Письмо ФНС России от 11.02.2025 № БВ-4-7/1212@

<О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в IV квартале 2024 года по вопросам налогообложения>

(вместе с «Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2024 года по вопросам налогообложения»)

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2024 года по вопросам налогообложения.

1. Абзац второй пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает, что суд, рассматривающий административное исковое заявление о взыскании налоговой задолженности (в том числе по пеням) после отмены судебного приказа в связи с подачей налогоплательщиком возражений относительно исполнения судебного приказа, обязан проверить, соблюдены ли налоговым органом все предусмотренные этой статьей сроки осуществления действий по судебному взысканию налоговой задолженности, включая как сроки обращения за вынесением судебного приказа (пункт 3), так и срок для подачи соответствующего административного искового заявления, если судебный приказ был отменен, а также при нарушении данных сроков (в зависимости от обстоятельств — всех в совокупности или одного из них) отказать в удовлетворении административного искового заявления налогового органа, если при этом отсутствуют основания для их восстановления.

Верховный Суд Республики Карелия, в производстве которого находится дело о взыскании с гражданина задолженности по пене, направил запрос в Конституционный Суд Российской Федерации, поскольку посчитал, что абзац второй пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции, введенной Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ) противоречит статьям 19 и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому этой норме правоприменительной практикой, позволяет не учитывать (в рамках рассмотрения требования налогового органа о взыскании обязательных платежей в порядке искового производства) нарушение налоговым органом срока на обращение в суд с заявлением о вынесении судебного приказа, если он был отменен на основании возражений налогоплательщика относительно его исполнения. Такое толкование оспариваемого законоположения продиктовано действующей судебной практикой, в частности отраженной в определении Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22.06.2022 по делу № 88а-11218/2022, которая исходит из возможности проверки соблюдения налоговым органом срока на обращение за выдачей судебного приказа лишь в рамках его кассационного обжалования; в порядке же искового производства по требованию о взыскании задолженности после отмены приказа такая проверка осуществляться не может.

В связи с этим, как полагает заявитель, абзац второй пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации ставит налогоплательщиков, воспользовавшихся правом на подачу возражений относительно исполнения судебного приказа, в неравные условия с теми, кто реализовал право на его кассационное обжалование, что свидетельствует о нарушении конституционного принципа равенства всех перед законом и судом.

Конституционный Суд Российской Федерации признал абзац второй пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку он в системе действующего правового регулирования предполагает обязанность суда, рассматривающего административное исковое заявление о взыскании налоговой задолженности, проверить соблюдение налоговым органом не только шестимесячного срока на подачу соответствующего иска, исчисляемого с момента отмены судебного приказа о взыскании той же задолженности после поступления возражений налогоплательщика, но и шестимесячного срока на обращение за вынесением такого судебного приказа, а также наличие оснований для их восстановления.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Возможность применения неблагоприятных последствий в отношении лица в его взаимоотношениях с государством по поводу исполнения налоговых обязательств должна обусловливаться наличием конкретных сроков, в течение которых такие последствия могут наступить. Целью введения сроков давности является как обеспечение эффективности реализации публичных функций, стабильности правопорядка и рациональной организации деятельности правоприменителей, так и сохранение устойчивости правовых отношений и гарантирование конституционных прав лица, в отношении которого могут наступить негативные последствия (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2017 № 9-П).

В налоговых правоотношениях важность соблюдения государственными органами временных пределов их принудительных полномочий обусловлена в особенности тем, что с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных данных, связанных с выявлением недоимки и налогового правонарушения (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П и Определение от 08.02.2007 № 381-О-П). Не предполагает налоговое законодательство и возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено; пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.2015 № 422-О и от 25.06.2024 № 1740-О).

Федеральный законодатель предусмотрел для взыскания налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, судебный порядок взыскания. Такой порядок предполагает, что по общему правилу реализации полномочий налогового органа по судебному взысканию налоговой задолженности предшествует выставление налогоплательщику требования о ее уплате (пункт 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации).

Необходимо учитывать, что нормативная регламентация направления и исполнения требования об уплате налоговой задолженности подверглась определенным изменениям с введением Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ институтов «единого налогового платежа» и «единого налогового счета».

До вступления в силу названного Федерального закона Налоговый кодекс Российской Федерации налоговое законодательство исходило из самостоятельности требований об уплате недоимки и начисленных пеней (статьи 69, 70 Кодекса).

Нововведения, связанные с единым налоговым счетом и единым налоговым платежом, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на едином налоговом счете налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность; если денежное выражение данной обязанности больше суммы внесенных для ее погашения денежных средств, образуется отрицательное сальдо единого налогового счета, в связи с которым и направляется требование об уплате задолженности (пункты 3 и 6 статьи 11.3 и пункт 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации). В свою очередь, исполнением требования об уплате задолженности признается уплата (перечисление) суммы задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета на дату исполнения, тогда как в случае неисполнения этого требования взыскание задолженности производится в размере отрицательного сальдо с учетом как имеющейся недоимки по налогам, так и начисляемых на нее пеней (пункт 3 статьи 46, пункт 1 статьи 48 и пункты 1, 3 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации).

В то же время приведенные нововведения не внесли существенных изменений в регламентацию порядка и сроков взыскания налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, установленную в статье 48 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно статье 48 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом изменений, внесенных федеральными законами от 14.07.2022 № 263-ФЗ и от 08.08.2024 № 259-ФЗ) в случае неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов налоговый орган обращает взыскание на имущество такого физического лица (пункт 1). Налоговый орган вправе обратиться с заявлением о взыскании в суд общей юрисдикции в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности, если отрицательное сальдо единого налогового счета превышает 10 тысяч рублей (подпункт 1 пункта 3); для иных случаев, касающихся, в частности, взыскания задолженности в размере отрицательного сальдо, не превышающего 10 тысяч рублей, предусмотрены специальные сроки (подпункт 2 пункта 3). При этом, поскольку порядок взыскания является судебным, в статье 48 названного Кодекса указывается, что рассмотрение дел производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве (абзац первый пункта 4). Аналогичное регулирование, включая отсылку к административно-процессуальному законодательству, и прежде содержалось в пунктах 1 - 3 этой статьи.

Судебная процедура взыскания налоговой задолженности, как и взыскания иных обязательных платежей и санкций, регламентирована в главе 32 «Производство по административным делам о взыскании обязательных платежей и санкций» КАС Российской Федерации. В рамках данной процедуры налоговый орган должен совершить в установленные сроки ряд последовательных действий, первым из которых является обращение к мировому судье за вынесением судебного приказа о взыскании задолженности; в случаях отказа в принятии заявления о вынесении судебного приказа или отмены вынесенного приказа на основании возражений налогоплательщика налоговый орган предъявляет соответствующее административное исковое заявление в суд для его рассмотрения в порядке искового производства, как это следует из пункта 6 части 1 статьи 287 КАС Российской Федерации, а также детализировано Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в пункте 48 его постановления от 27.09.2016 № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации». Таким образом, обращаясь к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа о взыскании налоговой задолженности в предусмотренные пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации сроки, налоговый орган инициирует процедуру судебного взыскания.

Урегулированное в главе 11.1 КАС Российской Федерации приказное производство представляет собой упрощенный и ускоренный порядок рассмотрения мировым судьей требований, носящих бесспорный характер. При этом бесспорность требований должна следовать из представленных взыскателем с заявлением о вынесении приказа документов (пункт 3 части 3 статьи 123.4 названного Кодекса). Защита прав должника от требований, необоснованность которых не следует из представленных документов, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 20.11.2023 № 53-П и от 26.02.2024 № 8-П, обеспечивается наличием у него возможности подать возражения относительно исполнения судебного приказа, поскольку подача таких возражений влечет его безусловную отмену.

Соответственно, если из представленных мировому судье документов следует, что налоговым органом пропущен срок обращения за судебным взысканием налоговой задолженности, то заявленные требования не отвечают критерию бесспорности и заявление о вынесении судебного приказа не может быть принято, а приказ вынесен (пункт 3 части 3 статьи 123.4 КАС Российской Федерации). Из этого же исходил Пленум Верховного Суда Российской Федерации, разъясняя содержащиеся в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации аналогичные положения приказного производства по требованиям о взыскании обязательных платежей и санкций с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (пункт 3 статьи 229.2 АПК Российской Федерации) в пункте 26 его постановления от 27.12.2016 № 62. В свою очередь, основания как законодательные, так и конституционно-правовые для ограничения такого подхода, касающегося процессуальной основы судебного взыскания налоговой задолженности, лишь сферой арбитражного процесса отсутствуют.

Вместе с тем в правоприменительной практике не исключены случаи, когда мировыми судьями выносятся судебные приказы о взыскании налоговой задолженности по заявлению, поданному за пределами регламентированных пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации сроков.

Рассматривая в исковом порядке дела о взыскании такой задолженности после отмены судебных приказов, отдельные суды общей юрисдикции исходят из того, что соблюдение налоговым органом сроков осуществления действий по взысканию налоговой задолженности, предшествующих обращению с соответствующим исковым заявлением, не имеет правового значения, если налоговый орган обратился с исковым заявлением в течение шестимесячного срока, исчисляемого в соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации с момента отмены судебного приказа. Для обоснования подобного подхода, как правило, приводятся следующие аргументы. В некоторых судебных решениях указывается, что, поскольку судебный приказ не может быть вынесен по спорному требованию, а требование с пропущенным сроком взыскания является спорным, констатация истечения срока в исковом производстве после отмены приказа на основании возражений означала бы проверку законности действий мирового судьи по его вынесению вне установленной процедуры; вопрос о пропуске срока может исследоваться только самим мировым судьей при вынесении приказа либо же в порядке кассационного обжалования судебного приказа.

Согласно другим судебным решениям, факт вынесения судебного приказа в условиях превышения налоговым органом срока на обращение за взысканием задолженности свидетельствует о восстановлении мировым судьей такого срока; выводы мирового судьи о наличии оснований для восстановления срока вне процедуры обжалования судебного приказа пересмотру не подлежат. Тем самым судебному приказу (или, соответственно, определению мирового судьи об отказе в принятии заявления о его вынесении) придается несвойственное ему значение судебного акта, которым разрешен спор между налоговым органом и налогоплательщиком с установлением обстоятельств их взаимоотношений, связанных с соблюдением налоговым органом сроков взыскания задолженности.

При таком понимании приказного производства оно подменяет собой исковое судопроизводство. Однако исковой порядок, основанный на наличии спора между сторонами соответствующего правоотношения, предусматривает ряд процессуальных гарантий прав спорящих, отступления от которых строго регламентированы, причем не отменяет справедливость данного вывода и специфика административно-процессуальной формы. Что же касается процессуальных сроков, то в случае пропуска такого срока соответствующей стороной суд наделен полномочием рассмотреть вопрос уважительности причин пропуска и возможности восстановления срока в судебном заседании с вызовом участвующих в деле лиц (часть 2 статьи 95 КАС Российской Федерации).

Вынесение судебного приказа между тем всегда осуществляется мировым судьей единолично без проведения судебного разбирательства и судебного заседания по результатам исследования представленных доказательств (часть 2 статьи 123.5 КАС Российской Федерации). Более того, притом что глава 11.1 КАС Российской Федерации не наделяет мирового судью полномочием по вынесению отдельного определения о восстановлении пропущенного срока на обращение за приказом, сама структура судебного приказа не предполагает изложения в нем позиции судьи относительно уважительности причин превышения заявителем такого срока (статья 123.6). Напротив, в судебном решении, вынесенном в исковом порядке, в случае отказа в удовлетворении административного иска в связи с пропуском срока обращения в суд без уважительной причины и невозможностью восстановить пропущенный срок указываются соответствующие обстоятельства (часть 5 статьи 180 названного Кодекса).

Следовательно, с точки зрения действующего административно-процессуального законодательства разрешение вопроса о восстановлении пропущенного налоговым органом срока судебного взыскания налоговой задолженности не входит в компетенцию мирового судьи, осуществляющего приказное производство. Необходимыми процессуальными полномочиями разрешить данный вопрос в надлежащей процедуре, предполагающей возможность установления всех необходимых обстоятельств взаимодействия сторон налогового правоотношения, наделен суд общей юрисдикции при рассмотрении в порядке искового производства требования о взыскании налоговой задолженности, заявленного после отмены судебного приказа на основании возражений налогоплательщика относительно его исполнения.

Выбор налогоплательщиком такого способа отмены судебного приказа, как подача возражений относительно его исполнения, а не использование права кассационного обжалования, не может обусловливать более обременительные правовые последствия в виде отказа в возможности ссылаться на пороки его вынесения в рамках искового производства по взысканию задолженности. Налогоплательщик, судебный приказ о взыскании налоговой задолженности с которого был отменен на основании его возражений, имеет разумные ожидания того, что, минимизировав риск взыскания задолженности по судебному приказу, он не утратит возможности полноценной судебной защиты в случае последующей подачи налоговым органом административного искового заявления о взыскании соответствующей задолженности.

Следовательно, лишение налогоплательщика такой возможности, состоящее в отказе суда учитывать обстоятельства, предшествующие обращению налогового органа за вынесением судебного приказа, когда такие обстоятельства свидетельствуют о пропуске им срока взыскания налоговой задолженности в судебном порядке при отсутствии уважительных на то причин, не отвечало бы закрепленным в статьях 19 (часть 1) и 75.1 Конституции Российской Федерации принципам равенства всех перед законом и судом и поддержания доверия к закону и действиям государства.

В свете изложенного обретает самостоятельный смысл установленный в оспариваемом заявителем абзаце втором пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации срок подачи административного искового заявления о взыскании налоговой задолженности, исчисляемый с момента отмены судебного приказа. Такое законодательное решение объясняется подчеркнутыми выше особенностями приказного производства по требованиям о взыскании налоговой задолженности. Из того обстоятельства, что налоговый орган сохраняет за собой право обратиться за взысканием задолженности после отмены соответствующего судебного приказа, причем вне зависимости от основания отмены — в связи с подачей возражений относительно исполнения приказа или по результатам его кассационного обжалования, — следует, что сама по себе отмена приказа не разрешает окончательно неопределенности правового положения налогоплательщика, который остается под угрозой обращения взыскания на его имущество. При отсутствии срока на обращение за судебным взысканием, исчисляемого с момента отмены судебного приказа, налогоплательщик, с заявлением о вынесении судебного приказа в отношении которого налоговый орган обратился в рамках предусмотренных пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации сроков инициирования судебного взыскания, оказывался бы в указанном положении на протяжении неопределенно долгого времени.

Следовательно, абзац второй пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации не направлен, вопреки подходу, нашедшему отражение в решении суда первой инстанции по делу, послужившем поводом для обращения Верховного Суда Республики Карелия с запросом в Конституционный Суд Российской Федерации, на искусственное продление сроков осуществления полномочий налоговых органов по взысканию задолженности с налогоплательщиков за счет игнорирования несвоевременности их действий по реализации этих полномочий. Напротив, приведенное нормативное регулирование выступает дополнительной гарантией прав налогоплательщиков в рамках процедур судебного взыскания налоговой задолженности, поскольку исключает бессрочное нахождение налогоплательщика под угрозой применения со стороны государства неблагоприятных имущественных последствий, что соответствует вытекающим из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации критериям пропорциональности и соразмерности ограничения прав и свобод граждан.

Конституционный Суд Российской Федерации ранее неоднократно указывал на необходимость последовательного соблюдения налоговым органом при осуществлении судебного взыскания налоговой задолженности с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, всех сроков, установленных статьей 48 Налогового кодекса Российской Федерации как для обращения с заявлением о выдаче судебного приказа, так и, если судебный приказ отменен, для последующего обращения в суд в исковом порядке (пункты 3 - 4). Причем данная правовая позиция высказывалась в том числе применительно к соответствующим положениям налогового законодательства, подвергшимся изменениям в связи со вступлением в силу Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ (определения от 26.10.2017 № 2465-О, от 28.09.2021 № 1708-О, от 27.12.2022 № 3232-О, от 31.01.2023 № 211-О, от 28.09.2023 № 2226-О и др.).

Вместе с тем сохраняют силу правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, основанные на следующем из статьи 57 Конституции Российской Федерации принципе всеобщности налогообложения, по смыслу которых в конкретных обстоятельствах превышение налоговым органом сроков осуществления отдельных действий по взысканию налоговой задолженности может быть обусловлено различными причинами, в том числе не зависящими от воли обеих сторон налогового правоотношения или вызванными действиями самого налогоплательщика, на основании чего допускаются обоснованные различия юридических последствий их истечения (постановления от 14.07.2005 № 9-П, от 02.07.2020 № 32-П и др.).

В рамках действующего налогового законодательства инструментом учета указанных обстоятельств является институт восстановления судом процессуальных сроков по ходатайству соответствующей стороны дела, регламентированный статьей 95 и пунктом 2 статьи 286 КАС Российской Федерации применительно к срокам обращения за судебным взысканием обязательных платежей и санкций. Налоговый кодекс Российской Федерации, в свою очередь, распространяет действие данного института не только на предусмотренные в пункте 3 статьи 48 сроки инициирования судебного взыскания, но и на установленный в оспариваемом законоположении срок для обращения за таким взысканием в исковом порядке (пункт 5 этой же статьи). Тем самым подчеркивается выходящее за пределы целей процессуального законодательства значение сроков судебного взыскания налоговой задолженности для динамики налоговых правоотношений, поскольку их истечение, если судом отказано в восстановлении налоговому органу указанных сроков, является основанием для признания недоимки по налогу безнадежной к взысканию (подпункт 4 пункта 1 статьи 59 названного Кодекса).

Следовательно, хотя налоговый орган обязан, осуществляя судебное взыскание налоговой задолженности с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, соблюсти и сроки инициирования взыскания (сроки на обращение за вынесением судебного приказа), и срок для обращения с административным исковым заявлением о взыскании такой задолженности (если вынесенный по его заявлению приказ был отменен), пропуск ни одного из них не может влечь автоматического отказа в удовлетворении требования налогового органа, заявленного в исковом производстве, когда судом установлены обстоятельства, свидетельствующие об уважительности причин такого пропуска, и имеются основания для его восстановления, в частности когда налоговый орган в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве ходатайствовал об этом.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.10.2024 № 48-П «По делу о проверке конституционности абзаца второго пункта 4 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Верховного Суда Республики Карелия».

2. Вытекающая из нормы подпункта 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации возможность различий в правовом регулировании минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от уплаты НДФЛ в субъектах Российской Федерации, приводящая, в частности, к тому, что физическое лицо — собственник объекта недвижимого имущества, расположенного на территории одного субъекта Российской Федерации, в котором предусмотрено снижение такого срока, проживающий и состоящий на учете в качестве налогоплательщика на территории другого субъекта Российской Федерации, где подобное снижение срока не предусмотрено, не может претендовать на данную льготу, сама по себе не свидетельствует о дискриминационном характере такой льготы и нарушении принципа всеобщности и равенства налогообложения.

Гражданин, зарегистрированный по месту жительства на территории Карачаево-Черкесской Республики, продал принадлежащее ему недвижимое имущество (квартиру), находящуюся на территории другого субъекта Российской Федерации — Ставропольский край. Срок владения указанной квартирой составил 3 года 9 месяцев.

На основании пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации законом Ставропольского края от 09.03.2016 № 22-кз установлен сокращенный минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества — три года — в целях освобождения от налогообложения доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученных от продажи объекта недвижимого имущества на территории Ставропольского края за соответствующий налоговый период. Однако в Карачаево-Черкесской Республике — по месту регистрации налогоплательщика — законом субъекта Российской Федерации минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в пункте 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации (пять лет), соответствующим законом уменьшен не был.

Гражданин был привлечен налоговыми органами к ответственности за совершение налоговых правонарушений — непредставление налоговой декларации и неуплату налога на доходы физических лиц, полученных от продажи квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, то есть менее пяти лет.

По мнению заявителя, подпункт 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствует Конституции Российской Федерации, поскольку в толковании, придаваемом данной норме правоприменительной практикой, предусматривает в качестве обязательного условия освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц регистрацию налогоплательщика в субъекте Российской Федерации, издавшем нормативный акт о сокращении минимального предельного срока владения недвижимым имуществом.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению данной жалобы, исходил из следующего.

По смыслу, придаваемому оспариваемой норме правоприменительной практикой, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от налогообложения при исчислении налога на доходы физических лиц должен определяться законодательством того субъекта Российской Федерации, в котором физическое лицо состоит на налоговом учете по месту жительства в момент государственной регистрации перехода права собственности к покупателю, а не того, на территории которого находится объект недвижимого имущества (письмо ФНС России от 25.10.2022 № БС-4-11/14345@; письмо Минфина России от 12.09.2023 № 03-04-07/87163; решение Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2023 № АКПИ23-924, оставленное без изменения апелляционным определением от 13.02.2024 № АПЛ23-523; кассационные определения судов общей юрисдикции).

Такой подход основан на положениях об уплате налога на доходы физических лиц в связи с продажей недвижимого имущества по месту жительства налогоплательщика (пункт 4 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации), об осуществлении налогового учета в том числе по месту жительства налогоплательщика (подпункт 3 пункта 1 статьи 32, пункты 1 и 7 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации), а также на нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации (абзац четвертый пункта 2 статьи 56, абзац второй пункта 2 статьи 61, абзацы второй - четвертый пункта 2 статьи 61.1, абзац второй пункта 2 статьи 61.2, абзац второй пункта 2 статьи 61.5), согласно которым доходы от налога на доходы физических лиц являются налоговыми доходами бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов муниципальных образований.

В системной взаимосвязи данные нормы означают, что вне зависимости от места нахождения проданного налогоплательщиком имущества налог будет зачислен в бюджет того региона, в котором налогоплательщик поставлен на налоговый учет по соответствующему основанию. С учетом данных особенностей порядка зачисления налога на доходы физических лиц в бюджеты субъектов Российской Федерации распространение сокращенного субъектом Российской Федерации минимального предельного срока владения в отношении недвижимого имущества, расположенного на его территории, но принадлежащего налогоплательщику, уплачивающему налоги в другом регионе, влекло бы недопустимое распоряжение налоговыми доходами, которые причитаются бюджетам иных субъектов Российской Федерации.

Приведенный подход согласуется с принципом самостоятельности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (статья 28 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статья 73 Конституции Российской Федерации), который (учитывая пункт «и» части 1 статья 72 и часть 2 статьи 76 Конституции Российской Федерации, согласно которым установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов) обуславливает возможность субъектов Российской Федерации распоряжаться соответствующими доходами, в частности посредством сокращения минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества. Такой подход к правовому регулированию отношений по льготному налогообложению, способствующий в том числе усилению адресности предоставления льготы по налогу на доходы физических лиц, сам по себе не может расцениваться как несовместимый с требованиями Конституции Российской Федерации.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.11.2024 № 2964-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Кипкеевой Таубиче Азрет-Алиевны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации»

3. Информация об изменении суммы задолженности, подлежащей взысканию в соответствии с решением о взыскании, размещается в личном кабинете налогоплательщика одновременно с изменением в реестре решений о взыскании задолженности суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налогового органа (абзац пятый пункта 4 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации), что позволяет осуществлять ознакомление налогоплательщика с суммой задолженности и ее изменением. Процедура взыскания за счет денежных средств налогоплательщика основана на обновлении информации в реестре, что позволяет банкам оперативно отслеживать остаток отрицательного сальдо единого налогового счета, подлежащего взысканию.

По мнению общества, оспариваемые им пункты 5 и 6 Порядка ведения реестра решений о взыскании задолженности и размещения в указанном реестре документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного приказом ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1138@ (далее — Порядок), нарушают права налогоплательщика, поскольку допускают одновременное отражение в реестре решений о взыскании задолженности (далее — Реестр) двух оснований и процедур взыскания задолженности, а именно судебный и внесудебный порядок, что может привести к взысканию двумя способами одной задолженности. При этом, в отличие от кредитной организации, налогоплательщик лишен возможности увидеть сведения, размещенные в Реестре, и на основании какого исполнительного документа с него производится взыскание задолженности.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления, Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

В соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 263-ФЗ) в Российской Федерации с 01.01.2023 осуществлен переход учета налогообложения на единый налоговый счет, данный вид налогового учета стал обязательным для всех юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и физических лиц.

В соответствии со статьей 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности; денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа (пункт 2). Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности (пункт 3).

Пунктом 1 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неисполнение обязанности по уплате налогов, повлекшее формирование отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате задолженности (абзац первый).

Механизм взыскания задолженности предусматривает последовательную процедуру реализации этапов порядка взыскания задолженности с целью эффективного взыскания налоговой задолженности как во внесудебном, так и судебном порядке. Предусмотренные федеральным законодателем два механизма взыскания, в свою очередь, не предполагают повторного взыскания налоговой задолженности.

На основании статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание задолженности в случае неисполнения требования об уплате задолженности производится по решению налогового органа посредством размещения в Реестре решения о взыскании задолженности, а также поручений налогового органа банкам, в которых открыты счета налогоплательщику (налоговому агенту) — организации или индивидуальному предпринимателю, на списание и перечисление суммы задолженности в бюджетную систему Российской Федерации (абзац первый пункта 3).

Информация об изменении суммы задолженности, подлежащей взысканию в соответствии с решением о взыскании, размещается в личном кабинете налогоплательщика одновременно с изменением в Реестре суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налогового органа (абзац пятый пункта 4 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации), что позволяет осуществлять ознакомление налогоплательщика с суммой задолженности и ее изменением.

Взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика в пределах сумм, не превышающих отрицательное сальдо единого налогового счета, производится на основании постановления налогового органа о взыскании задолженности, размещенного в Реестре (пункт 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации).

Взыскание задолженности в судебном порядке осуществляется на основании вступившего в законную силу судебного акта, информация о котором и поручения налогового органа на перечисление суммы задолженности, в отношении которой вынесен судебный акт, размещаются в Реестре (исходя из положений пункта 4 статьи 46, пункта 4 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктов 2.2.1, 2.2.2, 2.6, 2.7 пункта 2 Порядка).

В силу пункта 5 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации сумма, подлежащая взысканию налоговыми органами на основании судебного акта, не может превышать размер отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика на дату исполнения такого судебного акта.

Положения пункта 5 Порядка, согласно которым размещение поручения налогового органа в Реестре приравнивается к направлению соответствующего уведомления в банк, полностью соответствуют действующему налоговому законодательству и не предусматривают возможность одновременного взыскания одних и тех же сумм задолженности в бесспорном и в судебном порядке. Действующим законодательством установлены строго последовательные этапы реализации налоговыми органами своих полномочий на принудительное взыскание задолженности как во внесудебном, так и судебном порядке. В Реестре лишь отражаются соответствующие факты, самостоятельного регулирующего воздействия на правоотношения Реестр не имеет.

В соответствии с действующим налоговым законодательством (в переходный период с 01.01.2023 по 31.12.2024 (включительно) в случае изменения суммы задолженности, подлежащей перечислению/приостановлению по перечисленным документам, в Реестре размещается информация об изменении суммы задолженности, подлежащей перечислению, в том числе в случае формирования положительного либо нулевого сальдо единого налогового счета, и производится информирование банков в соответствии с порядком, который утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Получение банком информации от налогового органа об их размещении в реестре признается получением соответствующего поручения банком (пункты 17 и 18 статьи 4 Федерального закона № 263-ФЗ).

В случае, если после принятия решения в порядке статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации произошло любое изменение сальдо единого налогового счета, вынесения нового решения не требуется, размещению подлежит исключительно информация о таком изменении.

В свою очередь, пункт 6 Порядка указывает на исключительную доступность сведений, размещенных в Реестре, кредитным организациям по налогоплательщикам, счета которых открыты в данной кредитной организации, в целях соблюдения банковской тайны, а также направлен на защиту прав налогоплательщиков в сфере предпринимательской деятельности, защиту сведений, содержащихся в Реестре, от несанкционированного доступа третьих лиц, в том числе кредитных организаций, в которых у них не открыты счета.

Положения пункта 6 Порядка полностью согласуются с частью 20 статьи 4 Федерального закона № 263-ФЗ, на основании которой в период действия частей 17 и 18 статьи 4 названного закона банки получают сведения только в отношении документов и информации, размещенных в Реестре и подлежащих исполнению такими банками в отношении налогоплательщиков, счета которых открыты в таком банке.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2024 № АКПИ24-757 (ООО «Москоу-Дэсижн» против ФНС России) по делу о признании недействующими пунктов 5 и 6 Порядка ведения реестра решений о взыскании задолженности и размещения в указанном реестре документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного приказом ФНС России от 30.11.2022 № ЕД 7 8/1138@.

4. Истребование документов (информации) у лиц, не являющихся контрагентами проверяемого налогоплательщика, является допустимым и не противоречит положениям пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Приказом Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ (далее — Приказ) утверждена форма «Требование о представлении документов (информации)» (приложение № 17 к Приказу) (далее — Форма требования). В Форме требования содержится строка «касающиеся деятельности», в отношении которой заполняются сведения о полном и сокращенном наименовании организации (участника (ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков), фамилии, имени, отчестве (при наличии) физического лица, идентификационном номере налогоплательщика и коде причины постановки на учет в налоговом органе.

По мнению общества, оспариваемое положение противоречит абзацу первому пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку содержит неопределенность относительно того, сведения о каких именно лицах должны быть указаны в оспариваемой строке приложения № 17 к Приказу. Заявитель считает, что оспариваемая им формулировка строки «касающиеся деятельности» позволяет налоговым органам при истребовании документов у участников цепочки сделок указывать в данной строке не проверяемого налогоплательщика, а контрагента проверяемого налогоплательщика, тогда как, по мнению административного истца, в строке «касающиеся деятельности» может быть указан исключительно проверяемый налогоплательщик. В противном случае, как полагает общество, требование нормы пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации — допускающее истребование лишь документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, — не соблюдается.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления общества, Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Абзацы первый и третий пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку и мониторинг, истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика и организации, в отношении которой проводится налоговый мониторинг, у контрагента проверяемого налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией).

Данное законоположение, будучи направленным на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, не предполагает возможности получения необходимой при осуществлении налогового контроля информации с нарушением действующего законодательства.

Из содержания положений статей 82, 88, 89 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в них отсутствуют основания для ограничения истребования документов только у первого контрагента проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций.

Форма требования является универсальной формой для истребования документов, которая используется, в частности, при истребовании документов (информации) у проверяемого налогоплательщика (в порядке статьи 93 Кодекса), у контрагентов налогоплательщика, у иных лиц, обладающих необходимыми сведениями (информацией) (в порядке пункта 1 статьи 93.1 Кодекса), у сторон сделки при истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок (в порядке пункта 2 статьи 93.1 Кодекса).

В зависимости от конкретного основания и субъекта истребования документов (информации) фактическое заполнение формы может отличаться.

Заполнение строки «касающиеся деятельности» позволяет налоговому органу конкретизировать, с какими именно лицами совершены сделки, документы по которым необходимо представить адресату требования. Указание в данной строке не проверяемого налогоплательщика, а его контрагента в ряде случаев позволяет избежать неясности содержания требований о представлении документов (информации) и необоснованного отказа от их исполнения.

В свою очередь, такое заполнение строки «касающиеся деятельности» не отменяет необходимости соблюдения налоговыми органами предписаний, установленных пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе об относимости запрашиваемых сведений к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Форма требования помимо оспариваемой Обществом строки «касающиеся деятельности» обязательно содержит сведения (1) об основании для истребования документов (информации); (2) идентифицирующие истребуемые документы (информацию); (3) о наименовании мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации).

В случае направления требования на основании поручения об истребовании документов (информации) к требованию прикладывается копия такого поручения. Форма поручения об истребовании документов (информации) установлена Приказом (приложение № 20) и также содержит такие обязательные реквизиты, как наименование мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации), признаки, индивидуализирующие истребуемые документы (информацию).

Таким образом, формы документов, утвержденные Приказом (в частности, приложения № 17 и 20), содержат достаточное количество реквизитов, позволяющих налогоплательщику не только идентифицировать документы (информацию), необходимые к представлению, но и определить, в рамках каких мероприятий налогового контроля осуществляется истребование, и — в случае истребования документов (информации) в порядке пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации — установить связь между запрашиваемыми сведениями и проверяемым лицом.

Требование о представлении документов (информации) может быть признано не соответствующим пункту 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неуказания в требовании цепочки контрагентов и отсутствия возможности установить связь истребуемых документов и сведений с проверяемым налогоплательщиком.

Из приведенных законоположений следует, что указание в строке «касающиеся деятельности» не проверяемого налогоплательщика, а контрагента проверяемого налогоплательщика не освобождает налоговый орган от необходимости указания в требовании наименования проверяемого налогоплательщика и отражения цепочки взаимодействия иных поименованных лиц (адресата требования, его контрагента) с проверяемым налогоплательщиком, что полностью согласуется с положениями пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из содержания представленных административным истцом материалов не следует, что применение на практике Формы требования в оспариваемой части не соответствует истолкованию данного нормативного правового акта (его отдельных положений), выявленному судом с учетом места данного акта в системе нормативных правовых актов.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 09.12.2024 № АКПИ24-755 (ООО «Комплаенс» против ФНС России) о признании недействующим приложения № 17 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ в части слов «полное и сокращенное наименования организации (участника (ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков), Ф.И.О. физического лица, ИНН, КПП» в строке «касающиеся деятельности» применительно к ситуации, когда истребование документов (информации) осуществляется на основании абзаца первого пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

5. Поскольку спорное имущество (деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции) не состояло на кадастровом учете, в отношении него не получалось разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию, как того требуют положения статей 51, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, признаки недвижимого имущества у него отсутствовали. Обстоятельства, связанные с единым функциональным значением всего оборудования в целях реализации предпринимательской деятельности предприятия, в силу положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации всего имущества налогоплательщика как подлежащего налогообложению.

Налогоплательщиком 22.07.2021 представлена уточненная (корректировка 1) налоговая декларация по налогу на имущество организаций за 2020 год с уменьшением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией. Обществом были в том числе исключены начисления налога на движимое имущество, которое с 01.01.2019 не признается объектом налогообложения независимо от даты принятия объекта основного средства в эксплуатацию.

Инспекция по результатам анализа правомерности разделения налогоплательщиком основных средств на недвижимое и движимое имущество (с последующим исключением движимого имущества из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций за 2020 год) пришла к выводу, что часть исключенных из расчета уточненной декларации объектов (в количестве двадцати пяти наименований) относятся к недвижимому имуществу и исключены из расчета неправомерно. К таким объектам налоговый орган отнес деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки, доначисляя обществу спорные суммы налога, пени и штрафа, налоговый орган исходил из того, что общество не представило документы, подтверждающие обоснованность исключения спорного имущества из налогооблагаемой базы, его отнесения к движимому имуществу, и признал данное имущество объектом налогообложения.

Удовлетворяя заявленные конкурсным управляющим требования и признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что спорное имущество никогда не ставилось на кадастровый учет, для его создания проект не выполнялся, разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию не получались. Суд учел, что переход права собственности на спорное имущество по результатам торгов, проведенных в ходе банкротства общества, осуществлен на основании договоров купли-продажи от 21.12.2021 без государственной регистрации, то есть как в отношении движимого имущества. Не соглашаясь с доводом управления о том, что спорное имущество входит в состав единого недвижимого комплекса, суд исходил из отсутствия сведений об осуществлении регистрации имущества как единого имущественного комплекса. Суд также отметил, что спорные объекты расположены на различных земельных участках, и признал факт отнесения их к движимому имуществу правомерным.

Апелляционный суд, выводы которого поддержал суд округа, отменил решение суда первой инстанции и исходил из того, что налогоплательщиком не были представлены документы, позволяющие установить факт принятия имущества на учет в качестве движимого имущества (карточки основных средств, приказы о вводе в эксплуатацию движимого и недвижимого имущества, техническая документация, паспорта заводов-изготовителей, документация, характеризующая объекты, договоры купли-продажи имущества и т.п.). Ссылаясь на правила устройства электроустановок, утвержденных Приказом Минэнерго России от 20.06.2003 № 242, правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2022 № 306-ЭС22-7514, суд признал трансформаторные подстанции недвижимым имуществом. Поддерживая довод налогового органа о том, что имущество общества является единым производственно-технологическим лесоперерабатывающим комплексом, суд апелляционной инстанции принял во внимание обстоятельства, установленные в рамках рассмотрения дела о банкротстве общества относительно порядка продажи имущества должника — общества как единого имущественного комплекса (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.06.2020 по делу № А73-822/2013).

Верховный Суд Российской Федерации состоявшиеся по делу судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций отменил и оставил в силе решение суда первой инстанции исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакциях Федеральных законов от 03.08.2018 № 302-ФЗ и от 29.09.2019 № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 01.01.2019 по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

До 01.01.2019 объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, введенный в действие Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

Из анализа приведенных положений следует, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.

Осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.

Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств — объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 Гражданского кодекса Российской Федерации имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.

Распространение правового режима сложной вещи (статья 134 Гражданского кодекса Российской Федерации) или единого недвижимого комплекса (статья 131.1 Гражданского кодекса Российской Федерации) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 01.01.2022, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), а начиная с 01.01.2022 — Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее — ФСБУ 6/2020).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/2020) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений).

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее — ОКОФ), введенный в действие с 01.01.2016 приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.

В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

В описаниях к группировке «Сооружения» ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение — результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

В пояснениях к группировке «Здания (кроме жилых)» также указано, что фундаменты под всякого рода объектами, такими, как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочими, расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий.

При этом допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01), а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

Изложенное согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и включенными в Обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2019 № 4 (2019), от 10.11.2021 № 3 (2021), от 16.02.2022 № 4 (2021), которые не были должным образом учтены арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанции.

Относя спорные объекты к недвижимому имуществу, налоговый орган исходил только из того, что производственные линии размещены в зданиях (цехах) и неразрывно взаимосвязаны с ними, их перемещение невозможно без ущерба технической (функциональной) целостности. Данные объекты являются неотъемлемой частью завода, прочно установлены на железобетонном фундаменте. Трансформаторные подстанции относятся к недвижимому имуществу, поскольку входят в комплекс зданий, объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы.

Таким образом, налоговый орган фактически обосновывал свои выводы единым функциональным значением всего оборудования в целях реализации предпринимательской деятельности предприятия — услуг по деревопереработке.

Однако данные обстоятельства в силу изложенных выше положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации всего имущества налогоплательщика как подлежащего налогообложению. Объединение указанного имущества в единый производственный комплекс осуществлено в целях определения режима оборота имущества и его более выгодной реализации на торгах при банкротстве, что само по себе не может предопределять условия налогообложения имущества.

В данном случае налоговым органом не доказано, что производственные линии являлись частью капитальных сооружений и зданий. Напротив, судом первой инстанции установлено, что указанное оборудование приобреталось в разное время и располагалось на различных земельных участках. При этом судом первой инстанции на основании анализа представленных доказательств, в том числе экспертного исследования, установлено, что сама по себе энергоустановка не отвечает признакам недвижимого имущества ввиду отсутствия неразрывной с землей и наличия возможности ее демонтажа без несоразмерного ущерба для имущества. В подтверждение указанного вывода представлены сведения производителей трансформаторных подстанций, подтверждающие их комплектную поставку в собранном виде для использования по назначению без дополнительного монтажа.

Учитывая указанные характеристики, а также то, что комплектные трансформаторные подстанции не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, оснований для взимания налога на имущество со стоимости подстанций не имеется, о чем правомерно указал суд первой инстанции.

Несостоятельны также ссылки судов на формирование в данном случае единого недвижимого комплекса, поскольку в силу прямого указания статьи 133.1 Гражданского кодекса и разъяснений, данных в пункте 39 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», в отсутствие регистрации в ЕГРН прав на совокупность нескольких объектов в целом как на одну недвижимую вещь — такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693 по делу № А73-513/2023 (ООО СП «Аркаим» в лице конкурсного управляющего В.Я. Кубелуна против УФНС России по Хабаровскому краю (третьи лица: АО «Нью Форест Про», ООО «Новый лес», Банк ВТБ (ПАО), АО «БМ-Банк»)) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные выводы относительно критериев отнесения имущества к движимому или недвижимому для целей налогообложения содержатся в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2024 № 306-ЭС24-7822 по делу № А12-10094/2023 (по заявлению АО «Себряковцемент») и от 26.11.2024 № 306-ЭС24-13246 по делу № А12-9734/2023 (по заявлению ООО «ЛУКОЙЛ — Экоэнерго»), информация о которых более подробно приведена в пунктах 6 и 7 настоящего обзора.

6. Учитывая, что спорные объекты (вращающиеся печи) по своей сути не являются частями зданий (сооружений), в которых они расположены, не относятся к объектам капитального строительства в составе зданий и сооружений и поскольку соответствующие здания (сооружения) созданы (построены) именно для обслуживания работы спорных объектов, оснований для взимания налога на имущество с их стоимости не имеется.

Основанием для доначисления налога (пени, санкций) по результатам проведенных камеральных налоговых проверок налоговых деклараций общества по налогу на имущество организаций за 2020 и 2021 годы стал вывод налогового органа о неправомерном исключении налогоплательщиком из расчета налога на имущество организаций объектов «Вращающаяся печь № 5» и «Вращающаяся печь № 7», входящих в состав объектов капитального строительства и являющихся неотъемлемой технологической частью производства цемента.

Вращающиеся печи были приняты обществом к учету как отдельные инвентарные объекты, им присвоен код Общероссийского классификатора основных фондов из раздела «Машины и оборудование».

Суды, отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования, учитывали, в том числе, положения статей 130, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 11, 374, 375, 381 Налогового кодекса Российской Федерации, Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), и исходили из того, что спорные объекты являются составной частью реконструированных объектов капитального строительства, задействованы в едином технологическом процессе, объединены неразрывной технологической связью, относятся к сложной вещи и выделение из состава объектов капитального строительства спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, являющегося недвижимым имуществом, по причине чего признали верными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворяя заявленные обществом требования, учитывая положения пунктов 1 и 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 13.1, пункта 1 статьи 130, статьи 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 6, 23, 24 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020, Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к следующим выводам:

• юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств;
• ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций;
• имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

Спорные объекты «Вращающаяся печь № 5» и «Вращающаяся печь № 7» по своей сути не являются частями зданий (сооружений), в которых они расположены, поскольку соответствующие здания (сооружения) созданы (построены) именно для обслуживания работы указанных объектов. Из материалов дела не следует, что спорные объекты после их сборки и установки стали частью соответствующих зданий (сооружений).

Налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это единым функциональным назначением спорных объектов в целях реализации предпринимательской деятельности общества. Однако данные обстоятельства в силу положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации спорного имущества как подлежащего налогообложению.

Учитывая указанные характеристики, а также то, что спорные объекты «Вращающаяся печь № 5» и «Вращающаяся печь № 7» не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, оснований для взимания налога на имущество с их стоимости не имеется.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2024 № 306-ЭС24-7822 по делу № А12-10094/2023 (АО «Себряковцемент» против Межрайонная ИФНС России № 6 по Волгоградской области) о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

7. Спорные элементы объектов (оборудование солнечной электростанции) по своей сути не являются частями зданий (сооружений). То обстоятельство, что они в силу физических и эксплуатационных свойств являются неотъемлемой технологической частью солнечных электростанций, обладают признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый недвижимый комплекс, не является основанием для взимания налога на имущество со стоимости спорных элементов объектов.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации общества по налогу на имущество организаций за 2021 год, по результатам которой принято решение, которым обществу доначислен налог (пени, санкции) на основании вывода налогового органа о занижении остаточной стоимости имущества в связи с отнесением обществом ряда объектов основных средств к категории движимого имущества. Объекты основных средств, переквалифицированные из недвижимого имущества в движимое, входили в состав имущества, являющегося неотъемлемой частью солнечных электростанций. Данные объекты были приняты обществом к учету как отдельные инвентарные объекты, им присвоен код Общероссийского классификатора основных фондов из раздела «Машины и оборудование».

В состав имущества, исключенного обществом из объектов налогообложения, входят: генератор фотоэлектрический 10 МВт (с опорными конструкциями); автоматизированная информационно-измерительная система коммерческого учета; трансформаторное оборудование (3 комплектных трансформаторных подстанции КТП П-К/К 40/10/0,4); фотоэлектрические модули на 20 МВт; инвенторное оборудование (5 инверторных станций); коммутационное оборудование (60 шкафов); интегрированная система безопасности; кабельные сети до 1 кВ.; система обмена технологической информацией с автоматизированной системой системного оператора и АСУ; силовой трансформатор ТРНД-25000/110-УХЛ1; опорная конструкция под ФЭМ; система обмена информацией (АСУ ТП, АИИС КУЭ); инвентарные станции БМИУ-6250; инверторные станции БМИУ-3500; коммутационное оборудование (шкафы КШПТ); кабельные сети до 1 Кв.

Суды удовлетворили требования общества только в части пени, на которую распространялся мораторий, а в остальной части (налог и штраф) в удовлетворении требований общества отказали. Руководствуясь положениями пункта 1 статьи 374, пункта 1, 3 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1, 2 статьи 130, статьей 133, статьей 133.1, статьей 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 48, 49, 51, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также принимая во внимание заключение эксперта, суды пришли к выводу о том, что спорное имущество в силу физических и эксплуатационных свойств является неотъемлемой технологической частью солнечных электростанций, относится к сложной вещи, обладает признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый производственный комплекс, и, соответственно, должно входить в расчет среднегодовой стоимости имущества за 2021 год. Исключение указанного имущества из работы солнечной электростанции приведет к потерям его эксплуатационных качеств, проектных характеристик конструктивных элементов, технических свойств и технологических функций солнечных электростанций.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворяя заявленные обществом требования, учитывая положения пунктов 1 и 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 13.1, пункта 1 статьи 130, статьи 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 6, 23, 24 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020, Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к следующим выводам:

• юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств;
• ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций;
• имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

Спорные элементы объектов «Солнечная электростанция мощностью 10 МВт» и «Нефтезаводская СЭС 20 МВт» по своей сути не являются частями зданий (сооружений).

Налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это тем, что они в силу физических и эксплуатационных свойств являются неотъемлемой технологической частью солнечных электростанций, обладают признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый недвижимый комплекс. Однако данные обстоятельства в силу положений пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации спорного имущества как подлежащего налогообложению.

Соответственно, оснований для взимания налога на имущество со стоимости спорных элементов объектов не имелось.

При этом налоговый орган отмечал, что с 01.01.2025 вступит в силу пункт 21.2 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 29.10.2024 № 362-ФЗ), в силу которого освобождаются от налогообложения организации, основным видом деятельности которых является производство электроэнергии, получаемой из возобновляемых источников энергии, — в отношении имущества, входящего в состав солнечных электростанций. По мнению налогового органа, это свидетельствует о том, что в настоящее время законодатель рассматривает имущество, входящее в состав солнечных электростанций, как объект налогообложения налогом на имущество организаций.

Судебная коллегия с таким подходом согласиться не может, поскольку, как это следует из вышеизложенного, данная новая налоговая льгота будет распространяться только на то недвижимое имущество, которое являлось объектом налогообложения до 01.01.2025.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2024 № 306-ЭС24-13246 по делу № А12-9734/2023 (ООО «ЛУКОЙЛ — Экоэнерго» против Межрайонной ИФНС России № 11 по Волгоградской области, УФНС России по Волгоградской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. Поскольку общество реализовало свое право на изменение кадастровой стоимости недвижимого имущества в судебном порядке за пределами трехлетнего срока, установленного подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации, вывод судов о наличии у общества права на перерасчет налога на имущество организаций за все спорные налоговые периоды после вступления в силу решения суда об изменении кадастровой стоимости является ошибочным.

Общество является собственником нежилого помещения. Решением Самарского областного суда от 09.03.2022, вступившим в силу 12.04.2022, кадастровая стоимость в отношении данного объекта недвижимости установлена в размере рыночной стоимости по состоянию на 06.06.2011. В связи с уменьшением налоговой базы (кадастровой стоимости) в отношении объекта недвижимости налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций с суммами налога к уменьшению: 01.04.2022 за 2016 — 2018 годы и 31.03.2022 за 2019 — 2020 годы.

Общество 13.02.2023 обратилось в налоговый орган с заявлением о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности суммы переплаты, в отношении которого инспекцией принято решение об отказе в зачете суммы переплаты. Основанием для принятия решения налогового органа стало нарушение заявителем трехлетнего срока на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога со дня ее уплаты.

Суды трех инстанций, поддержав позицию общества, посчитали, что налогоплательщику стало известно об излишне уплаченном налоге на имущество организаций не с момента фактической уплаты налога, а с момента принятия решения Самарского областного суда от 09.03.2022, которым уменьшена кадастровая стоимость нежилого помещения.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Понятие кадастровой стоимости определяется в статье 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» как стоимости, установленной в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях, предусмотренных в статье 24.19 названного Закона.

Установленный законодательством порядок исчисления налога на имущество организаций предусматривает, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, направляет перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации и размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (пункт 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, как правило, налогоплательщик к началу налогового периода обладает сведениями о предстоящей сумме подлежащего уплате налога и имеет возможность заранее принять меры по защите своих прав как в административном порядке — путем обращения в комиссию с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости недвижимого имущества, так и в судебном порядке — путем подачи заявления об установлении кадастровой стоимости недвижимого имущества равной рыночной стоимости. Эта возможность сохраняется у налогоплательщика и после начала налогового периода, составляющего календарный год.

Принятие мер, направленных на изменение кадастровой стоимости недвижимого имущества, и своевременность принятия таких мер находятся в сфере контроля и ответственности налогоплательщика, в связи с чем нельзя признать верным вывод судов о том, что о наличии переплаты обществу стало известно только после обращения в 2021 году в Самарский областной суд и вынесения судом решения от 09.03.2022 по административному делу.

Судами также не учтено, что Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ (далее — Закон № 263-ФЗ) усовершенствован порядок уплаты налогов, сборов и взносов в виде единого налогового платежа при введении с 01.01.2023 института единого налогового счета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке, представив в налоговый орган по месту учета соответствующее заявление о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.

Согласно пункту 3 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности.

Исходя из положений подпункта 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, подлежащих уменьшению на основании уточненных налоговых деклараций, предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога до дня подачи уточненных налоговых деклараций прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

Вышеприведенные положения статей 11.3 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно части первой статьи 5 Закона № 263-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2023 и распространяют свое действие на правоотношения после указанной даты.

В настоящем случае общество реализовало свое право на изменение кадастровой стоимости недвижимого имущества в судебном порядке только в 2021 году, после чего 13.02.2023 обратилось в инспекцию с заявлением о возврате образовавшейся переплаты по налогу на имущество, уточнив свою налоговую обязанность за период с 2016 г. по 2019 г., что превышает трехлетний срок, установленный подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса.

Однако соблюдение упомянутого срока с учетом вышеуказанных обстоятельств, связанных с поздним обращением налогоплательщиком за оспариванием кадастровой стоимости, судами не проверено. Ошибочный вывод судов о наличии у общества права на перерасчет налога на имущество организаций за все спорные налоговые периоды после вступления в силу решения суда об изменении кадастровой стоимости привел к тому, что юридически значимые обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора о возврате переплаты по налогу, в нарушение положений статей 71, 168 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были предметом исследования судов при рассмотрении дела.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2024 № 306-ЭС24-15537 по делу № А55-28933/2023 (ООО «Лик-Сервис» против Межрайонной ИФНС России № 23 по Самарской области, Межрайонной ИФНС России № 18 по Самарской области, УФНС России по Самарской области) о признании недействительным решения об отказе в зачете (возврате) налога.

Аналогичный подход применительно к давности возврата налога на имущество организаций в связи с принятием судом решения о незаконности включения зданий в региональный перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, содержится в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022 (по заявлению ООО Фирма «Пантан»), № 305-ЭС22-29265 по делу № А40-60643/2022 (по заявлению ООО «Красный Дом»).

9. Положение пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации распространяет действие коэффициента 2 на земельные участки, приобретенные (предоставленные) в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них в том числе индивидуального жилищного строительства. Утверждение о том, что повышающий коэффициент 2 распространяется только на земельные участки, облагаемые по ставке 0,3 процента, противоречит нормам налогового законодательства.

ФНС России издано письмо от 16.11.2023 № БС-4-21/14484@ (далее — Письмо), в котором, разъясняя вопросы применения норм подпункта 1 пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, ФНС России в частности указала, что в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трех лет начиная с даты государственной регистрации прав на данные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (абзац десятый).

В Письме приведена позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530, с учетом которой, по мнению ФНС России, начиная с налогового периода 2020 г. в отношении налогооблагаемых по ставке не более 1,5 процента земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность коммерческими организациями для индивидуального жилищного строительства, при исчислении налога применяются коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости на таких земельных участках (абзац одиннадцатый).

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением, в котором просило признать Письмо не действующим в той мере, в которой ФНС России обязует применять повышающий коэффициент, предусмотренный пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае исчисления налога по налоговой ставке в размере, не превышающем 1,5 процента, установленной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации для прочих земельных участков.

По мнению общества, повышающий коэффициент 2 применяется только к ставке земельного налога 0,3 процента, предусмотренной пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, как мера наказания за неиспользование участка в течение трех лет после его приобретения. В случаях, когда собственники приобретают земельные участки без намерения приступить к индивидуальному жилищному строительству, такие участки должны рассматриваться как прочие земельные участки, и соответственно, к ним не может быть применен повышающий коэффициент.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления, Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Исключение для применения пониженной ставки земельного налога в размере 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности, введено Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ, который действует с 01.01.2020.

Следовательно, федеральный законодатель с 2020 г. разграничил налогообложение приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства земельных участков: если соответствующий участок не используется в предпринимательской деятельности, то он облагается по льготной ставке 0,3 процента, а если используется — по ставке 1,5 процента, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса для прочих земельных участков.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530 сформулирована правовая позиция, согласно которой начиная с 2020 г. сам факт принадлежности коммерческой организации земельного участка, приобретенного (предоставленного) для индивидуального жилищного строительства, исключает возможность применения налоговой ставки, предусмотренной абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации. В таком случае исчисление налога производится по налоговой ставке в размере, не превышающем 1,5 процента, установленной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ для прочих земельных участков. Данная правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации содержится в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2023), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.07.2023.

Изложенный в Письме вывод о том, что начиная с налогового периода 2020 г. в отношении налогооблагаемых по ставке не более 1,5 процента земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность коммерческими организациями для индивидуального жилищного строительства, при исчислении налога применяются коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости на таких земельных участках, соответствует содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 394, пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации.

Утверждение общества о том, что повышающий коэффициент 2 распространяется только на земельные участки, облагаемые по ставке 0,3 процента, противоречит нормам налогового законодательства.

Положение пункта 15 статьи 396 Кодекса (в редакции Федерального закона от 28.12.2022 № 565-ФЗ) распространяет действие коэффициента 2 на земельные участки, приобретенные (предоставленные) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства. Соответствующие земельные участки могут облагаться земельным налогом как по ставке 0,3 процента (применительно к физическим лицам, не использующим участки в предпринимательских целях), так и по ставке 1,5 процента (применительно к организациям, использующим участки в предпринимательских целях). Исключением для применения повышающего коэффициента 2 является индивидуальное жилищное строительство, осуществляемое физическими лицами, которое не может быть применено в отношении общества.

Распространяя повышающий коэффициент на всех налогоплательщиков (физических и юридических лиц), федеральный законодатель исходил из того, что применение этого коэффициента зависит от критерия, определяющего связь земельного участка с жилищным строительством.

Согласно абзацу третьему пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации таким критерием является вид разрешенного использования земельных участков, предусматривающий индивидуальное жилищное строительство.

Субъективный критерий — намерение коммерческой организации приступить к индивидуальному жилищному строительству — не предусмотрен ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Письмом.

Исходя из взаимосвязанных положений абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394, подпункта 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации отнесение земельных участков к «прочим земельным участкам» в целях применения налоговой ставки 1,5 процента не влечет изменение вида их разрешенного использования.

Положения пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации направлены на стимулирование (с использованием налоговых механизмов) соблюдения этапов строительства объектов жилья, на что также указал Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 27.06.2017 № 1169-О, от 23.04.2020 № 821-О.

Доводы общества о невозможности применения коэффициента 1 к организациям не соответствуют содержанию пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 28.12.2022 № 565-ФЗ), предусматривающего, что в случае государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока сумма налога, исчисленного за период применения коэффициента 2, подлежит перерасчету с учетом коэффициента 1.

Следовательно, коммерческие организации как собственники земельных участков и плательщики земельного налога, которыми земельные участки приобретены (предоставлены им) для индивидуального жилищного строительства в целях коммерческого использования в своей предпринимательской деятельности, не обладают правом на применение пониженной ставки земельного налога, поскольку такие участки исключены законодателем из сферы действия пониженной ставки земельного налога, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного утверждение общества о том, что пониженный коэффициент 1 может быть применен к ставке земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных для индивидуального жилищного строительства, в связи с изменением намерений на ведение такого строительства, является ошибочным, как и довод общества о применении повышающего коэффициента только к пониженной ставке земельного налога в размере 0,3 процента.

Предусмотренные пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации размеры повышающих коэффициентов к ставке земельного налога по своему значению не являются мерой наказания застройщиков-налогоплательщиков за нарушение сроков строительства, а служат обеспечительной мерой экономического характера, способствующей своевременному завершению строительства объектов жилищного назначения и введения таких объектов в эксплуатацию с одновременной государственной регистрацией прав на жилищные объекты, в том числе для целей гражданского оборота. Данная мера направлена на предотвращение создания условий для уклонения от уплаты земельного налога в связи с несвоевременной государственной регистрацией прав на жилые объекты и нарушением сроков строительства.

Приведенная в Письме позиция соответствует действительному смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации и согласована с Минфином России.

Анализ содержания Письма позволяет сделать вывод, что оно носит информационно-справочный (рекомендательный) характер, фактически является результатом анализа и обобщения практики по вопросу применения при исчислении земельного налога коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, и не влечет изменения правового регулирования соответствующих отношений в сфере налогообложения. Содержащиеся в Письме ФНС России рекомендации не выходят за рамки адекватного толкования положений действующего законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих отношений в сфере налогообложения, в связи с чем Письмо не обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц.

В целом, дав разъяснения, ФНС России в Письме не изменила и не дополнила законодательство Российской Федерации в сфере исчисления земельного налога. По изложенным мотивам Письмо не подлежит признанию недействующим по результатам проверки его содержания, поскольку оно не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения, отличного от требований закона.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2024 № АКПИ24-861 (АО «БСП-Актив» против ФНС России и Минфина России) по делу о признании недействующими писем ФНС России от 16.11.2023 № БС-4-21/14484@ и Минфина России от 16.11.2023 № 03-05-04-02/109494.

10. Такое условие как расположение здания на земельном участке с единственным видом разрешенного использования, предусматривающим размещение офисов или торговых объектов, является достаточным для включения этого здания в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определена как кадастровая стоимость по критерию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее — Перечень), на 2023 год был включен объект недвижимости, в котором находится помещение, принадлежащее гражданину на праве собственности. Здание включено в Перечень по критерию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, — в соответствии с видом земельных участков, на которых оно расположено.

Гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением о признании недействующим со дня принятия пункта 553 Перечня, указывая, что здание не обладает признаками объектов налогообложения, в отношении которых налоговая база должна определяться равной кадастровой стоимости и, следовательно, включение его в Перечень противоречит требованиям статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, а также неправомерно возлагает на него обязанность по уплате налога на имущество физических лиц в завышенном размере.

В обоснование заявленных требований гражданин указал, что данный объект недвижимости введен в эксплуатацию в 2007 году как здание производственно-коммерческого центра, используется для размещения подсобных и складских помещений, холодильных камер. Здание было включено в Перечень без проведения фактического обследования. Кроме того, решением Московского областного суда от 21.12.2021 по административному делу № 3а-1429/2021 установлено, что под торговую деятельность в здании фактически используется лишь пристроенное помещение площадью 220,9 кв. м, что составляет 5% от общей площади здания.

Удовлетворяя административный иск, суд первой инстанции исходил из того, что здание не является торговым центром, используется в целях производственно-складского использования, в связи с чем отнесение здания к объекту торгового назначения счел неправомерным.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции, с выводами которого согласился суд кассационной инстанции, указал на наличие предусмотренных законом оснований для включения объекта недвижимости в оспариваемый Перечень, поскольку здание расположено на земельных участках, предназначенных для размещения объектов торговли, при этом фактическое использование здания и каждого нежилого помещения в данном здании, наименование здания после его реконструкции в 2007 году и раздела на самостоятельные объекты недвижимости в 2009 году, учитывая, что сведения о здании до настоящего времени содержатся в ЕГРН, правового значения не имеют.

В кассационной жалобе гражданин настаивал на правомерности своей позиции, отмечая, что нижестоящими судами ошибочно не применена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, содержащаяся в Постановлении от 12.11.2020 № 46-П (по жалобе ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика»), согласно которой включение объектов недвижимости в перечень без учета предназначения и фактического использования здания не допускается.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации отказала в удовлетворении кассационной жалобы, отметив, что в приведенном заявителем Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел ситуацию, когда среди нескольких различных назначений земельного участка как минимум одно не было связано с размещением на участке офисов или торговых объектов. Постановление не содержит выводов об обязательности учета предназначения и фактического использования объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, имеющем единственный вид разрешенного использования, который допускает размещение на участке исключительно офисов или торговых объектов.

Следовательно, такое условие как расположение здания на земельном участке с единственным видом разрешенного использования, предусматривающим размещение офисов или торговых объектов, является достаточным для включения спорного здания в перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2024 № 4-КАД24-24-К1 по делу № 3а-272/2023 (гражданин против Министерства имущественных отношений Московской области, третьи лица — Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Клину Московской области, Прокурор Московской области, Администрация городского округа Клин, гражданин, ООО «Клин Продукт», Управление Росреестра Московской области, Филиал ППК «Роскадастр» по Московской области) по административному исковому заявлению об оспаривании отдельных положений перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определена как кадастровая стоимость на 2023 год.

Аналогичные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2024 № 33-КАДПР24-4-К3 по кассационному представлению Генеральной прокуратуры Российской Федерации на судебные акты по административному делу № 3а-224/2022 о признании недействующим пункта 33 Перечня зданий (строений, сооружений) и помещений в них, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2022 год.

11. Придав обратную силу положениям подпункта 8 пункта 2 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель улучшил положение плательщиков страховых взносов, предоставив им возможность применения льготы вне зависимости от момента включения общества в течение 2022 года в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности.

Инспекцией по результатам камеральных проверок уточненных расчетов общества по страховым взносам за 3 месяца, 1 полугодие, 9 месяцев 2022 года приняты решения о доначислении страховых взносов. Основанием послужил вывод об отсутствии у общества права на применение пониженных тарифов страховых взносов в проверяемых периодах, поскольку общество включено в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, с 28.09.2022 и на дату вступления в силу Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ (далее — Законом № 323-ФЗ) не было включено в ранее действовавший реестр организаций, оказывающих услуги (выполняющих работы) по проектированию и разработке изделий электронной компонентной базы и электронной (радиоэлектронной) продукции.

Суды трех инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества, пришли к выводу, что общество вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, с 01.09.2022, то есть с месяца включения общества в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, при условии выполнения требований пункта 14 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому применение обществом пониженных тарифов с января по август 2022 года является неправомерным.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и удовлетворяя заявленные обществом требования, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

По смыслу норм подпункта 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки отдельных категорий субъектов экономического оборота (государственной помощи) и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и одновременно обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

При предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход — условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2022 № 305-ЭС22-17644, от 27.04.2022 № 305-ЭС21-24673, от 24.11.2021 № 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и др.).

Обеспечение равного доступа к государственной поддержке, предоставляемой в том числе в виде налоговых льгот (пониженных тарифов страховых взносов) в ситуации, когда соответствующим законодательным положениям придается обратная сила, предполагает, что возможность реализации соответствующего права должна быть предоставлена лицам, которые объективно отвечают установленным критериям для применения льготы с учетом ретроспективного возникновения права на ее применение.

Придание обратной силы тем или иным законам, если это прямо не запрещено или не предусмотрено Конституцией Российской Федерации, — вопрос, относящийся к исключительной компетенции законодателя.

В спорной правовой ситуации законодателем не предусмотрено исключений относительно вопроса начала действия редакции статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации. Внесенные в Кодекс изменения в условия предоставления льготы по страховым взносам и придание названным нормам Кодекса обратной силы свидетельствуют о намерении законодателя ввести переходные положения, позволяющие налогоплательщикам, отвечающим условиям применения пониженного тарифа, быть включенными в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности, в течение 2022 года и иметь право на применение пониженного тарифа страховых взносов с 01.01.2022.

Таким образом, внесение в соответствии с Законом № 323-ФЗ изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации свидетельствует о дополнительном стимулировании развития отрасли, повышении ее конкурентоспособности, что позволяет российским радиоэлектронным предприятиям из специального реестра платить пониженные ставки по страховым взносам и налогу на прибыль организаций. Распространяя действие статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации на начало 2022 года, законодатель тем самым улучшил положение плательщиков, предоставив им возможность применения льготы вне зависимости от момента включения общества в течение 2022 года в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности.

Следовательно, факт включения общества в реестр 28.09.2022 не имеет определяющего значения для получения права на льготу с начала налогового периода 2022 года, поскольку такое право закреплено в соответствующих положениях закона.

Напротив, примененный налоговым органом и судами подход не только не отвечает целям введения рассматриваемой льготы, но и делает невозможным ее применение с начала 2022 года, приводит к установлению произвольных различий в условиях налогообложения для плательщиков, принадлежащих к одной категории — осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленности.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.11.2024 № 305-ЭС24-15059 по делу № А40-121153/2023 (ООО «С.П. Гелпик» против Инспекции ФНС России № 28 по г. Москве) о признании недействительными решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

12. Поскольку при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, то проценты, полученные заимодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве дохода от реализации и, следовательно, не являются объектом налога на профессиональный доход, определенным в части 1 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ.

Между обществом в лице генерального директора (заемщик) и генеральным директором этого общества как физическим лицом (заимодавец) был заключен договор займа от 31.10 2019 № 1, в соответствии с которым обществу предоставлен заем в размере 3 000 000 рублей на 60 месяцев с процентной ставкой 30 процентов годовых. В дальнейшем между теми же лицами заключен договор займа от 12.12.2019 № 2 на сумму 1 250 000 рублей, количество процентных периодов — 45 месяцев, процентная ставка — 30 процентов годовых.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что с момента заключения договоров займа общество, выступая налоговым агентом генерального директора, уплачивало с полученных как заимодавцем процентов по договорам займа налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13 процентов.

Начиная с 01.01.2021 в отношении доходов, полученных в виде процентов по указанным договорам займа, займодавец осуществлял уплату налога на профессиональный доход (НПД), соответственно, удержание и уплата обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц с сумм выплаченных ему процентов по займам была прекращена.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о доначислении обществу НДФЛ и привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Основанием для его вынесения послужил вывод налогового органа о необоснованном неотражении обществом в налоговой декларации по НДФЛ за 2021 год дохода и не исчислении в бюджет НДФЛ с сумм выплаченных физическому лицу процентов по договорам займа.

Инспекция, полагая, что в силу положений налогового законодательства доходы от спорных операций по договорам займа не признаются объектом налогообложения НПД, произвела исчисление налога на основании пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку указанные выше действия общества и генерального директора, по мнению инспекции, были совершены с единственной целью — снижения налоговой нагрузки с 13 процентов (НДФЛ) до 6 процентов (НПД).

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительным решения налогового органа, суды трех инстанций исходили из того, что в качестве объекта налогообложения НПД Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ (далее — Федеральный закон № 422-ФЗ) подразумевает любую передачу (отчуждение) имущества, имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг. Исключение составляют лишь виды доходов, прямо поименованные в части 2 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ. Поскольку доход в виде процентов по договорам займа не содержится в перечне, приведенном в части 2 статьи 6 данного закона, суды пришли к выводу о том, что применение налога на профессиональный доход в отношении таких выплат положениями действующего законодательства не запрещено.»

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Целью принятия Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ являлась легализация приносящей доход деятельности неформально занятых граждан и упрощение административных процедур ведения бизнеса.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона № 422-ФЗ профессиональный доход — доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества. При этом физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД (часть 8 статьи 2 Федерального закона № 422-ФЗ).

Объект НПД определен в части 1 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ как доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Часть 2 указанной статьи содержит перечень доходов, которые для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения.

Таким образом, из взаимосвязанных положений частей 1 и 2 статьи 6 данного закона, учитывая цель вводимого эксперимента по установлению специального налогового режима, следует, что объектом НПД может быть признан не любой доход, который не указан в части 2 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ, но лишь тот, который получен исключительно от деятельности, поименованной в части 1 той же статьи.

Следовательно, при разрешении вопроса об уплате НПД необходимо установить правовую природу дохода от действий, квалифицированных налоговым агентом и непосредственно налогоплательщиком как реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иной подход приведет к игнорированию указанных выше норм Федерального закона № 422-ФЗ, целей его принятия, а также к недопустимому смешению нормативного регулирования налога на профессиональный доход и налога на доходы физических лиц.

В рассматриваемом деле спор связан с правовой квалификацией процентов, полученных по договорам займа, в рамках отношений по уплате НПД.

Договор займа в силу положений статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает, что одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. За пользование займом заимодавец вправе получить от заемщика проценты.

В законодательстве о налогах и сборах понятие дохода в виде процентов приведено в пункте 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Из данного определения следует, что доходы в виде процентов по займу подлежат отнесению к пассивному доходу — они не связаны с активной деятельностью лица, получающего доход, в том понимании, в каком определение такой деятельности содержится в нормах Налогового кодекса Российской Федерации (такая классификация доходов находит отражение и в практике Верховного Суда Российской Федерации, например, в определении от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366 и др.).

Следовательно, правоотношения, основанные на договорах займа, не имеют признаков оказания услуг либо передачи имущественных прав. Указанный вывод согласуется с определением понятия услуги, закрепленным в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Ранее аналогичная правовая позиция была закреплена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 № 3009/04.

Таким образом, поскольку при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, то проценты, полученные заимодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве дохода от реализации и, следовательно, не являются объектом НПД, определенным в части 1 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ.

С учетом изложенного выводы судов трех инстанций относительно правовой квалификации спорного дохода в виде процентов, полученных по договорам займа, являются ошибочными.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации проценты, полученные от российской организации, признаются доходом от источников в Российской Федерации для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Организация-заемщик, производящая выплату дохода в виде процентов по займу в пользу физического лица — заимодавца, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

Следовательно, является верным вывод инспекции, в соответствии с которым общество в проверяемом периоде являлось налоговым агентом и несло бремя обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ за генерального директора с сумм полученного им дохода по договорам займа.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.10.2024 № 305-ЭС24-14436 по делу № А40-147367/2023 (ООО «Компания „Автобаза-М“ против ИФНС России № 35 по г. Москве) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.»

13. Если из содержания договора купли-продажи буквально следует, что оплата осуществляется до подписания настоящего договора, такой договор является достоверным и достаточным доказательством фактов передачи покупателем денежных средств во исполнение договора купли-продажи и, как следствие, получения продавцом реального дохода от реализации объекта недвижимости, не требующего какого-либо дополнительного подтверждения иными документами (расписками о получении денежных средств).

Поскольку кадастровая стоимость указанного объекта недвижимости и на момент его продажи, и на период проведения выездной налоговой проверки являлась актуальной, определение инспекцией налогооблагаемой базы от продажи данного объекта недвижимости в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации, не может рассматриваться как нарушение прав и законных интересов налогоплательщика. Установление кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости объекта недвижимости является правом налогоплательщика, который обратился в суд уже после принятия инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности, что не свидетельствуют о незаконности примененной инспекцией кадастровой стоимости. Указанное не лишает его права представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период.

По результатам выездной налоговой проверки гражданина за периоды 2018 — 2020 годов, оконченной 05.05.2022, налоговым органом установлены факты нарушений им пункта 1 статьи 54.1, пунктов 1, 3 и 4 статьи 228, подпункта 4 пункта 2 статьи 220, пункта 17.1 статьи 217, пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившихся в неисчислении и неуплате НДФЛ и НДС с доходов от осуществления фактической предпринимательской деятельности по реализации и сдаче в аренду объектов недвижимого имущества (нежилых помещений).

Разрешая заявленные требования, суды трех инстанций, с учетом норм абзаца третьего пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 № 34-П, пришли к выводу о том, что у гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но использовавшего реализованные объекты недвижимости в предпринимательской деятельности, возникла обязанность по уплате как НДФЛ, так и НДС.

Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами, административный истец обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, в которой приводил следующее обоснование своей позиции по данному делу.

Гражданином указано, что инспекцией необоснованно включен в налоговую базу доход от реализации нежилого помещения, поскольку соглашением от 28.04.2022 договор купли-продажи от 15.10.2018 расторгнут в связи с тем, что покупателем не была произведена оплата по сделке и право собственности было вновь зарегистрировано за административным истцом. Поскольку реализация недвижимости не состоялась, право собственности на объект недвижимости перешло к продавцу, доход им получен не был, в связи с чем объект налогообложения отсутствует, и, как следствие, взимание налога незаконно.

Также налогоплательщик ссылался на неверный расчет налоговой базы от продажи другого нежилого помещения, которая была определена инспекцией исходя из кадастровой стоимости, которая решением Волгоградского областного суда от 07.03.2023 впоследствии была уменьшена путем установления в размере, равном рыночной стоимости по состоянию на 21.11.2013 и ее действие распространено на период с 21.11.2013 по 31.12.2020. На момент рассмотрения дела судом апелляционной инстанции указанное решение вступило в законную силу и, по мнению налогоплательщика, подлежало применению.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации оставила судебные акты в силе, отказав в удовлетворении кассационной жалобы.

По результатам выездной налоговой проверки выявлены множественные факты использования гражданином в предпринимательской деятельности объектов недвижимого имущества в целях извлечения доходов, в том числе от сдачи нежилых помещений в аренду, предоставления офисных помещений вновь создаваемым юридическим лицам в качестве адресов места нахождения; а также реализации принадлежащих ему на праве собственности объектов недвижимого имущества коммерческого назначения, не предназначенного для использования в личных целях либо для семейных нужд.

При таких обстоятельствах, учитывая, что действия направленные на получение доходов от пользования имуществом коммерческого назначения носили систематический непрерывный характер в течение нескольких лет, вменение налоговым органом налогоплательщику налоговых режимов как к лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность, и доначисление налога на добавленную стоимость за 4-й квартал 2018 года, НДФЛ за 2018, 2019 годы, соответствующей суммы пеней по указанным налогам суды обоснованно посчитали правомерным.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 27.12.2012 № 34-П отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой; у гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац 3 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Квалификация налоговым органом нарушения по пункту 1 статьи 54.1 Кодекса, выразившегося в умышленном искажении (сокрытии) объекта налогообложения, повлекшем неуплату налогов за проверяемые периоды, как следует из материалов налоговой проверки, основана на совокупности установленных обстоятельств, свидетельствующих об искажении проверяемым налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, и не опровергается доказательствами.

Доводы кассационной жалобы о неисследованности судом надлежащим образом вопроса о том, принесла ли административному истцу реальный доход продажа объекта недвижимого имущества, об оставлении судом без внимания представленных в суд дополнительного соглашения о предоставлении рассрочки платежей по договору купли-продажи указанного объекта недвижимости, соглашения о расторжении договора купли-продажи несостоятельны и направлены на переоценку доказательств.

В соответствии с договором купли-продажи от 15.10.2018 гражданин продал взаимозависимому лицу объект недвижимого имущества, который ранее им сдавался в аренду. Договор купли-продажи объекта недвижимости заключен в простой письменной форме и из его содержания буквально следует, что оплата осуществляется за счет собственных средств до подписания настоящего договора. Судом также установлено, что объект недвижимого имущества фактически был передан покупателю по передаточному акту, состоялся переход права собственности на указанный объект, о чем имеется запись в ЕГРН, в дальнейшем использовался им в предпринимательской деятельности, доход от которой покупатель задекларировал посредством представления налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2020 год.

При таких обстоятельствах, а также при отсутствии претензий сторон по поводу исполнения договора в течение длительного времени суды обоснованно посчитали данный договор купли-продажи достоверным и достаточным доказательством фактов передачи покупателем денежных средств во исполнение договора купли-продажи и, как следствие, получения продавцом реального дохода от реализации данного объекта недвижимости, не требующего какого-либо дополнительного подтверждения иными документами (расписками о получении денежных средств).

В силу пункта 1 статьи 454, пунктов 1 и 2 статьи 486 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 8.1, пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В силу пункта 16 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации недвижимого имущества признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 23 настоящего Кодекса дата фактического получения дохода, за исключением дохода в виде оплаты труда, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме.

Касательно дополнительного соглашения к договору купли-продажи от 15.10.2018 о рассрочке платежей по договору купли-продажи суды критически отнеслись к нему как достоверному доказательству, которым подтверждался бы факт неполучения дохода от реализации данного объекта недвижимости, и на это у судов имелись основания.

Административный истец является сыном покупателя, что констатирует неопровержимый факт взаимозависимости продавца и покупателя, что не исключало в целях избежания негативных последствий в связи с доначислением налогов по результатам налоговой проверки заключить дополнительное соглашение по прошествии почти четырех лет одновременно с соглашением о расторжении договора купли-продажи от 28.04.2022.

Инспекции о дополнительном соглашении продавца и покупателя до даты составления 05.03.2022 справки о проведенной налоговой проверке и вынесения решения не было известно, налоговую декларацию о доходах за налоговые периоды 2018, 2019 годов гражданин не представлял.

В соответствии пунктами 1 и 4 статьи 334, пунктами 1 и 5 статьи 488, пунктом 3 статьи 489 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в рассрочку, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, залог подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации. Залог подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных статьей 339.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, в том числе, если в соответствии с законом права, закрепляющие принадлежность имущества определенному лицу, подлежат государственной регистрации (подпунктом 1 пункта 1 статьи 339.1).

Согласно данным из ЕГРН дополнительное соглашение о предоставлении рассрочки зарегистрировано одновременно с соглашением о расторжении договора купли-продажи от 29.04.2022, то есть после составления 05.03.2022 справки о проведенной налоговой проверке, в то время как дата заключения дополнительного соглашения о предоставлении рассрочки указана 15.10.2018.

Оценивая принятое сторонами соглашение о расторжении договора купли-продажи от 29.04.2022, исполненного к моменту расторжения договора купли-продажи от 15.10.2018, суды обоснованно исходили из того, что расторжение исполненного договора не привело к прекращению публично-правовых обязанностей по уплате налога за налоговый период 2018 года, возврат имущества является самостоятельным, новым фактом в деятельности налогоплательщика, что предполагает корректировку налоговых обязательств в налоговом периоде 2022 года в связи с возвратом объекта недвижимости.

Согласно статье 453 Гражданского кодекса Российской Федерации при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения.

Правовая позиция, изложенная в пункте 56 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.07.2020, очевидно в настоящем деле применению не подлежит, касается иных обстоятельств и иных правоотношений (недействительной признана безвозмездная сделка (дарение), влекущая юридические последствия в виде признания недействительной сделки с момента ее совершения, судами рассмотрен вопрос о неправомерности взыскания налога на доходы физических лиц в случае реституции объекта налогообложения).

В то время как в настоящем деле имеют место иные фактические обстоятельства и отсутствуют выводы о признании договора купли-продажи 15.08.2018 недействительным, договор расторгнут на дату соглашения о расторжении договора, а не на дату заключения договора 15.10.2018, дата «обратного» перехода права собственности на объект недвижимости к продавцу указана также на дату соглашения о расторжении договора купли-продажи, т.е. на 29.04.2022.

Доводы кассационной жалобы о неактуальности принятой инспекцией при исчислении налога на доходы физических лиц в связи с реализацией гражданином другого объекта недвижимости его кадастровой стоимости ввиду установления рыночной стоимости по состоянию на 21.11.2013 не могут изменить обжалуемые судебные акты.

В силу статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Так, в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в Единый государственный кадастр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.

Аналогичное правило содержалось в ранее действующей редакции пункта 5 статьи 217.1 Кодекса.

Как видно из материалов дела, гражданин реализовал объект недвижимости площадью 740,9 кв. м и тем самым получил доход от продажи этого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта недвижимости, подлежащая применению с 01.01.2013 для целей налогообложения.

Таким образом, кадастровая стоимость указанного объекта недвижимости и на момент его продажи, и на период проведения выездной налоговой проверки являлась актуальной, а потому определение инспекцией налогооблагаемой базы от продажи данного объекта недвижимости в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации, не может рассматриваться как нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Ссылки административного истца на решение Волгоградского областного суда от 17.03.2023 о пересмотре кадастровой стоимости объекта недвижимости не свидетельствуют о незаконности примененной инспекцией кадастровой стоимости.

Установление рыночной стоимости объекта недвижимости в размере кадастровой стоимости является правом налогоплательщика, однако налогоплательщик своим правом своевременно не воспользовался и не озаботился установлением действительной рыночной стоимости объекта недвижимости, с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости обратился в суд только 27.09.2022, кадастровая стоимость пересмотрена решением Волгоградского областного суда от 17.03.2023, т.е. после принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.

Кроме того, установление рыночной стоимости объекта недвижимости в размере кадастровой стоимости не опровергает факта существенного занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы.

Таким образом, указанный судебный акт о пересмотре кадастровой стоимости вынесен после принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности. Данные обстоятельства указывают на отсутствие совокупности условий, предусмотренных статьей 227 КАС Российской Федерации, необходимых и достаточных для признания незаконным решения налогового органа.

Вместе с тем налогоплательщик не лишен возможности представить уточненную декларацию за спорный налоговый период с отражением дохода от реализации имущества, рассчитанного на основании рыночной стоимости в размере кадастровой стоимости, установленной поименованным выше судебным решением.

Такое право не требует дополнительного судебного подтверждения и прямо вытекает из положений пункта 1.1 статьи 391, пункта 15 статьи 378.2, пункта 2 статьи 403 Кодекса (в редакции Федерального закона от 03.08.2018 № 334-ФЗ), в силу которых в случае изменения кадастровой стоимости объекта недвижимости на основании установления его рыночной стоимости по решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением суда, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы по соответствующему налогу начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания.

Исходя из материалов дела на момент рассмотрения настоящего дела в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации гражданином подана в инспекцию уточненная декларация, проводится камеральная проверка в целях корректировки налоговых обязательств с учетом решения Волгоградского областного суда от 07.03.2023.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 09.10.2024 № 16-КАД24-9-К4 (гражданин против ИФНС России по Центральному району г. Волгограда, УФНС России по Волгоградской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

14. Определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости при исчислении НДФЛ от продажи недвижимого имущества возможно только при условии наличия сведений об их кадастровой стоимости в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности. Отсутствие сведений о кадастровой стоимости объекта недвижимости в ЕГРН является препятствием для ее применения в целях налогообложения.

Действующее законодательство не исключает возможности при определении размера НДФЛ, подлежащего уплате, исходить из рыночной стоимости реализованного имущества в случае, когда его кадастровая стоимость в силу закона не может быть использована для целей налогообложения.

Основанием для доначисления налога, пеней и назначения штрафа послужила неуплата гражданином налога на доходы физических лиц при продаже нежилых зданий в 2020 году (16.01.2020 осуществлена регистрация перехода права собственности), находящегося у него в собственности менее 3-х лет. Размер налога исчислен налоговым органом исходя из кадастровой стоимости объектов, поскольку стоимость реализации объектов по договору купли-продажи была ниже установленной кадастровой стоимости согласно сведениями, поступившими в инспекцию в порядке статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации, по состоянию на 01.01.2020.

Не согласившись с решением инспекции, гражданин обратился в суд.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления, суды трех инстанций исходили из того, что у налогового органа имелись правовые основания для доначисления сумм налога на доходы физических лиц за 2020 год, соответствующих сумм штрафа и пеней. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2023 гражданину было отказано в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации.

По ходатайству Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, поданному в порядке подпункта 3 пункта 1 статьи 29 Федерального конституционного закона от 26.02.1997 № 1-ФКЗ «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации», заместителем Председателя Верховного Суда Российской Федерации дело передано для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации.

В обоснование ходатайства Уполномоченный по правам человека указывал, что правовые основания для исчисления НДФЛ исходя из кадастровой стоимости проданных административным истцом объектов недвижимости отсутствовали, поскольку их кадастровая стоимость не была внесена в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на упомянутые объекты.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о том, что судами первой, апелляционной и кассационной инстанций были допущены существенные нарушения норм материального права, и направила дело на новое рассмотрение исходя из следующего.

В силу статьи 214.10 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ и применяемой в отношении доходов, полученных начиная с 01.01.2020, в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода — кадастровая стоимость этого объекта недвижимого имущества, определенная на дату его постановки на государственный кадастровый учет), умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества (абзац первый пункта 2).

В случае, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, указанного в данном пункте, отсутствует в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на этот объект недвижимого имущества, или на дату его постановки на государственный кадастровый учет (в случае образования этого объекта недвижимого имущества в течение налогового периода), положения этого пункта не применяются (абзац второй пункта 2).

Таким образом, определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости при исчислении НДФЛ от продажи недвижимого имущества возможно только при условии наличия сведений об их кадастровой стоимости в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности. Отсутствие сведений о кадастровой стоимости объекта недвижимости в ЕГРН является препятствием для ее применения в целях налогообложения.

Согласно письму ГБУ Ставропольского края «Ставкрайимущество» от 30.11.2022 из Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю 07.02.2020 поступил перечень объектов недвижимого имущества, подлежащих государственной кадастровой оценке. В названный перечень были включены в том числе спорные здания. Кадастровая стоимость названных объектов недвижимости была определена указанным учреждением по состоянию на 13, 18 сентября, 2 октября 2019 г., составлен акт об определении указанной стоимости от 30.06.2020. 15.09.2022 в отношении данных объектов поступили заявления об исправлении ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости, в связи с чем стоимость этих зданий была изменена в меньшую сторону.

Кадастровая стоимость реализованных гражданином объектов недвижимости впервые была установлена актом от 24.11.2020, а изменена (в отношении двух зданий) — актом от 17.10.2022.

Таким образом, сведения о кадастровой стоимости названных объектов недвижимости не были внесены в ЕГРН по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на эти объекты (т.е. на 01.01.2020). При данном положении отсутствуют основания полагать, что указанная кадастровая стоимость могла быть использована налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении. Суд также не связан основаниями и доводами заявленных требований, то есть независимо от доводов административного иска (заявления) суд, в том числе по своей инициативе, выясняет среди прочего, соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного оспариваемого действия (бездействия) нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения (пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

При рассмотрении судами дел о законности привлечения лиц к ответственности за налоговое правонарушение в связи с занижением налоговой базы и законности доначисления налогов судам следует в ходе рассмотрения административного дела установить действительный размер налоговой обязанности на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в административном деле доказательств, в том числе истребованных по инициативе суда в целях правильного разрешения административного дела.

В данном случае в отсутствие в ЕГРН по состоянию на 01.01.2020 сведений о кадастровой стоимости объектов недвижимости вопрос правильности исчисления налогоплательщиком налога на доходы физических лиц исходя из указанной им стоимости объектов недвижимого имущества судом не исследовался, что не отвечает принципам и задачам административного судопроизводства.

При разрешении вопроса об обоснованности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Это обеспечивает, в свою очередь, возможность дополнительного судебного контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при доначислении налогоплательщику сумм налога, начислении пени и штрафа с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства (часть 3 статьи 123 Конституции Российской Федерации).

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.09.2014 № 1822-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества „Коршуновский горно-обогатительный комбинат“ на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4, 5, 8, 9, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации», правовое регулирование, закрепленное в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, не только позволяет корректировать цены сделок налогоплательщиков, обеспечивая безусловное выполнение обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, но и предоставляет возможность доказывать необоснованность действий налогового органа, направленных на доначисление налогов, в том числе в суде, который исходя из принципов справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10, 118 и 120 Конституции Российской Федерации) оценивает имеющиеся в деле доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Таким образом, действующее законодательство не исключает возможности при определении размера НДФЛ, подлежащего уплате, исходить из рыночной стоимости реализованного имущества в случае, когда его кадастровая стоимость в силу закона не может быть использована для целей налогообложения.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 18.12.2024 № 19-КАД24-11-К5 по делу № 2а-891/2022 (Уполномоченный по правам человека в Российской Федерации в защиту гражданина против Межрайонной ИФНС России № 5 по Ставропольскому краю, УФНС России по Ставропольскому краю) о признании незаконным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

15. Проверка достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, проводится регистрирующим органом в случае возникновения обоснованных сомнений в их достоверности, в том числе в ситуации получения при осуществлении мероприятий налогового контроля пояснений лиц о непричастности к деятельности юридического лица, установления невозможности осуществления связи по адресу юридического лица, указанному в ЕГРЮЛ.

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании частично недействующими пунктов 4, 9 Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий, утвержденных приказом ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@ (далее — Основания и Порядок).

Согласно оспариваемому положению основанием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), является получение регистрирующим органом заявления заинтересованного лица о недостоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, а также иной информации о несоответствии сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, сведениям, полученным территориальными органами ФНС России после включения в ЕГРЮЛ таких сведений.

По мнению общества, оспариваемые положения Приказа ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@ создают неопределенность в правоприменении, позволяют регистрирующим органам инициировать проверки достоверности сведений, внесенных в ЕГРЮЛ, без соблюдения сроков для проведения проверки, а также однозначно не устанавливают период и основания проведения проверки достоверности сведений, включенных ЕГРЮЛ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Верховный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Согласно статье 51 Гражданского кодекса Российской Федерации до государственной регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ уполномоченный государственный орган обязан провести в порядке и в срок, которые предусмотрены законом, проверку достоверности данных, включаемых в указанный реестр (пункт 3).

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ проверка достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ, проводится регистрирующим органом в случае возникновения обоснованных сомнений в их достоверности, в том числе в случае поступления возражений заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения сведений в ЕГРЮЛ, посредством: а) изучения документов и сведений, имеющихся у регистрирующего органа, в том числе возражений заинтересованных лиц, а также документов и пояснений, представленных заявителем; б) получения необходимых объяснений от лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения проверки; в) получения справок и сведений по вопросам, возникающим при проведении проверки; г) проведения осмотра объектов недвижимости; д) привлечения специалиста или эксперта для участия в проведении проверки (пункт 4.2).

Основания, условия и способы проведения указанных в пункте 4.2 данной статьи мероприятий, порядок использования результатов этих мероприятий устанавливаются уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти (пункт 4.3). Таким органом согласно пункту 1, подпунктам 5.9.52, 5.9.53 пункта 5 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, является Федеральная налоговая служба.

Таким образом, нормативный правовой акт издан уполномоченным федеральным органом исполнительной власти с соблюдением требований к форме акта, процедуре принятия и порядку введения его в действие, что не оспаривается административным истцом. Данные обстоятельства ранее также установлены вступившим в законную силу решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2024 № АКПИ24-289.

Основания и Порядок, утвержденные в целях реализации положений пункта 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, в пункте 4 предусматривают, что основанием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, помимо поступления заявлений заинтересованных лиц является иная информация о несоответствии сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, сведениям, полученным территориальными органами ФНС России после включения в ЕГРЮЛ таких сведений, а из пункта 9 Оснований и Порядка следует, что такая проверка осуществляется в срок не более одного месяца, следующего за истечением 7 рабочих дней со дня получения указанных заявлений.

Основания и Порядок в подпунктах 3 - 5, 7 - 9 пункта 5 определяют обстоятельства, не являющиеся условием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, в случае получения регистрирующим органом заявления о недостоверности сведений ЕГРЮЛ, в пункте 9 - способы и сроки проведения соответствующих мероприятий, а в пункте 19 - сроки информирования заинтересованных лиц о результатах проведения проверки достоверности сведений.

Доводы административного истца о том, что отсутствие нормативно установленных сроков и способов проверки достоверности сведений ЕГРЮЛ при получении регистрирующим органом иной информации предполагает отсутствие основания для проведения проверки, противоречат содержанию пункта 4 Оснований и Порядка. Кроме того, при получении заявления заинтересованного лица о недостоверности сведений ЕГРЮЛ регистрирующий орган обязан проверить обоснованность доводов этого лица, обеспечить его права по достоверности данных, для чего в пункте 9 Оснований и Порядка и установлены специальные сроки и конкретизированы способы проведения проверки.

Для реализации регистрирующим органом своих полномочий в случае получения иной информации о недостоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, необходимости установления отдельных способов и специальных сроков проверки не имеется, поскольку в данных обстоятельствах отсутствует заинтересованное лицо, доводы которого проверяются и права обеспечиваются в рамках соответствующих сроков, а информация о недостоверности сведений ЕГРЮЛ уже фактически получена регистрирующим органом. Такое регулирование позволяет обеспечить эффективное проведение мероприятий по проверке достоверности сведений ЕГРЮЛ не только на стадии внесения их в ЕГРЮЛ, но и в случае получения информации о недостоверности уже внесенных в ЕГРЮЛ сведений. Исключение из перечня оснований для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, иной информации, полученной территориальными органами ФНС России, повлечет невозможность проведения соответствующих проверок в случаях, когда информация, подтверждающая недостоверность сведений ЕГРЮЛ, получена территориальными органами ФНС России непосредственно при реализации своих полномочий в установленной сфере деятельности, в том числе при осуществлении мероприятий налогового контроля (получение пояснений лиц о непричастности к деятельности юридического лица, установление невозможности осуществления связи по адресу юридического лица, указанному в ЕГРЮЛ).

Иной подход противоречит целям правового регулирования в сфере государственной регистрации юридических лиц, которое направлено на обеспечение достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, доверия к этим сведениям со стороны третьих лиц и тем самым — на обеспечение стабильности гражданского оборота.

При этом проверочное мероприятие в виде изучения документов и сведений, имеющихся у регистрирующего органа, не предполагает вмешательства в хозяйственную деятельность лица, сведения о котором внесены в ЕГРЮЛ, а также ограничения его производственных и технологических процессов. Отсутствие срока для изучения регистрирующим органом полученной информации о недостоверности внесенных в ЕГРЮЛ сведений не может повлечь нарушения прав и охраняемых законом интересов юридического лица, поскольку их защита обеспечивается в рамках самостоятельной процедуры, установленной законом.

В случае, если информация о недостоверности включенных в ЕГРЮЛ сведений получена регистрирующим органом при осуществлении полномочий ФНС России в установленной сфере деятельности, установление дополнительных сроков для изучения данной информации не требуется, поскольку подтверждение достоверности данных сведений и обеспечение прав соответствующего лица осуществляется в рамках процедуры направления данному лицу уведомления о необходимости представления в регистрирующий орган достоверных сведений в порядке пункта 6 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ. Указанная процедура предусматривает гарантии прав и интересов добросовестных участников гражданского оборота, предоставивших подтверждение достоверности указанных о них в публичном реестре сведений.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 06.11.2024 № АКПИ24-648 (ООО «Комплаенс» против ФНС России) по делу о признании частично недействующими пунктов 4, 9 Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий, утвержденных приказом ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@.

16. Возражения заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ, предусмотренные пунктом 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», не связаны с процедурой подачи возражений против предстоящего исключения юридического лица из ЕГРЮЛ, которая установлена статьей 21.1 поименованного федерального закона, и могут быть представлены заинтересованными лицами в свободной письменной форме.

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим подпункта 1 пункта 2 Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий согласно Приложению № 1 к Приказу ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@ (далее — Основания и Приказ) в части слов «относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ».

Согласно оспариваемому положению основанием для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включаемых в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), является, в том числе, наличие в территориальном органе ФНС России, уполномоченном на осуществление государственной регистрации юридических лиц по месту нахождения юридического лица, письменного возражения заинтересованного лица относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ, содержащего указание на обстоятельства, на которых основано такое возражение, с приложением к указанному возражению подтверждающих эти обстоятельства документов.

По мнению общества, подпункт 1 пункта 2 Приложения № 1 к Приказу ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@ противоречит пункту 3 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку исключает возможность проведения проверки достоверности сведений, включенных в ЕГРЮЛ, при поступлении в регистрирующий орган возражения заинтересованного лица относительно предстоящего исключения юридического лица из ЕГРЮЛ в рамках статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Верховный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении административного искового заявления исходя из следующего.

В силу статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц (пункт 1). Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления (пункт 2). До государственной регистрации юридического лица, изменений его устава или до включения иных данных, не связанных с изменениями устава, в ЕГРЮЛ уполномоченный государственный орган обязан провести в порядке и в срок, которые предусмотрены законом, проверку достоверности данных, включаемых в указанный реестр (пункт 3).

В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом о государственной регистрации юридических лиц, уполномоченный государственный орган обязан заблаговременно сообщить заинтересованным лицам о предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица и о предстоящем включении данных в ЕГРЮЛ.

Заинтересованные лица вправе направить в уполномоченный государственный орган возражения относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения данных в ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц. Уполномоченный государственный орган обязан рассмотреть эти возражения и принять соответствующее решение в порядке и в срок, которые предусмотрены законом о государственной регистрации юридических лиц (пункт 4 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы, а также в связи с ведением ЕГРЮЛ, регулируются Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

Статья 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ регламентирует порядок представления документов при государственной регистрации. В силу названной статьи основания, условия и способы проведения проверки достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ (пункт 4.2), порядок использования результатов этих мероприятий устанавливаются уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти (пункт 4.3). Заинтересованное лицо вправе направить в регистрирующий орган письменное возражение относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ по форме, утвержденной уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти (пункт 6).

Согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, таким регистрирующим органом является Федеральная налоговая служба, которая утверждает форму письменного возражения относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ (абзац второй пункта 1, подпункт 5.9.53 пункта 5).

Основания как приложение № 1 к Приказу утверждены компетентным федеральным органом исполнительной власти во исполнение требований федерального закона с соблюдением порядка принятия, государственной регистрации и опубликования нормативного правового акта. Данные обстоятельства ранее установлены вступившим в законную силу решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2024 № АКПИ24-289.

Доводы общества о том, что оспариваемое положение нормативного правового акта противоречит пункту 3 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, являются несостоятельными, поскольку данная норма гражданского права носит бланкетный характер и отсылает к специальному закону, положения которого, в свою очередь, делегируют ФНС России полномочия по установлению порядка и сроков проверки регистрирующими органами достоверности данных, включаемых в ЕГРЮЛ.

Пункт 2 Оснований содержит основания для проведения мероприятий по проверке достоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ, в числе которых подпунктом 1 предусмотрено наличие в территориальном органе ФНС России, уполномоченном на осуществление государственной регистрации юридических лиц по месту нахождения юридического лица, письменного возражения заинтересованного лица относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ, содержащего указание на обстоятельства, на которых основано такое возражение, с приложением к указанному возражению подтверждающих эти обстоятельства документов.

Федеральный законодатель разграничивает случай внесения изменений в учредительный документ (устав) юридического лица и случай внесения изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с изменениями, вносимыми в учредительный документ (устав) юридического лица, с которыми связаны мероприятия по проведению ФНС России (ее территориальными органами) проверки достоверности сведений о юридическом лице, имеющихся в ЕГРЮЛ, и сведений, вносимых в ЕГРЮЛ.

Одновременно пункт 3 статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность уполномоченного государственного органа провести проверку достоверности данных о юридическом лице, включаемых в ЕГРЮЛ, связанных с внесением изменений в устав юридического лица, а также не связанных с изменениями устава сведений в порядке и сроки, предусмотренные законом о государственной регистрации юридических лиц.

В силу пункта 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ такая проверка сведений о юридическом лице проводится как по инициативе самого уполномоченного органа — в случае обоснованных сомнений в достоверности сведений о юридическом лице, имеющихся в ЕГРЮЛ или вносимых в ЕГРЮЛ, так и при наличии возражений заинтересованных лиц относительно предстоящих к внесению в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице, связанных с внесением изменений в устав юридического лица, и не связанных с этими изменениями сведений о юридическом лице способами, установленными данным пунктом (подпункты «а» - «д»).

Указание в оспариваемой норме на необходимость приложения документов, подтверждающих обоснованность возражений заинтересованного лица против предстоящего внесения в ЕГРЮЛ сведений о внесении изменений в устав юридического лица или не связанных с такими изменениями сведений о юридическом лице, вытекает из подпункта «а» пункта 4.2 статьи 9 названного федерального закона.

Таким образом, подпункт 1 пункта 2 Оснований издан в развитие приведенных выше положений федерального законодательства и не противоречит им, не препятствует реализации права на подачу предусмотренных законом возражений.

Лишена правовых оснований ссылка общества на пункты 3 и 4 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, поскольку указанные положения регулируют порядок исключения юридических лиц из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа и не касаются порядка и сроков проведения проверок достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ в порядке пункта 4.2 статьи 9, то есть имеют иной предмет правового регулирования.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 06.12.2011 № 26-П, в определениях от 17.01.2012 № 143-О-О и от 17.06.2013 № 994-О, подобное правовое регулирование направлено на обеспечение достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (в том числе о прекращении деятельности юридического лица), на поддержание доверия к этим сведениям со стороны третьих лиц, предотвращение недобросовестного использования фактически недействующих юридических лиц и тем самым на обеспечение стабильности гражданского оборота.

По смыслу пунктов 3, 4, 7 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, заинтересованные лица могут представить в регистрирующий орган возражения против предстоящего исключения юридического лица из ЕГРЮЛ в целях прекращения соответствующей процедуры.

Данный федеральный закон разграничивает возражения относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ (пункт 6 статьи 9) и возражения относительно предстоящего исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ (статья 21.1), и применительно к первой разновидности возражений законодатель делегирует уполномоченному федеральному органу исполнительной власти право на утверждение соответствующей формы возражений, а в отношении второй разновидности возражений утверждение соответствующей формы федеральным органом исполнительной власти не предусмотрено.

Вместе с тем абзацем третьим пункта 4, пунктом 7 статьи 21.1 данного федерального закона закреплено, что в случае представления возражений против предстоящего исключения юридического лица из ЕГРЮЛ решение об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 18.05.2015 № 10-П, запрет на исключение юридического лица из ЕГРЮЛ в случае поступления в регистрирующий орган возражений выступает одной из правовых гарантий, направленных на защиту кредиторов и иных лиц, чьи права и законные интересы затрагиваются таким исключением.

Следовательно, процедуры принудительного исключения юридических лиц из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа и правовые гарантии обеспечения прав заинтересованных лиц урегулированы статьей 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, данные процедуры не связаны с проверкой регистрирующим органом достоверности сведений, вносимых в ЕГРЮЛ, в порядке пункта 4.2 статьи 9 названного федерального закона.

Оспариваемое предписание не препятствует направлению заинтересованными лицами возражений относительно предстоящего исключения юридического лица из ЕГРЮЛ.

Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 07.10.2024 № АКПИ24-688 (ООО «Центр комплексных правовых решений» против ФНС России) по делу о признании частично недействующим подпункта 1 пункта 2 Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий, утв. Приказом ФНС России от 28.12.2022 № ЕД-7-14/1268@.

---