже отнесены на материальные запасы при их поступлении в хозяйство, необходимо произвести корректировочные записи, т.е. на их остаток уменьшают фактические расходы. Для этих целей в каждом хозяйстве должна быть проведена инвентаризация, результаты которой (на январь каждого следующего за отчетным года) должны найти отражение в соответствующем разделе «Инвентарной книги» (форма № 1-КФХ). Получив данные о наличии материальных ценностей на конец года и наличии их на начало года (по данным той же книги), определяют фактический расход материальных ценностей за год: остаток ценностей на начало года плюс поступление за год (раздел «Расходы» «Журнала регистрации доходов и расходов» по элементу «Материальные затраты») минус наличие на конец года равно расходу материальных ценностей за год.

Поголовье животных и птицы на выращивании и откорме учитывают в хозяйстве в разделе 4 «Животные и птица» Книги учета материально-производственных запасов, продукции и животных (форма № 3-КФХ).

При этом учет наличия и движения молодняка животных и животных на выращивании целесообразно вести в разрезе следующих видов и групп: молодняк животных (по видам животных, полу и годам рождения); птицы (по видам); звери (по видам); кролики (по породам); семьи пчел. В этом разделе ежемесячно отражают наличие (остатки на начало и конец отчетного периода) животных на выращивании и откорме, также их движение (приход, расход) по соответствующим направлениям с указанием количества голов и их живой массы (кг). В конце отчетного периода в книге приводятся итоги по стоимостным показателям. Движение животных (приплод, переход в различные группы, падеж и прочее выбытие) документами не оформляется.

Здесь же отдельной позицией отражают продуктивный и рабочий скот, учитываемый в составе основного имущества (основных средств) хозяйства. По взрослому скоту указывают данные по животным, переведенным после растела нетелей, опороса свиноматок, окота овец и т.п.

Оценку животных по выделенным объектам учета осуществляют в следующем порядке.

Молодняк животных при рождении молочных групп скота (одна голова приплода) исходя из сложившейся практики приравнивается к стоимости по продажным ценам трех центнеров молока.

В мясных группах скота одна голова приплода оценивается исходя из массы теленка при рождении и действующих цен продажи на мясо в данный счет 123 «Животные и птица». Поросят оценивают по живой массе при рождении и средней цене продажи 1 кг мяса. Ягнят и козлят от окотов, приплода зверей и кроликов — в условной оценке, равной средней цене продажи 1 головы на момент отбивки или отсадки от маток. Цыплят, утят, гусят, индюшат (суточные птенцы), семьи пчел — по покупной цене соответственно 1 головы птицы, 1 пчелосемьи, или 10 кг меда.

Живая масса животных определяется на основе данных контрольного взвешивания или на основе простых способов обмера животных по специальным таблицам. Стоимость животных (по купленному и проданному поголовью) отражается на основании документов на покупку или продажу. Стоимость выращиваемых животных на конец месяца (периода) записывается исходя из их живой массы и средней сложившейся цены продажи 1 ц (кг) мяса без переработки. Падеж молодняка скота оценивается по средней стоимости живой массы данной группы животных. Стоимость падежа относится на материальные затраты крестьянского (фермерского) хозяйства за минусом продукции, полученной от павших животных.

Регулярные записи в данном разделе книги позволяют организовать несложным путем пообъектный (дифференцированный) учет поголовья животных и получать обобщенную информацию по их движению. Это создает надлежащие условия для осуществления контроля количественных и качественных показателей оборота животных и необходимую основу проведения анализа воспроизводства стада для оптимального планирования его на будущее.

В конце года после проведения инвентаризации (при отсутствии расхождений) данные о наличии взрослых животных основного стада и животных на выращивании и откорме из этой книги переносят (записывают) в соответствующие разделы «Инвентарной книги» (форма № 1-КХ) для определения общей стоимости основного и оборотного имущества хозяйства.

45. В крестьянском (фермерском) хозяйстве принимают трудовое участие трудоспособные члены семьи и граждане, привлеченные по трудовому договору в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

На главу хозяйства (или лицо, на то им уполномоченное) возлагается обязанность ведения списочного состава членов хозяйства и привлеченных работников. В списке указывают возраст, трудовой стаж, семейное положение, наличие налоговых льгот каждого работающего, время начала и прекращения работы в хозяйстве. Эти данные необходимы для заполнения трудовых книжек.

Размер личного дохода каждого члена хозяйства в денежной и (или) натуральной форме определяется по установленному соглашению между ними в зависимости от принятого внутреннего распорядка хозяйства, прав и обязанностей с учетом квалификации и хозяйственной необходимости, а также ответственности за исполнение определенных обязанностей. Выполняемая работа и время, отработанное каждым работником, могут учитываться по усмотрению членов хозяйства.

Труд привлеченных лиц учитывают по отработанному ими времени или выполнению работ (в соответствии с заключенным трудовым договором или контрактом). В договоре следует конкретно определить условия работы в хозяйстве по найму: период (срок работы), перечень и объем предстоящих работ, режим их выполнения, размер и условия оплаты, а также другие обязанности сторон. При этом следует учитывать требование Трудового кодекса РФ, в соответствии с которым доля оплаты труда в неденежной (натуральной) форме не может превышать 20% от общей суммы оплаты труда.

Для учета отработанного времени и расчетов по оплате труда привлеченных работников используют табель учета рабочего времени (типовая форма № Т-13) и расчетно-платежную ведомость (типовая форма № Т-49), а также может применяться «Книга учета труда» (форма № 4-КФХ) (таблица 18).

Таблица 18

Форма № 4-КФХ

Книга учета труда за _____________________ 20__ г.

В указанном регистре фиксируют общую сумму оплаты труда (деньгами и натурой) за месяц и удержаний из нее, предусмотренных действующим законодательством. Получение денег работник подтверждает своей подписью. Выплаченную оплату труда (авансы и окончательный расчет за год) одновременно записывают в расходную часть «Журнала регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ) и раздел 1 «Денежные средства» «Журнала регистрации денежных средств и расчетов» (формы № 2-КФХ) (перечисление по безналичному расчету на счета в Сбербанке с расчетного счета или расход наличных денег в хозяйстве). В этих же регистрах учитываются отчисления единого социального налога по установленным ставкам для крестьянских (фермерских) хозяйств, выступающих в качестве работодателей.

46. Учет доходов и расходов хозяйства по видам деятельности (отраслевому признаку) рекомендуется вести в «Журнале регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ), пример ведения каждого раздела I («Аналитический учет доходов и расходов») приведен в таблице 19.

Форма № 5-КФХ

Источниками доходов крестьянского (фермерского) хозяйства являются продажа продукции (работ и услуг), несельскохозяйственная деятельность, ценные бумаги, проценты за хранение денежных средств в банке, безвозмездные или благотворительные взносы, пожертвования организаций и граждан и другое. Доходы от несельскохозяйственной деятельности учитываются обособленно.

К расходам, связанным с производством и продажей продукции, работ, услуг и содержанием основных средств, относятся: затраты на приобретение сельскохозяйственной продукции, сырья и материалов, оплату услуг других крестьянских (фермерских) хозяйств, сельскохозяйственных, агросервисных и других организаций; амортизация (износ) и расходы по всем видам ремонта основных средств; налоги, включаемые в издержки; оплата труда привлеченных лиц, отчисления на социальные нужды с этих сумм; платежи за страхование имущества, посевов, животных и птицы; платежи по ценным бумагам и паям; убытки по безнадежным долгам и др.

В расходы также относят арендную плату за землю, другое арендуемое имущество, командировочные, почтово-телеграфные, телефонные и другие услуги, проценты по краткосрочным кредитам банка, судебные издержки, штрафы, пени и неустойки уплаченные и т.п.

Операции фиксируются в этом журнале в хронологическом порядке по мере их совершения.

В графах А, Б, В журнала указывают дату записи в регистр, содержание хозяйственных операций (краткое со ссылкой на дату и номер документа). Такими документами могут быть счета-фактуры, платежные поручения, накладные, товарно-транспортные накладные, квитанции, акты приемки работ, справки, расчеты амортизации, выписки банка и др. Все эти документы формируются в папках по месяцам в последовательности их отражения в журнале.

В графах с 1 - 11 отражают поступления и выбытие средств. Записи в журнал следует проводить при поступлении имущества со стороны или выбытии его за пределы хозяйства. Внутрихозяйственный оборот имущества в журнале не отражается.

Если в момент приобретения хозяйством различных ценностей фактическая оплата не производилась, такая хозяйственная операция отражается как расход. Одновременно делается запись в разделе 3 «Журнала регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ) как задолженность хозяйства соответствующему кредитору. После фактической оплаты в данном журнале делается запись, отражающая оплату задолженности, но в этом случае расход в «Журнале регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ) не фиксируется (расход был отражен во время покупки материально-производственных запасов). Таким образом, в расходную часть данного регистра относят только стоимость приобретенных на стороне товарно-материальных ценностей в момент их поступления в хозяйство.

Потребляемые в хозяйстве семена, корма, посадочный материал и другие ценности, произведенные в самом хозяйстве, считаются внутрихозяйственными оборотами и в расходы и доходы не включаются.

Аналогичным образом учитывают доходы, в качестве которых принимается лишь поступление средств со стороны. Запись поступивших доходов отражается в графах 1 - 5 журнала: полученные от продажи продукции растениеводства (гр. 1); животноводства (гр. 2); от продажи продукции, работ и услуг (гр. 3); прочие доходы (гр. 4). В журнале могут быть выделены и другие виды доходов.

Если в момент продажи продукции, работ и услуг фактическая оплата их стоимости не произведена, то в этом регистре делают запись о полученном доходе. Одновременно осуществляется запись суммы задолженности в «Журнал регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ), раздел 2 «Расчеты с дебиторами», что необходимо для контроля за поступлением оплаты, а также правильности отражения доходов хозяйства.

После фактической оплаты задолженности покупателем в «Журнале регистрации денежных средств и расчетов» (форма № 2-КФХ) делается запись о погашении задолженности, однако в этом случае доход в «Журнале регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ) отражения не находит, так как указанная запись уже была осуществлена ранее при приеме продукции покупателем.

Ведение данного журнала позволяет оперативно определить результат деятельности хозяйства за месяц и нарастающими итогами с начала года и анализировать его финансовое состояние.

Если работа по определению доходов совершается ежемесячно или ежеквартально, то показатели за год получаются путем подсчета соответствующих данных за предыдущие периоды. В этом случае видна динамика изменения доходов и расходов в течение года, что представляет для главы хозяйства определенный интерес с точки зрения анализа достигнутого успеха и планов на будущее.

47. По желанию главы хозяйства для этих целей можно использовать раздел 2 «Сводный учет доходов и расходов, денежных средств и расчетов» Журнала регистрации доходов и расходов (форма № 5-КФХ), в котором одновременно отражаются доходы и расходы в их взаимосвязи с расчетами и денежными средствами (см. таблицу 20).

Таблица 20

Форма № 5-КФХ

Журнал регистрации доходов и расходов

Раздел 2. Сводный учет доходов и расходов, денежных средств и расчетов

Обобщение оборотов за год в данном разделе этого журнала позволяет получить итоговые данные по всем операциям хозяйства (доходов, расходов, расчетов, денежных средств).

Разница между доходной и расходной частью этого раздела (что контролируется также итоговыми показателями раздела 1 журнала) составляет прибыль (убыток) хозяйства. Однако для окончательного определения результата хозяйствования его необходимо откорректировать на величину изменения стоимости остатков материальных запасов, животных и незавершенного производства.

Данные об остатках продукции и животных определяют методом инвентаризации. Разницу между объемами названных остатков на конец и начало года добавляют к сумме полученного дохода или вычитают из нее, если разница имеет минусовые значения. Остатки стоимости основных средств при корректировании не изменяют, поскольку эти средства приобретают за счет полученного хозяйством дохода.

Взяв за основу данные обоих разделов «Журнала регистрации доходов и расходов» (форма № 5-КФХ), можно определить финансовый результат хозяйствования методом «Затраты — выпуск» по формуле:

П = В — З +/- А,

где:

П — прибыль (чистый доход);

В — выход продукции (выручка от реализации продукции, работ, услуг);

З — затраты материальных и денежных ресурсов;

А — изменение остатков активов: производственных запасов, животных, незавершенного производства.

48. В конце отчетного периода составляется свод доходов и расходов и определяется финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, пример расчета которого приведен в таблице 21.

Таблица 21

РАСЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА КРЕСТЬЯНСКОГО (ФЕРМЕРСКОГО) ХОЗЯЙСТВА ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

49. Учетная информация, накопленная и систематизированная при ведении изложенной системы бухгалтерского учета, позволяет составить отчет о прибылях и убытках крестьянского (фермерского) хозяйства за отчетный период (год), примерная форма которого приведена ниже (таблица 22).

Таблица 22

Отчет о прибылях и убытках крестьянского (фермерского) хозяйства за период январь — декабрь 20__ г.

Приведенный в вышеуказанном отчете порядок расчета финансового результата значительно сокращен за счет исключения промежуточных расчетов и включения лишь итогов (превышения доходов над расходами, результата изменения оборотного имущества — запасов, животных и птицы и т.п.), что позволяет широко использовать его в практической деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств.

50. Завершением учетного цикла при рассмотренной системе бухгалтерского учета является составление бухгалтерского баланса, примерная форма которого приведена в таблице 23.

Таблица 23

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (КРЕСТЬЯНСКОГО) ФЕРМЕРСКОГО ХОЗЯЙСТВА

Источниками данных для этого служат остатки по счетам основного имущества в «Инвентарной книге» (ф. № 1-КФХ), а также остатки по счетам расчетов и денежных средств «Журнала регистрации денежных средств и расчетов» (ф. № 2-КФХ), которые могут также быть внесены во второй раздел «Журнала регистрации доходов и расходов» (ф. № 5-КФХ).

В бухгалтерский баланс основные средства по первоначальной стоимости переносят из Инвентарной книги, из которой также берут суммы амортизации на начало года и начисленные за отчетный год.

Наличие материальных запасов, незавершенного производства, молодняка животных и готовой продукции определяют также на основе Инвентарной книги.

Некоторые показатели для составления бухгалтерского баланса определяют расчетным путем. В первую очередь это касается суммы вложения собственных средств (капитала) хозяйства. Ее величина устанавливается как разница между итогом актива баланса (768700), суммой амортизации (194320) и кредиторской задолженности (6780) пассива.

В дальнейшем эта величина может меняться только от присоединения части полученного дохода, направляемого на расширение производства, или списания понесенных убытков.

Основанием для составления бухгалтерского баланса на конец года служат данные текущего учета.

Амортизация основных средств определяется расчетным путем как сумма остатка на начало года (начисленная ранее по установленным нормам за весь период их эксплуатации) и плюс начисленная сумма за год, включая приобретенные (194320 + 42566).

Чистый доход (прибыль) крестьянского (фермерского) хозяйства, полученный за год, используется на содержание членов семьи, уплату налогов, расширение производства.

Данные ранее приведенного отчета о прибылях и убытках баланса свидетельствуют о том, что из общей суммы чистого дохода (25104 руб.) 6300 руб. уже было израсходовано на личные нужды (строка 10), 7998 руб. предполагает направить на эти же цели (строка 11), 1506 руб. — на уплату налогов (строка 9), а остальную сумму (9300 руб.) — на расширение производства (строка 12).

В бухгалтерском балансе на конец года это может быть отражено в виде общей суммы чистого дохода 18802 руб. (25104 — 6302) или тремя статьями: долг по налогам — 1506 руб., задолженность членам хозяйства — 7998 руб. и сумма, направляемая на пополнение капитала (собственные вложения), — 9300 руб.

После проверки налоговыми органами правильности составления отчета о финансовом результате последняя сумма может быть присоединена к капиталу, общий размер которого составит 576900 руб. (567600 + 9300).

Степень детализации группировки бухгалтерского баланса может быть различной в зависимости от конкретных условий деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства.

5.2 Расширенное простое счетоводство с элементами

двойного счетоводства

51. Второе направление ведения учета непосредственно связано с элементами двойного счетоводства. В сущности это один из вариантов двойной бухгалтерии, у которой возможности обеспечения более точной информации и взаимной ее сверки безусловно больше, чем у простой системы. Данный подход является как бы промежуточным и представляет собой переход непосредственно от простого учета к двойному. Он реализуется в рамках методологии двойной системы, но по упрощенной схеме.

52. Для этого, чтобы фиксировать хозяйственные операции особым способом, облегчающим подготовку балансовых отчетов, отчетов о финансовом результате и сводящим к минимуму возможные ошибки, рекомендуется использовать журнал-книгу учета фактов хозяйственной деятельности формы № ЖК1-КФХ (табл. 24).

Таблица 24

Форма № ЖК1-КФХ

Журнал-книга учета фактов хозяйственной деятельности

Она представляет собой рабочую таблицу (регистр) многографной формы, состоящую из двух частей — журнала и книги балансовых счетов. Журнал предназначен для регистрации содержания хозяйственных операций по мере их совершения. В нем также осуществляется упорядочение и классификация фактов для записи в книгу. В книге эти операции разделяются на категории в зависимости от того, как они повлияли на активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Записи в журнал и книге делаются практически одновременно.

Поскольку в хозяйстве постоянно совершаются те или иные факты и связанные с ними действия, сопровождающиеся движением объектов актива и пассива, для учета текущих изменений хозяйственных средств книга разграничивается (расчленяется) на бухгалтерские счета, где на каждую статью баланса открывается отдельный счет.

Книга является комбинированными регистром, который содержит бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

В этой связи минимальное количество счетов определяется числом балансовых статей в активе и пассиве.

Хозяйство может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц, квартал (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме журнала-книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год.

По данным книги можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников в хозяйстве на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

53. Предметом записи на счетах книги являются хозяйственные операции, отражающие кругооборот хозяйственных средств, т.е. все происходящие процессы деятельности (заготовительный, производственный, коммерческий, кредитный, расчетный, распределительный), которые вызывают изменения в составе и размещении средств, источниках их формирования, определяют возникновение расходов и доходов.

Формы проявления двойственности в каждом из этих процессов различны, но ее характер остается всеобщим, поскольку сами операции в рыночном товарно-денежном хозяйстве двойственны по своей экономической природе. Двойственность в экономических процессах — причина, двойственность в учете — следствие.

Практическая реализация механизма двойственности в рассматриваемом варианте учета достигается группировкой записей хозяйственных операций и характером влияния, отвечающим специфике изменений в балансе состава имущества, обязательств и капитала.

Одним словом, каждый зафиксированный хозяйственный оборот вызывает или равные и одинаковые изменения в статьях актива и пассива, т.е. одновременное уменьшение их на одну и ту же сумму, или же равные и противоположные изменения в одном только активе или в одном только пассиве (рис. 1).

Баланс

Условные обозначения:

а — балансовый счет актива;

п — балансовый счет пассива.

Рисунок 1. Схема изменения на счетах баланса под влиянием хозяйственных операций

Несмотря на разнообразие хозяйственных операций, они могут быть сведены к четырем основным типам:

1. операции, определяющие изменения на счетах статей актива;

2. операции, вызывающие изменения на счетах статей пассива;

3. двустороннее увеличение счетов актива и пассива;

4. двустороннее уменьшение счетов актива и пассива.

Анализ таблицы показывает, что ни одна хозяйственная операция не может нарушать равенство между активом и пассивом баланса. Оно всегда сохраняется.

54. Отличительной особенностью данной формы организации бухгалтерских записей в учете является механизм отражения хозяйственных операций, техника их регистрации. Этот вариант предполагает использование принципа двойной записи, но особым упрощенным способом, без осуществления регистрации и отображения одной и той же суммы операции на двух счетах по рубрикам дебета и кредита путем предварительного составляемой корреспонденции счетов.

Фиксация фактов хозяйственной деятельности здесь также производится в равной сумме по двум объектам учета, но формализуется она лишь математической знакомой их интерпретацией. В качестве формы бухгалтерской записи используются алгоритмы (+, -); (+, +); (-, -). При этом устраняется одна из сложных частей учетного процесса двойного учета — составление простых и сложных бухгалтерских проводок.

Вместе с тем упрощенная форма выражения взаимосвязи между счетами при отражении хозяйственных операций не оказывает влияния на качество самой информации. Главные достоинства учета (полнота и системность) сохраняются и дают возможность получения сбалансированной системно организованной учетно-экономической информации.

55. Таким образом, в условиях рекомендуемой системы основные положения способа двойной записи могут быть с успехом использованы при переходе от простого учета к более сложному — двойному по упрощенной методике. При этом содержательный аспект методологии двойной записи получает развитие и представление не только как информационный прием, но и как формализованное алгоритмическое выражение.

Данная схема ведения учета может выступать не только как статическая система, которая на определенном отрезке времени характеризуется состоянием элементов системы и связью между ними на дату составления отчетности. Хотя анализ системы учета в статике позволяет изучить фиксированные значения величин активов и пассивов хозяйства в определенный момент времени, проанализировать информацию и сделать вывод относительно полученных результатов, но поскольку ее возможности несколько шире, в определенной степени ее можно отнести к разновидности динамической системы. Она характеризуется необходимым количеством разных показателей, отображающих состояние отдельных ее элементов, которые количественно изменяются в виде конкретных чисел. Таковыми являются, например, данные о приобретениях, производстве и продаже, использовании ресурсов, состоянии расчетов с поставщиками, покупателями, бюджетом, финансовых результатов.

Рекомендуемая система учета может быть полезной и необходимой главе хозяйства для принятия внутренних решений:

• при планировании на перспективу (составлении смет доходов и расходов);
• финансовых решений (определение размера сумм, необходимых для функционирования хозяйства, — средств на покупку техники и текущую деятельность; принятие решения об источниках фиксирования — собственные и заемные средства);
• решение об использовании ресурсов — определение того, как лучшим образом использовать имеющийся капитал хозяйства;
• производственные решения — определение того, что лучше производить, когда и какими средствами;
• коммерческие решения — определение цен продажи и расходов по сбыту, каналы реализации и пути проникновения на них.

VI. УПРОЩЕННОЕ ДВОЙНОЕ СЧЕТОВОДСТВО

56. В средних по размеру фермерских хозяйствах, специализирующихся исключительно на производстве одного или нескольких видов сельскохозяйственной продукции, но одной отрасли, целесообразно организовать учет по упрощенной форме бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина РФ от 21.12.98 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».

57. Для учета деятельности фермерского хозяйства применяют счета бухгалтерского учета. Под счетом понимают определенную группировку хозяйственных средств.

Счета позволяют правильно группировать сведения о хозяйственных операциях, в результате чего и получаются систематизированные показатели, характеризующие хозяйственные процессы. Путем регистрации на счетах по данным документов каждой отдельной операции осуществляется текущее наблюдение за ходом хозяйственных процессов, ведется учет движения хозяйственных средств и изменений источников их образования.

Сведения, собираемые на счетах о каждой конкретной хозяйственной операции, о каждом виде хозяйственных средств и источников их образования, позволяют осуществлять контроль за правильностью и своевременностью их совершения, за состоянием и движением ресурсов фермерского хозяйства.

Для осуществления текущего учета счета открывают на каждый вид хозяйственных средств и источников их образования в соответствии с той группировкой хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов, которая принята в данном фермерском хозяйстве.

Счета дают возможность свести все многочисленные и разнообразные хозяйственные операции к изменениям отдельных видов средств и источников их образования, сгруппировать все операции в определенную систему и отдельно отразить увеличение и уменьшение каждого вида хозяйственных средств и источников с указанием отдельных хозяйственных операций, вызывающих эти изменения. Таким образом, на счетах группируются экономически однородные объекты учета, и на каждую группу средств, источников их образования имеется отдельный счет. Так, для учета основных средств существует счет «Основные средства», для учета материалов — «Материалы», для учета процесса производства — «Основное производство». Применяемая в бухгалтерском учете система счетов позволяет охватить все средства, их источники и хозяйственные процессы и системно отразить деятельность фермерского хозяйства.

Счета как элемент метода бухгалтерского учета являются способом группировки, текущего отражения и контроля хозяйственных операций, хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных процессов по их отдельным видам.

Счета построены таким образом, что дают развернутую характеристику хода хозяйственных процессов, совершающихся в сельскохозяйственной организации, в том числе фермерском хозяйстве, а также изменений, происходящих с тем или другим видом хозяйственных средств или их источников под влиянием хозяйственных операций. Так как практически все изменения, происходящие с хозяйственными средствами или источниками в процессе кругооборота хозяйственных средств, представляют собой увеличение либо уменьшение, то счет бухгалтерского учета, изображающийся обычно в виде двухсторонней таблицы, подразделяется на две части — для раздельного отражения увеличения и уменьшений. Левую сторону счета называют «Дебет» (от лат. (debet — должен), а правую — «Кредит» (от лат. credit — верить).

В настоящее время слова «дебет» и «кредит» являются бухгалтерскими терминами для обозначения правой и левой частей счета. Производные от этих слов «дебетовать» и «кредитовать» применяются как технические термины для обозначения записи на счетах, а не для обозначения увеличения или уменьшения. «Дебетовать счет» означает запись на дебете, т.е. на левой стороне счета, «кредитовать счет» — запись на кредите, т.е. на правой стороне счета.

Схематически счет можно изобразить следующим образом:

СЧЕТ

               (наименование объекта учета)

Дебет Кредит ───────────────────────────────┬──────────────────────────────────

На счете записывают первоначальное состояние учитываемого объекта, а затем регистрируют изменения его размера: на одной стороне счета показывают увеличение, на другой — уменьшение. Это позволяет в любой момент установить размер учитываемого объекта, включая и происшедшие с ним изменения.

58. В зависимости от характера отражаемых на счетах объектов различают активные и пассивные счета. Активными называют счета, предназначенные для учета хозяйственных средств, а пассивными — служащие для учета источников образования этих средств.

В активных счетах на дебете отражают начальный остаток (сальдо — от итал. «saldo» — остаток) и его увеличение, а на кредите — уменьшение (рис. 2).

Дебет (Д-т) А Кредит (К-т)

Рис. 2. Схема активного счета (А)

В пассивных счетах запись делается в обратном порядке: в кредит записывают начальный остаток (сальдо) и его увеличение, а в дебет — уменьшение.

Правила отражения на активных и пассивных счетах начальных остатков (сальдо) и их изменений можно представить в виде схем активного (рис. 2) и пассивных счетов (рис. 3).

Дебет (Д-т) П Кредит (К-т)

Рис. 3. Схема пассивного счета (П)

На активных счетах остаток (сальдо) может быть только на дебете, или дебетовый. На пассивных счетах, наоборот, остаток (сальдо) может быть только на кредите, или кредитовый.

Суммы операций, записанные на бухгалтерских счетах, называются оборотами. Сумма записей по дебету счета является дебетовыми оборотами, а по кредиту — кредитовыми.

На активных счетах конечный остаток определяют путем суммирования начального дебетового остатка с дебетовым оборотом и вычитания кредитового оборота:

                к         н
            С-до  А = С-до  А + Д-т оборот - К-т оборот.

На пассивных счетах порядок определения конечного остатка обратный: из суммы начального кредитового остатка и кредитового оборота вычитают дебетовый оборот:

                к         н
            С-до  П = С-до  П + К-т оборот - Д-т оборот.

Рассмотрим на конкретном примере, как делаются записи на активных счетах.

Предположим, что на складе фермерского хозяйства на 1 апреля имеется материалов на 1200 руб. Материалы являются одним из видов хозяйственных средств, поэтому отражаются на активном счете. Запишем на дебете указанного счета остаток материалов на складе:

Д-т счет «Материалы» К-т

Допустим дальше, что на склад поступили новые материалы на сумму 500 руб. В данном случае произошло увеличение материалов, и поэтому сумму 500 руб. следует записать в дебет активного счета «Материалы»:

Д-т счет «Материалы» К-т

Затем часть материалов на сумму 800 руб. была израсходована на производственные нужды. В этом случае произошло уменьшение материалов на складе, и поэтому запись следует сделать в кредит активного счета «Материалы»:

Д-т счет «Материалы» К-т

Предположим, что операций с материалами в апреле больше не происходило. Подсчитаем обороты по дебету и кредиту.

Д-т счет «Материалы» К-т

Имея начальный остаток материалов на 1 апреля и суммы оборотов по дебету и кредиту за апрель, можно найти конечный остаток материалов на складе. Для этого на активных счетах нужно и к начальному остатку прибавить оборот по дебету и вычесть оборот по кредиту. Найдем конечный остаток материалов на 1/IV на складе:

Д-т                         счет "Материалы"                   К-т

| Начальный остаток (сальдо) на складе на 1/IV 1200 руб. |  |

| --- | --- | | Поступление материалов 500 руб. | Расход материалов 800 руб. | | Итого дебетовый оборот за апрель: 500 руб. | Итого кредитовый оборот за апрель: 800 руб. | | Конечный остаток (сальдо) на складе 30/IV 900 руб. | |

Остаток на активных счетах показывает сумму наличия хозяйственных средств. Он может быть только дебетовым, так как нельзя израсходовать средств больше, чем их имеется.

Рассмотрим теперь как производятся записи на пассивных счетах. Предположим, что фермерское хозяйство имеет задолженность в сумме 3000 руб. перед каким-либо предприятием, которое в данном случае будет кредитором. Задолженность кредиторам за средства, полученные от них, как один из видов источников образования хозяйственных средств отражается на пассивном счете «Кредиторы». Отразим остаток задолженности на кредите пассивного счета «Кредиторы»:

Д-т счет «Кредиторы» К-т

Допустим, что фермерское хозяйство вновь кому-то задолжало 1000 руб. Значит, произошло увеличение задолженности кредиторам, и поэтому данную операцию следует отразить в кредите пассивного счета «Кредиторы»:

Д-т счет «Кредиторы» К-т

Затем фермерское хозяйство оплатило часть долга кредиторам в сумме 2500 руб. В этом случае произошло уменьшение (погашение) задолженности перед кредиторами, и поэтому данную операцию следует отразить на дебете пассивного счета «Кредиторы».

Д-т счет «Кредиторы» К-т

Других операций в отчетном периоде не было. Найдем суммы оборотов по дебету и кредиту:

Д-т счет «Кредиторы» К-т

    Теперь    найдем    конечный   остаток   задолженности   перед
кредиторами.  Для  этого  в  пассивном  счете следует к начальному
остатку  прибавить  оборот по кредиту и вычесть оборот по  дебету.
С  = 3000 + 1000 - 2500 = 1500 С .
 к                              к

Д-т                         счет "Кредиторы"                   К-т

На пассивных счетах остаток может быть только кредитовым. Он означает сумму остатка источника хозяйственных средств.

Кроме счетов активных и пассивных, в бухгалтерском учете применяются и активно-пассивные счета. Активно-пассивные счета представляют собой соединение на одном счете признаков активных и пассивных счетов. Эти счета применяют для учета расчетных взаимоотношений фермерского хозяйства с другими предприятиями, организациями, учреждениями и лицами по таким операциям, в результате которых может возникнуть то дебиторская, то кредиторская задолженность.

Особенностью активно-пассивных счетов является то, что они могут иметь одновременно дебетовый и кредитовый остаток (рис. 4).

Рис. 4. Схема активно-пассивного счета (А-П)

Дебетовый остаток (сальдо) означает задолженность других организаций фермерскому хозяйству, а кредитовый остаток — задолженность фермерского хозяйства другим организациям.

Рассмотрим, как производятся записи на активно-пассивных счетах.

Предположим, что у фермерского хозяйства по расчетам с дебиторами и кредиторами (счет активно-пассивный) на начало месяца имелось сальдо: дебетовое (задолженность организаций перед хозяйством за автотранспортные услуги) — в сумме 3700 руб., кредитовое (задолженность хозяйства перед работниками по депонированной оплате труда) — в сумме 4500 руб.

Отразим остаток кредиторской задолженности на кредите счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а остаток дебиторской задолженности — на дебете счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Д-т К-т

В течение месяца произошли следующие хозяйственные операции:

1. Увеличена дебиторская задолженность на 1100 руб. за оказанные фермерским хозяйством автотранспортные услуги, поэтому данную операцию следует отразить по дебету активно-пассивного счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Д-т К-т

2. Получено на расчетный счет крестьянского (фермерского) хозяйства от дебиторов за оказанные автотранспортные услуги (уменьшена дебиторская задолженность) 3600 руб. Уменьшение дебиторской задолженности отражается по кредиту активно-пассивного счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Д-т К-т

3. Депонирована заработная плата работников, не полученная в установленный срок, в сумме 1200 руб. В результате указанной операции увеличилась кредиторская задолженность фермерского хозяйства по депонированной оплате труда перед наемными лицами.

"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Д-т К-т

4. Выдана работникам депонированная заработная плата - 3800 руб. Произошло уменьшение кредиторской задолженности по депонированной оплате труда перед наемными лицами.

"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Д-т К-т

"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Д-т К-т

6. Определим конечное сальдо. Конечное дебетовое сальдо равно начальному дебетовому сальдо плюс увеличение дебетового оборота, минус уменьшение кредитового оборота, т.е.: 3700 + 1100 - 3600 = 1200 руб.

Конечное кредитовое сальдо равно начальному кредитовому сальдо плюс увеличение кредитового оборота, минус уменьшение дебетового оборота, т.е.: 4500 руб. + 1200 руб. - 3800 руб. = 1900 руб.

Осуществим проверку правильности подсчета конечного сальдо по формуле: конечное дебетовое сальдо равно начальному дебетовому сальдо плюс дебетовый оборот, плюс конечное кредитовое сальдо, минус начальное кредитовое сальдо, минус кредитовый оборот: 1200 = 3700 + 4900 + 1900 - 4500 - 4800 = 1200 руб.

Равенство выполнено, следовательно, сальдо подсчитано верно, поэтому запишем его в схему счета.