Письмо ФНС России от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@

(ред. от 24.01.2025)

«О направлении обзора результатов рассмотрения отдельных налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу (сооружению)»

Направляем для изучения Обзор результатов рассмотрения отдельных налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу (сооружению).

Обзор согласован с Правовым управлением ФНС России (письмо от 17.06.2024 № 7-8-06/0042@).

Доведите информацию сотрудникам налоговых органов, обеспечивающим исчисление и контроль за полнотой уплаты налога на имущество организаций, включая проведение камеральных налоговых проверок, правовое сопровождение деятельности по рассмотрению жалоб и судебному представительству налоговых органов.

Действительный

---

<1> Обзор носит информационно-справочный (рекомендательный) характер, не устанавливает общеобязательных правовых норм и не препятствует непосредственному применению нормативно-правовых актов и судебных постановлений.

N	Номер дела в арбитражном суде	Реквизиты постановления арбитражного суда кассационной инстанции, рассмотревшего спор в пользу налогового органа	Реквизиты судебного акта Верховного Суда Российской Федерации, рассмотревшего спор в пользу налогового органа (в т.ч. об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам)	Примеры вида оборудования, признанного неотъемлемой частью объекта недвижимости и включенного в его состав	Сооружение, в составе которого находится оборудование	Установленные при рассмотрении налогового спора ключевые обстоятельства для признания оборудования неотъемлемой частью объекта недвижимости
1.	А29-14394/2018	Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.09.2020 № Ф01-9871/2020	Определение от 13.01.2021 № 301-ЭС20-21474	Оборудование и системы, входящие в состав ГПТЭС, блочно-модульные сооружения: электроагрегат; топливная система; масляная система; система охлаждения; система запуска; выпускная система; система воздухоподачи, вентиляции и обогрева; система освещения; система пожарной безопасности; система газовой безопасности; система управления электростанцией; трубопроводы, эстакады, объекты системы инженерных сетей	Газопоршневая электростанция (ГПТЭС)	ГПТЭС спроектирована как объект недвижимости, состоящий из совокупности объектов. Составляющие объекта недвижимости неразрывно связаны; без оборудования, входящего в состав теплоэлектростанции, функционирование ГПТЭС, сохранение ее функционального назначения и заявленной проектной мощности невозможно.
2.	А29-10769/2019	Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.10.2021 № Ф01-5289/2021	Определение от 09.02.2022 № 301-ЭС21-28078	Технологические объекты и оборудование магистрального трубопровода, в т.ч.: комплекс автоматизированной пожарной сигнализации, оповещения и управления эвакуацией, системы связи, здание технологическое, помещения при резервуаре	Магистральный нефтепровод	Магистральный нефтепровод — это единый производственно-технологический комплекс, состоящий из трубопроводов и связанных с ними перекачивающих станций, других технологических объектов, соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации в области технического регулирования. Все спорные объекты входят в состав единого недвижимого комплекса, являются его составной технологической частью, без которой невозможно функционирование и эксплуатация объекта недвижимости — магистрального трубопровода.
3.	А65-1715/2023	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2023 № Ф06-8737/2023	Определение от 23.04.2024 № 306-ЭС23-29380	Трубопроводы, наружное сооружение ОВК (баковое хозяйство), турбины, водогрейные котлы, распределительные устройства, стационарные котлы, трансформаторы	Тепловая электростанция (ТЭЦ)	Объект недвижимости — ТЭЦ, состоящий из комплекса объектов (сооружений), включая спорные объекты основных средств, объединен единым производственным назначением и технологическим режимом работы, возведен по единому проекту на одном земельном участке, имеет неразрывную связь с землей. Вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии.
4.	А51-7270/2021	Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.01.2023 № Ф03-5901/2022	Определение от 14.04.2023 № 303-ЭС23-5254	Котлы (котлоагрегаты), открытые установки трансформаторов, открытые распределительные устройства, пылеприготовления к котлу, трубопроводы, турбоагрегаты, тягодутьевые устройства к котлу	Паротурбинная электростанция	За налогоплательщиком зарегистрировано право собственности на сооружение — энергетический производственно-технологический комплекс ГРЭС. В состав объекта включены здания, сооружения, узлы и системы, обеспечивающие выработку электрической и тепловой энергии и участвующие в этом процессе. Спорные объекты, являясь неотъемлемой технологической частью электростанции, участвуют непосредственно в выработке электроэнергии, тепла и функционируют в целях деятельности электростанции.
5.	Исключен. - Письмо ФНС России от 19.11.2024 № БС-4-21/13153@
6.
А12-19959/2019	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 08.07.2020 № Ф06-60789/2020 Определение	от 29.12.2020 № 306-ЭС20-16689 Задвижки шиберные, электроприводы (ЭПЦ-15000, ЭПЦ-400), комплектные трансформаторные подстанции, устройства катодной защиты, системы компенсации нагрузок, затворы обратные, задвижки клиновые и пр.	Магистральный нефтепровод	Назначение спорного оборудования — обеспечение функционирования объекта капитального строительства — магистрального трубопровода. Объекты имущества, установленные на магистральном трубопроводе, не имеют самостоятельных функций в отрыве от трубопровода, как и сам трубопровод не может функционировать без указанных объектов, то есть данные объекты образуют с магистральным трубопроводом единую функционально-связанную систему, а соответственно, не могут рассматриваться в отрыве от единого недвижимого комплекса — магистрального трубопровода.	А12-35446/2021
	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 03.11.2022 № Ф06-24246/2022 -	7.
А12-33140/2021	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 22.11.2022 № Ф06-23801/2022 Определение	от 20.11.2023 № 306-ЭС23-510 Имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью линий энергопередач: кабельные каналы, кабельная связь, кабельные линии	силовые, Комплектное распределительное устройство типа К-104, комплектное распределительное устройство КРУН-10кВ и пр. Линии энергопередачи	Спорные объекты относятся к вспомогательному оборудованию. Обязательное наличие указанного оборудования определено нормативными актами, направленными на обеспечение функционирования, безопасности, учета и т.д. при передаче электроэнергии, а, следовательно, каждый исключенный налогоплательщиком объект является неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи, составной частью единого недвижимого комплекса с учетом особенностей технологического процесса.	8.
А12-10230/2022	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 25.07.2023 № Ф06-5366/2023 -	Автомобилеразгрузчики боковые механический РМБ; вентиляторы ВЦ 5-35, ВР-1323; сушилка ДСП-50, зерносушилка;	конвейеры скребковые цепные КСЦ-300; сепараторы зерновые С48-250, А-1 БИС-100, БСХ-200-2 бункеры накопительные; машины для очистки и сортировки зерна ALFA 300; пылеотделители центробежные; газорегуляторный пункт шкафной ГРПШ-15-2Н-У1/пункт учета газа ПУГ-ШУГО-2-1600-Т-100-Т и т.д. Элеватор	Спорные объекты возведены и смонтированы по единому проекту, входят в состав элеватора и являются его составной частью. Признаки сооружения капитального характера объекты приобретают исключительно в составе единого недвижимого производственного комплекса — элеватора, поскольку служат (предназначены) для его функционирования и связаны с ним как с объектом недвижимости общим назначением, а демонтаж (перемещение) их без замены на аналогичные объекты, создаст условия, при которых эксплуатация производственного комплекса будет невозможна, поскольку будет нанесен несоразмерный ущерб непосредственно сооружению — элеватору, а не спорным объектам, по отношению к которому они являются его неотъемлемой технологической частью.	9.
Исключен. - Письмо ФНС России от 24.01.2025 № БС-4-21/600@	10.
А49-3817/2019
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 15.06.2020 № Ф06-61406/2020	Определение от 25.11.2020 № 306-ЭС20-13858	Запорная арматура (задвижки клиновые, шиберные), насосы нефтяные горизонтальные подпорные, электрохимзащита и т.д. Магистральный трубопровод	Магистральный трубопровод прочно связан с землей, является объектом недвижимого имущества и по своей природе неделимой вещью, которая включает в себя необходимые для ее функционирования и обслуживания составные части. Спорные объекты имущества были установлены на магистральных трубопроводах, которые в силу норм действующего законодательства, а также иных доказательств, представленных налоговым органом в материалы дела, обладают совокупностью критериев, позволяющих отнести данное имущество в целом к единому недвижимому комплексу.	А49-9275/2019	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа
	от 25.11.2021 № Ф06-11664/2021	- 11.	А50-32704/2020
Постановление Арбитражного суда Уральского округа	от 07.06.2022 № Ф09-2502/22	- Электроприводы, задвижки шиберные, устройства катодной защиты, силовое электрооборудование и электроснабжение КПП и др.	Магистральный трубопровод	Оборудование, являющееся неотъемлемой технологической частью магистральных трубопроводов согласно нормативным актам нельзя рассматривать в отрыве от функционирующих трубопроводов, поскольку данные объекты отвечают за обеспечение эксплуатации и безопасность магистральных трубопроводов.	То обстоятельство, что имущество по своим техническим характеристикам предназначено для эксплуатации трубопровода, фактически является неотъемлемой частью последнего, подтверждается техническими паспортами на спорное оборудование, актами приема-передачи объектов основных средств и инвентарными карточками учета объекта основных средств.	А50-10599/2021 Постановление Арбитражного суда Уральского округа
	от 27.12.2022 № Ф09-9336/22	- 12.	А53-31742/2019
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа	от 28.10.2020 № Ф08-8440/2020	Определение от 10.02.2021 № 308-ЭС20-24153	Быстропадающие щиты (БПЩ) Гидротехническое сооружение (ГЭС)	БПЩ являются частью сложной инженерно-технической конструкции плотины: они опускаются для быстрого перекрытия поступления воды на турбину ГЭС в случае возникновения аварийной ситуации на гидроагрегате, т.е. БПЩ необходимы в процессе работы ГЭС. В силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации БПЩ спроектированы и смонтированы на специально построенном здании ГЭС. Реконструкция БПЩ проектировалась как объект капитального строительства. БПЩ не могут участвовать в обороте иначе как в составе всего объекта, поскольку сами по себе не могут иметь какого-либо функционального назначения.	А53-6440/2020	Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
	от 29.04.2021 № Ф08-3889/2021	- 13.	А53-22059/2020
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа	от 08.04.2021 № Ф08-2699/2021	Определение от 28.06.2021 № 308-ЭС21-9321	Разделительная камера, два колодца-гасителя, пескоуловители, три колодца, нефтеуловитель, фильтр сорбционный безнапорный, две канализационные насосные станции перекачки очищенных сточных вод, установка обеззараживания воды, павильон Система очистки и отвода сточных вод с территории промплощадки	Спорные объекты связаны с другими объектами, расположенными на территории сооружения, соединены в единую технологическую цепь, являются элементами объемной системы, имеющей подземную и надземную части. Оборудование находится внутри павильона и крепится к фундаменту (монолитная железобетонная плита) либо вкопано в землю, к спорному объекту подведены стационарные коммуникации. Работа объекта невозможна при исключении какого-либо оборудования из его состава.	А53-40612/2020	Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
	от 11.10.2021 № Ф08-9623/2021	- А53-40295/2020	Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
	от 06.10.2021 № Ф08-10616/2021	- А53-3299/2021	Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
	от 11.03.2022 № Ф08-262/2022	Определение от 06.06.2022 № 308-ЭС22-7742	14. А55-37006/2019
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 19.10.2021 № Ф06-9341/2021	- Площадки обслуживания, площадки производственные, задвижки шиберные, электроприводы, комлектные трансформаторные подстанции, устройства катодной защиты, затворы обратные	Магистральный трубопровод	Магистральные трубопроводы представляют собой сложную вещь, являются единым объектом (комплексом) и обустройство переездов через магистральные нефтепроводы, наличие электрохимзащиты, насосов, задвижек и прочего имущества непосредственно обусловлено требованиями норм действующего законодательства. Эксплуатация магистрального нефтепровода без указанных устройств и сооружений не возможна.	Ранее спорные объекты основных средств учитывались на 01 счете и входили в состав имущества, являющегося неотъемлемой частью магистрального нефтепровода.	15. А55-6295/2019
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 07.12.2021 № Ф06-11794/2021	- Задвижки щиберные, вантузы, задвижки клиновые, насосы НГПНА 3600-120, электродвигатель ВАО8К-630-1600, электрохимзащита участка, система электрохимзащиты, система плавного пуска, система освещения, система электроснабжения, система телемеханики линейной части, калибратор давления, анодные заземлители, электрохимзащита нефтепровода, постоянные переезды, блок-бокс ДЭС	Магистральный нефтепровод	Магистральный трубопровод представляет собой единый сложный производственно-технологический комплекс, включающий в себя собственно трубопровод, линейные части, а также сооружения и оборудование, необходимые для его эксплуатации и являющиеся его неотъемлемой технологической частью.	Ранее спорные объекты основных средств учитывались на 01 счете и входили в состав имущества, являющегося неотъемлемой частью магистрального нефтепровода.	16. А55-18341/2021
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 14.06.2023 № Ф06-3147/2023	Определение от 18.09.2023 № 306-ЭС23-16557	гидросиловое оборудование, гидроагрегаты, турбины Гидротехническое сооружение (ГЭС)	ГЭС представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке. Спорные объекты, входящие в состав ГЭС, являются ее составной частью и относятся к сложной вещи; выделение из состава ГЭС спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (сооружением).	А55-28635/2021	Постановление Арбитражного суда Поволжского округа
	от 02.06.2023 № Ф06-3151/2023	Определение от 18.09.2023 № 306-ЭС23-16674	А55-35398/2020 Постановление Арбитражного суда Поволжского округа
	от 14.06.2023 № Ф06-3147/2023	Определение от 18.09.2023 № 306-ЭС23-16557	А55-7486/2020 Постановление Арбитражного суда Поволжского округа
	от 12.03.2021 № Ф06-1578/2021	- 17.	А55-32062/2020
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 16.11.2021 № Ф06-10179/2021	Определение от 07.02.2022 № 306-ЭС21-27603	Установка газотурбинная ГТТ-ЗМ поз. 101 (УКЛ)», «колонна абсорбционная поз. К-201 (УКЛ)», «реактор каталитической очистки поз. Р-202 (УКЛ)», «продувочная колонна поз. К-202 (УКЛ)», «АСУ ТП (УКЛ)» Объект основных средств «Производство неконцентрированной азотной кислоты на базе агрегата УКЛ-7-76»	Объект «Производство неконцентрированной азотной кислоты на базе агрегата УКЛ-7-76, мощностью 120 тыс. т/год» представляет собой единый комплекс, в состав которого входят здания и сооружения, которые размещаются на площадке налогоплательщика. Согласно проектной документации он создавался как единый объект, предусматривающий в своем составе спорное имущество как составные части единого неделимого объекта с участием в едином процессе производства азотной кислоты. Использование спорного имущества в другом процессе невозможно.	18.	А55-28306/2019
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа	от 09.12.2020 № Ф06-67855/2020	- Узлы учета	Технологический трубопровод	Узлы учета являются техническим перевооружением существующей системы измерения количества и параметров сухого отбензиненного газа в связи с заменой морально устаревших приборов и их несоответствием требованиям по точности измерения. Спорное имущество является неотъемлемой технологической частью технологического трубопровода.	Поскольку первоначально при постановке на бухгалтерский учет узлы учета были учтены налогоплательщиком как составная часть технологического трубопровода, после проведения мероприятий по техническому перевооружению отсутствовали основания для постановки на бухгалтерский учет узлов учета в качестве самостоятельного объекта учета основного средства.	19. А67-10599/2017
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа	от 07.07.2020 № Ф04-6800/2018	Определение от 09.11.2020 № 304-ЭС19-7381	Подстанции, силовое оборудование Линии электропередач	Спорное имущество является неотъемлемой технологической частью сооружений, относящихся к линиям энергопередач, и не может выполнять свои функции вне сооружений — объектов недвижимости. Эксплуатация объекта без наличия вышеуказанного имущества невозможна в силу отраслевых требований к устройству и безопасности эксплуатации сооружений.	20.	А70-11745/2020
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа	от 22.06.2022 № Ф04-2368/2022	- Площадки производственные, сооружения производственного назначения, не включенные в другие группировки, арматура для магистральных трубопроводов, насосы и оборудование компрессорное, устройства гидро- и пневмоавтоматики, оборудование слива-налива нефти, электроприводы к арматуре промышленной трубопроводной, генераторы и трансформаторы силовые, аппаратура электрическая низковольтная и т.д.	Магистральный трубопровод	Назначением спорного оборудования является обеспечение функционирования магистрального трубопровода. Объекты имущества, установленные на магистральном трубопроводе, не имеют самостоятельных функций в отрыве от трубопровода, как и сам трубопровод не может функционировать без указанных объектов, то есть данные объекты образуют с магистральным трубопроводом единую функционально-связанную систему, а соответственно не могут рассматриваться в отрыве от единого недвижимого комплекса — магистрального трубопровода.	Объекты аварийного запаса, находящиеся на складах, являются движимым имуществом до момента их установки на магистральном нефтепроводе взамен списанного аналогичного оборудования, пришедшего в негодность в силу истечения срока службы или поломки.	21. А40-14554/2019
Постановление Арбитражного суда Московского округа	от 27.02.2022 № Ф05-21595/2020	Определение от 21.11.2022 № 305-ЭС22-21371	Трансформаторные подстанции различного типа (КТП, МТП, СТП), открытое распределительное устройство (ОРУ 35 кВ), трансформаторы силовые Электросетевой комплекс (трансформаторная подстанция, включая трансформаторы и распределительные устройства, с исходящими от трансформаторной подстанции линиями электропередачи и ВОЛС)	Объекты электросетевого хозяйства (линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), а также трансформаторные подстанции) составляют единый недвижимый комплекс. Спорные электросетевые объекты учитывались налогоплательщиком как недвижимое имущество, в том числе при заключении гражданско-правовых договоров, в проверяемый период были приняты на учет именно как объекты недвижимого имущества.	22.	Исключен. - Письмо ФНС России от 29.11.2024 № БС-4-21/13548@
------------------------------------------------------------------